När är en ombildning en verksamhetsavyttring?

Vad är en verksamhetsavyttring?

En verksamhetsavyttring är den skattemässiga termen för en ombildning som regleras i 38 kap. IL. När ett företag avyttrar alla tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren till ett annat företag, mot marknadsmässig ersättning som består av andelar i det övertagande företaget, kan det överlåtande företaget i vissa fall medges undantag från omedelbar beskattning.

Innebörden av en verksamhetsavyttring är att det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsetillfället och att det övertagande företaget i princip träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

De andelar som det överlåtande företaget får som ersättning vid avyttringen anses vara anskaffade för nettovärdet av den avyttrade verksamheten, vilket är det skattemässiga värdet på tillgångarna minus skulder och förpliktelser. Det innebär att reglerna är s.k. kontinuitetsregler, d.v.s. de leder inte till någon omedelbar beskattning, utan beskattningen skjuts fram till dess att det överlåtande företaget avyttrar andelarna.

Reglerna om verksamhetsavyttringar baseras på EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG). Förarbeten finns i prop. 1998/99:15 och SOU 1998:1.

En överlåtelse som görs genom det aktiebolagsrättsliga förfarandet delning genom separation omfattas av reglerna om verksamhetsavyttringar om samtliga villkor i 38 kap. IL är uppfyllda (prop. 2023/24:15 s. 30).

Vad särskiljer en verksamhetsavyttring från andra typer av ombildningar?

• En verksamhetsavyttring är en ombildning som görs till marknadsmässigt pris, till skillnad från en underprisöverlåtelse, där ersättningen understiger marknadsvärdet.
• Den marknadsmässiga ersättningen vid en verksamhetsavyttring ska utgöras av andelar i det övertagande företaget, till skillnad från vad som gäller vid en partiell fission där ersättningen kan utgöras av andelar i det övertagande företaget, av pengar eller både och.
• Mottagare av andelarna vid en verksamhetsavyttring ska vara det överlåtande företaget, till skillnad från vad som gäller vid en partiell fission där mottagaren av ersättningen är den som är ägare av det överlåtande företaget.
• Vid en verksamhetsavyttring är det en verksamhet som avyttras, till skillnad från vid ett andelsbyte där det är andelarna som avyttras.
• Bestämmelserna vid verksamhetsavyttring om undantag från omedelbar beskattning är frivilliga att tillämpa, till skillnad från bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning vid partiell fission som är tvingande.

Krav för att det ska vara en verksamhetsavyttring

Med verksamhetsavyttring avses, enligt 38 kap. 2 § IL, en ombildning som uppfyller följande:

• Ett företag (det överlåtande företaget) ska avyttra samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren (de avyttrade tillgångarna) till ett annat företag (det övertagande företaget).
• Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det övertagande företaget (mottagna andelar). Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de avyttrade tillgångarna, får ersättning lämnas också på det sättet att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna.
• Ombildningen ska uppfylla villkoren för undantag från omedelbar beskattning.

Företagsformer som kan vara part i en verksamhetsavyttring

Följande företag omfattas av reglerna som gäller vid en verksamhetsavyttring (38 kap. 3 § IL):

• svenska aktiebolag, svenska ekonomiska föreningar, svenska sparbanker och svenska ömsesidiga försäkringsföretag
• utländska bolag (2 kap. 5 a § IL)
• andra utländska företag om det är en utländsk juridisk person (6 kap. 8 § IL) som hör hemma i ett EU-land och om företaget bedrivs i någon av de associationsformer som anges i bilaga 37.1 och är skyldigt att betala någon av de skatter som anges i bilaga 37.2 till IL, utan valmöjlighet eller rätt till undantag.

Ett europabolag jämställs skattemässigt med ett aktiebolag (2 kap. 4 § IL). Om ett europabolag har sitt säte i Sverige behandlas det som ett svenskt aktiebolag.

Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas inte av reglerna (38 kap. 3 § 2 stycket IL).

Var hör ett företag hemma enligt reglerna om verksamhetsavyttring?

Vissa av bestämmelserna i 38 kap. IL anknyter till var ett företag hör hemma. Därför framgår det av en särskild bestämmelse i reglerna om verksamhetsavyttring att ett företag anses höra hemma i en viss stat om det enligt den statens lagstiftning hör hemma där i skattehänseende och inte anses ha sin hemvist i en annan stat på grund av ett skatteavtal. Om företaget enligt ett skatteavtal anses ha sin hemvist i en annan stat, hör företaget i stället hemma i den staten. Bestämmelsen är neutral i förhållande till om staten är EU-medlem eller inte (38 kap. 4 § IL).

I avsnittet om fusion och fission finns ett exempel som visar var ett företag har sin hemvist.

Samtliga tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren måste avyttras

För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska kunna tillämpas krävs att samtliga tillgångar i näringsverksamheten eller i en verksamhetsgren avyttras till ett annat företag (38 kap. 2 § IL).

Vad menas med verksamhetsgren?

Med verksamhetsgren menas en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse (2 kap. 25 § IL). I definitionen av vad som utgör en verksamhetsavyttring i 38 kap. IL framgår att det krävs att samtliga tillgångar i verksamhetsgrenen avyttras (38 kap. 2 § 1 IL). Att uttrycket samtliga tillgångar används har dock inte tillmätts någon självständig betydelse av Högsta förvaltningsdomstolen (RÅ 2006 ref. 57). Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar i domen till den allmänna definitionen av begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL. Se även SRN 2006-06-15 i Skatteverkets rättsfallskommentar Förutsättningen för en verksamhetsavyttring beträffande överlåtelse av samtliga tillgångar ansågs uppfylld.

Enbart innehav av andelar kan inte utgöra en verksamhetsgren (se RÅ 2001 not. 24, RÅ 2003 not. 132, RÅ 2004 ref. 1, RÅ 2008 not. 22 och prop. 1998/99:15 s. 287). Reglerna om verksamhetsavyttringar kan däremot tillämpas om den överlåtna verksamheten eller verksamhetsgrenen innehåller andelar tillsammans med annan egendom.

Det kan i sammanhanget nämnas att definitionen av verksamhetsgren har en något annan utformning i EU:s fusionsdirektiv (2009/133/EG) än i IL. I fusionsdirektivet är en verksamhetsgren lika med alla tillgångar och skulder i en del av ett bolag som från organisatorisk synpunkt utgör en oberoende verksamhet, d.v.s. en enhet som kan fungera på egen hand. Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där frågan prövades om bestämmelserna om partiell fission kunde bli tillämpliga vid en utdelning av samtliga aktier i ett helägt dotterbolag. Bestämmelserna om partiell fission ansågs inte tillämpliga. Nämnden angav i sin motivering att det inte kan uteslutas att aktier i dotterbolag skulle kunna utgöra en verksamhetsgren enligt fusionsdirektivets definition, men att reglerna i IL inte kan tolkas så vidsträckt att en verksamhetsgren skulle kunna utgöras av enbart aktier i ett dotterbolag (RÅ 2008 not. 22).

Ersättningen måste vara marknadsmässig

För att reglerna om verksamhetsavyttringar ska bli tillämpliga krävs att ersättningen är marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det övertagande företaget.

Om det överlåtande företaget har skulder eller andra förpliktelser som hänför sig till de avyttrade tillgångarna, kan ersättningen också bestå av att det övertagande företaget tar över ansvaret för förpliktelserna (38 kap. 2 § 2 IL).

Hur många aktier ska lämnas i ersättning för att ersättningen ska vara marknadsmässig?

Vad som utgör marknadsmässig ersättning har prövats i ett ej överklagat förhandsbesked. Frågan var om det var en verksamhetsavyttring när viss verksamhet överfördes från ett moderbolag till ett helägt dotterbolag i utbyte mot att moderbolaget fick nya aktier i dotterbolaget (apportemission). Verksamhetsavyttring benämndes vid tidpunkten för avgörandet verksamhetsöverlåtelse enligt 8 § lagen (1998:1603) om beskattning vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL). Värdet på de nya aktierna i dotterbolaget skulle isolerat understiga värdet på den verksamhet som skulle överföras.

Skatterättsnämnden ansåg att överlåtelsen inte omfattades av 8 § FUL (nuvarande 38 kap. 2 § IL) eftersom ersättningen inte var marknadsmässig. Skatterättsnämnden konstaterade att för att ersättning ska anses vara marknadsmässig, så krävs det att så många aktier nyemitteras att värdet av en aktie i respektive förvärvande företag ska vara detsamma såväl före som efter överlåtelsen (SRN 2000-05-11 i rättsfallsprotokoll 19/00). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning. Skatteverket anser att tolkningen som kom till uttryck i förhandsbeskedet är relevant även vid tillämpning av andelsbytesreglerna, och principerna för hur värdet på aktier som emitteras ska beräknas framgår därför av exempel i Skatteverkets ställningstagande Andelsbyte genom nyemission med överföring av sparat utdelningsutrymme på mottagna andelar.

Vad gäller om ersättningen understiger marknadsvärdet?

Enligt lagtextens ordalydelse måste ersättningen för de avyttrade tillgångarna vara marknadsmässig (jfr 38 kap. 2 § IL). Om den förutsättningen inte är uppfylld är det inte en verksamhetsavyttring. Det innebär att bestämmelserna om uttagsbeskattning i 22 kap. IL respektive underprisöverlåtelser i 23 kap. IL kan komma att aktualiseras.

I förarbetena uttalas att det är fråga om en sammansatt transaktion om ersättningen understiger marknadsvärdet av de överlåtna tillgångarna, d.v.s. att transaktionen får delas upp i en del som ses som verksamhetsavyttring och en del för vilken förutsättningen för verksamhetsavyttring inte är uppfylld (prop. 1998/99:15 s. 286 och 290). Enligt Skatteverkets uppfattning är uttalandet inte förenligt med lagtextens krav på marknadsmässig ersättning.

Villkor för undantag från omedelbar beskattning

Om villkoren i 38 kap. 6–8 §§ IL är uppfyllda innebär en verksamhetsavyttring att det överlåtande företaget inte beskattas vid överlåtelsetillfället. Hur olika typer av tillgångar, som exempelvis lagertillgångar, inventarier och kapitaltillgångar, ska behandlas vid avyttringen beskrivs på sidan Beskattningskonsekvenser för det överlåtande företaget.

Både det överlåtande och det övertagande företaget måste vara skattskyldiga i Sverige

För att det överlåtande företaget ska undantas från omedelbar beskattning måste det omedelbart före avyttringen ha varit skattskyldigt för inkomst i Sverige, åtminstone för en del av den avyttrade verksamheten eller verksamhetsgrenen (38 kap. 6 § IL).

Om det överlåtande företaget är ett utländskt företag ska den avyttrade verksamheten helt eller delvis ha ingått i ett fast driftställe här.

Inkomsten får inte heller ha varit helt undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal. Bestämmelserna om verksamhetsavyttringar kan därmed inte tillämpas om det överlåtande företaget är ett svenskt företag och avyttringen avser verksamhet i en stat med vilken Sverige har ett exemptavtal.

Det övertagande företaget ska omedelbart efter avyttringen vara skattskyldigt i Sverige för inkomst från sådan verksamhet som det överlåtande företaget har beskattats för. Inkomsten får inte helt eller delvis vara undantagen från beskattning på grund av ett skatteavtal (38 kap. 7 § IL). Om detta krav inte är uppfyllt, är ombildningen inte undantagen från omedelbar beskattning. I sådana fall kan överlåtande företag ibland medges fiktiv avräkning och avdrag för beräknad utländsk skatt. Läs mer om när det övertagande företaget finns inom EES.

Överlåtelsen får inte medföra en förlust

Ersättningen får inte understiga summan av de skattemässiga värdena för de avyttrade tillgångarna (38 kap. 8 § IL). Vad som avses med skattemässigt värde framgår av 2 kap. 31-33 §§ IL. Med ersättning menas

• ersättning till det överlåtande företaget i form av andelar i det övertagande företaget.

• ersättning för de avyttrade tillgångarna i form av övertagande av skulder eller andra förpliktelser

Grunden för bestämmelsen är att orealiserade förluster i en verksamhet inte ska kunna flyttas mellan företag (prop. 2006/07:2 s. 116).

Om en marknadsmässig ersättning har lämnats men en förlust ändå uppstår, så beskattas ombildningen i stället enligt allmänna regler. Allmänna regler innebär att varje tillgång ska anses vara avyttrad för ett visst pris. Detta kan innebära att det överlåtande företaget redovisar vinst för vissa tillgångar och förlust för andra.

Begäran om undantag måste komma in från både det överlåtande och det övertagande företaget

Bestämmelserna om undantag från omedelbar beskattning ska bara tillämpas om både det överlåtande och det övertagande företaget begär det (38 kap. 5 § IL). Om inte båda företagen yrkat på undantag från omedelbar beskattning, ska transaktionen skattemässigt behandlas enligt allmänna regler för byte av egendom.