Vad är immateriella rättigheter och goodwill?

Tillgångar som behandlas som inventarier

Även andra tillgångar än maskiner och vanliga inventarier ska behandlas som inventarier enligt 18 kap. IL. Dessa tillgångar är enligt punkt 1 och 2 (18 kap. 1 § andra stycket IL)

1. koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan
2. anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet, t.ex. vatten, som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen.

Tillgångarna ska dessutom vara avsedda att brukas stadigvarande i verksamheten. Om immateriella tillgångar innehas för omsättning eller förbrukning utgör de skattemässigt lagertillgångar. För tillgångarna enligt punkt 1 är ett ytterligare krav för avdragsrätt, utöver att vara förvärvade från någon annan, att den immateriella rättigheten är tidsbegränsad eller av goodwills natur.

Rättsfall: vad är immateriella rättigheter?

Frågan om det är en immateriell rättighet eller inte enligt 18 kap. IL har prövats i rättspraxis.

Filmrättigheter

Ett företag hade förvärvat vissa rättigheter till två filmer som gav företaget rätt att under en sjuårsperiod exploatera filmerna genom vidareupplåtelser i biograf, video och tv. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att rättigheterna var immateriella rättigheter (RÅ 1993 ref. 92).

Transponder

I ett annat fall hade ett företag förvärvat en rätt att för telekommunikationsändamål använda en s.k. transponder på en satellit. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att rättigheten under det aktuella beskattningsåret inte kunde anses utgöra en sådan nyttjanderätt som avses i bestämmelserna om immateriella rättigheter. Domstolen pekade bl.a. på det förhållandet att transpondern kunde börja utnyttjas för sitt ändamål först sedan satelliten hade skjutits upp i sin omloppsbana, vilket inte skedde förrän året efter det aktuella beskattningsåret (RÅ 2004 ref. 141). Det existerar alltså en immateriell rättighet enligt 18 kap. IL först vid den tidpunkt som ägaren kan börja utnyttja rättigheten för sitt ändamål. Före den tidpunkten finns det ingen skattemässig avdragsrätt.

Ingångsrätt

Ett bolag bedrev taxiverksamhet som medlem i en ekonomisk förening, där medlemmarna ingick ett s.k. transportöravtal med föreningen. Detta avtal gav medlemmarna rätt att bl.a. använda föreningens varumärke och att ansluta fordon till föreningens trafikledningssystem. Rätten att ingå ett transportöravtal, en s.k. ingångsrätt, kunde avyttras på en marknadsplats som föreningen tillhandahöll. Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolagets andel i föreningen var näringsbetingad. Däremot ansåg domstolen att ingångsrätten var en sådan immateriell rättighet som avses i 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL (HFD 2016 not. 24). Det innebär att ersättningen för en avyttrad ingångsrätt är en skattepliktig inkomst enligt 15 kap. 1 § IL.

Näringsbostadsrätt

En näringsbostadsrätt som man bedriver verksamhet i är ingen immateriell rättighet och behandlas därmed inte enligt inventariereglerna. Det beror på att näringsbostadsrätten är en andel i en ekonomisk förening och inte en hyresrätt. Därmed får man inte göra något avdrag för årlig värdeminskning för en sådan tillgång (RÅ 1974 A 1299).

Förvärvad goodwill behandlas också som inventarier

Goodwill räknas upp som en slags rättighet som ska behandlas som inventarier om den förvärvats från någon annan (18 kap. 1 § IL). Bestämmelsen avser sådan goodwill som kan uppkomma när man köper en rörelse, s.k. inkråmsgoodwill, som redovisas i ett årsbokslut respektive en årsredovisning. Goodwill kan inte existera separerad från den rörelse till vilken den hör.

Goodwill som redovisas i en koncernredovisning, s.k. koncerngoodwill, är inte avdragsgill. Inte heller är koncerngoodwill avdragsgill om den i samband med en fusion redovisas som en s.k. fusionsgoodwill i ett årsbokslut eller i en årsredovisning.

Rättsfall: goodwill som uppstår inom koncerner

I ett avgörande där flera dotterbolag skulle fusioneras med moderbolaget och det vid fusionen skulle uppkomma en s.k. fusionsgoodwill har Skatterättsnämnden uttalat att goodwillen inte var förvärvad. Goodwillposten omfattades därmed inte av 18 kap. IL. Anledningen till att goodwillen inte var förvärvad var att goodwillposten som moderbolaget redovisade i sina räkenskaper inte hade någon motsvarighet i en tillgång som var upptagen i dotterbolagens räkenskaper. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens avgörande (RÅ 2003 ref. 47).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en goodwillpost som har uppstått i samband med en verksamhetsavyttring vid beskattningen inte ska behandlas som ett inventarium enligt 18 kap. IL. I fallet hade ett moderbolag överlåtit en verksamhetsgren som bestod av inventarier till ett dotterbolag. Överlåtelsen gjordes i form av en verksamhetsavyttring enligt 38 kap. IL. Skillnaden mellan den marknadsmässiga ersättningen och det värde på inventarierna som togs upp i bokföringen redovisades av dotterbolaget som goodwill. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att när man tillämpar bestämmelserna om verksamhetsavyttring, så ska det köpande företaget anses ha anskaffat andra förvärvade tillgångar än kapitaltillgångar för ett belopp som motsvarar tillgångarnas skattemässiga värde hos det säljande företaget (38 kap. 14 § IL). Den goodwillpost som dotterbolaget tar upp i räkenskaperna motsvarades inte av någon goodwillpost hos moderbolaget (RÅ 2009 ref. 28).

Vad innebär begreppet ”förvärvats från någon annan”?

När resultatet av näringsverksamheten beräknas ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL). Det kan i redovisningsnormgivningen förekomma att förvärvade immateriella rättigheter ska behandlas på annat sätt än att i balansräkningen redovisas som förvärvade tillgångar. Skatteverket anser att den skattemässiga behandlingen av alla typer av inventarier regleras uttömmande i 18 kapitlet IL. Eftersom det framgår av 18 kap. 1 § andra stycket 1 IL att bestämmelserna om inventarier ska tillämpas på förvärvade immateriella rättigheter får detta till följd att den särskilda skatteregeln även omfattar sådana immateriella tillgångar som enligt god redovisningssed inte får respektive inte behöver tas upp som förvärvad tillgång i balansräkningen (jfr Skatteverkets ställningstaganden Avdrag för datorprogram respektive Årsredovisning i mindre aktiebolag och förvärvade immateriella anläggningstillgångar samt Utgift för datorprogram i lagersystem. Dessa ställningstaganden är inte uppdaterade med ny normgivning inom redovisningsområdet, men grundproblematiken är fortfarande densamma).

Förutom ett undantag ska en förvärvad immateriell rättighet behandlas enligt 18 kap. IL. Undantaget utgörs av att en tomträtt skatterättsligt anses utgöra en lös egendom (2 kap. 6 § tredje stycket IL samt enligt HFD 2017 ref. 70). Det finns även en särskild bestämmelse av upplysningskaraktär om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag också ska tillämpas på utgifter för forskning och utveckling (16 kap. 9 § IL).

Rättigheter som inte är tidsbegränsade

Skatteverkets uppfattning är att värdeminskningsavdrag kan medges för utgifter för

• tidsbegränsade rättigheter
• rättigheter av goodwillnatur, oavsett om de är tidsbegränsade eller inte.

För andra rättigheter som inte är begränsade i tid finns ingen avdragsrätt. I rättspraxis har avdrag inte medgivits för ledningsrätt (RÅ 1987 ref. 172) och inte heller för betald ersättning för rättighet att på annans mark anlägga och nyttja industrijärnvägsspår (RÅ 1977 ref. 44). I praxis har förvärvade trafikrättigheter för att med lastbil driva en godstrafiklinje ansetts utgöra rättigheter av goodwillnatur (RÅ 1975 ref. 9).

Rättsfall: är rättigheterna tidsbegränsade eller inte?

Högsta förvaltningsdomstolen har medgivit ett kommunalt bolag avdrag för en intrångsersättning som kostnad för den period den avsåg. Bolaget hade ett tillsvidareavtal om rätt att på kommunens mark bibehålla och bygga ut anläggningar för produktion och distribution av elenergi. Ersättningen för rättigheten bestämdes efter förhandling varje år, och bolaget visste således inte vid avtalets ingång hur stora ersättningarna till kommunen skulle bli. Avtalet kunde sägas upp av kommunen. Skatteverket anförde att intrångsersättningar enligt praxis är ersättningar för en icke tidsbegränsad rättighet till en fastighet som inte är en avdragsgill kostnad. Kostnaden är inte avdragsgill, vare sig direkt eller som värdeminskningsavdrag. Bokföringsnämnden angav i sitt yttrande att för att en nyttjanderätt ska kunna tas upp som en tillgång, krävs att den är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år. Eftersom avtalet kunde sägas upp med 6 månaders varsel, kunde det inte anses sannolikt att bolaget skulle få intäkter på grund av nyttjanderätten under kommande år. Nyttjanderätten kunde därför inte anses ha ett framtida värde för rörelsen, och inte heller kunde något anskaffningsvärde beräknas. Bokföringsnämndens uppfattning var att det inte förelåg någon förutsättning för att redovisa utgifterna som en tillgång med obegränsad livslängd i balansräkningen, utan utgiften skulle i stället redovisas som en kostnad för den period som avgiften avsåg. Högsta förvaltningsdomstolen delade Bokföringsnämndens bedömning (RÅ 2008 ref. 19 I).

Ett annat kommunalt bolag hade slutit ett nyttjanderättsavtal till mark för elledningar och liknande anläggningar med kommunen. För nyttjanderätten hade bolaget betalat ett engångsbelopp för avtalets hela löptid på 25 år. Skatteverket ansåg att nyttjanderättsavtalet kunde jämställas med ersättning för ledningsrätt och att utgifterna därmed inte skulle vara avdragsgilla. I sitt yttrande anförde Bokföringsnämnden att det inte fanns förutsättningar för att redovisa utgifterna för rätten att nyttja kommunens mark som en tillgång med obegränsad livslängd i balansräkningen. Nyttjanderättsavgiften skulle enligt god redovisningssed fördelas linjärt över nyttjanderättsperioden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det inte framkommit något annat i målet än att avtalet avsåg en tidsbegränsad nyttjanderätt till kommunens mark. Avdrag medgavs därför i enlighet med god redovisningssed linjärt över nyttjanderättsperioden (RÅ 2008 ref. 19 II).

Vilka regler gäller för immateriella rättigheter och goodwill?

Bestämmelserna i 18 kap. IL om anskaffningsvärden och värdeminskningsavdrag m.m. gäller på samma sätt för immateriella rättigheter och goodwill som för vanliga inventarier. Däremot gäller inte avdragsbestämmelserna om korttidsinventarier, inventarier av mindre värde (18 kap. 4 § IL) och kontraktsnedskrivning (18 kap. 23 § IL) för dessa rättigheter.

När kompletteringsregeln (18 kap. 17 § IL) används vid räkenskapsenlig avskrivning behöver den inte användas för samtliga tillgångar som utgör inventarier, utan avdraget får beräknas och göras särskilt för de tre olika slag av inventarier som avses i 18 kap. 1 § IL. När det däremot handlar om att beräkna lågt verkligt värde enligt 18 kap. 18 § IL ska denna beräkning ske gemensamt för samtliga olika slag av inventarier (RÅ 2009 ref. 81).

Egenupparbetade immateriella tillgångar

De rättigheter som skattemässigt ska behandlas som inventarier ska vara förvärvade från någon annan. Ett företag kan i redovisningen som immateriella tillgångar ta upp egenupparbetade immateriella tillgångar. I förarbetena till IL uttalas att egenproducerade tillgångar inte omfattas av bestämmelserna i 18 kap. IL. Det är god redovisningssed som styr avdragstidpunkten för avskrivningar på egenupparbetade immateriella tillgångar i enlighet med 14 kap. 2 § IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 231). Det innebär att den avskrivning, alternativt direkt kostnadsföring, som gjorts i räkenskaperna i överensstämmelse med god redovisningssed också ligger till grund för den skattemässiga inkomstberäkningen. Anskaffningsutgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar ska alltså inte inkluderas i det skattemässiga underlaget för värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. IL. Läs om hur egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar ska redovisas enligt redovisningsnormgivningen.

Från och med den 1 januari 2019 gäller skatteregler som begränsar avdragsrätten för ränteutgifter hos företag. Som en följd av de nya reglerna får inte ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § första stycket IL räknas in i anskaffningsvärdet för immateriella tillgångar som har upparbetats i verksamheten (14 kap. 16 a § IL). Regeln ska tillämpas för beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2018. Aktiveringsförbudet gäller för tillgångar som förvärvats efter ikraftträdandet av bestämmelserna den 1 januari 2019. Anledningen till att man inte får räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet är att företagen inte ska kunna kringgå de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna genom att räntan räknas in i anskaffningsvärdet för en tillgång och dras av genom värdeminskningsavdrag (prop. 2017/18:245 s. 149). Läs om vilka ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § IL.

Den gränsdragning som görs i redovisningsnormgivningen mellan förvärvad respektive egenupparbetad immateriell tillgång kan vara en annan än vid klassificeringen av en förvärvad immateriell rättighet enligt skattelagstiftningen. Det framgår ovan att enligt Skatteverket saknar god redovisningssed och därmed företagets faktiska redovisning betydelse för avdragsrätten när de särskilda skattereglerna för inventarier i 18 kap. IL ska tillämpas (se Vad innebär begreppet ”förvärvats från någon annan”?).

Rättsfall: kostnadsföring enlig god redovisningssed

Ett företag hade i räkenskaperna aktiverat utvecklingsutgifter och gjorde avskrivningar på anskaffningsvärdet under tre år. Frågan var om bestämmelserna i 18 kap. IL var tillämpliga eller om man skulle tillämpa god redovisningssed. Med hänvisning till utformningen av avdragsbestämmelserna och uttalandet i förarbetena till IL fann Högsta förvaltningsdomstolen att en periodisering som följde av god redovisningssed skulle godtas vid beskattningen (RÅ 2004 ref. 81).