Beskattning av CFC-bolag och dess delägare

Begreppet CFC-bolag i inkomstskattelagen

För att vara ett CFC-bolag (Controlled Foreign Company) krävs att företaget är en utländsk juridisk person enligt IL. Den utländska juridiska personen ska ha lågbeskattade inkomster, och delägarna ska bli beskattade i Sverige för sin andel av överskottet (39 a kap. IL). Om den utländska juridiska personen har ett underskott är det inget CFC-bolag.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan inte vara ett CFC-bolag (39 a kap. 1 § första stycket IL).

De svenska CFC-reglerna är anpassade till minimikraven i ATAD (Anti Tax Avoidance Directive), rådets direktiv (EU) 2016/1164.

Delägare som omfattas av CFC-reglerna

Med delägare i en utländsk juridisk person menas en skattskyldig fysisk eller juridisk person som tillsammans med personer i intressegemenskap, direkt eller indirekt genom andra utländska juridiska personer, innehar eller kontrollerar minst 25 procent av den utländska juridiska personens kapital eller röster vid utgången av delägarens beskattningsår (39 a kap. 2 § första stycket IL).

Begränsat skattskyldiga delägare

Delägare som är begränsat skattskyldiga omfattas bara av reglerna om andelarna är knutna till ett fast driftställe i Sverige (39 a kap. 2 § andra stycket IL).

Intressegemenskap när CFC-reglerna tillämpas

Följande personer anses vara i intressegemenskap med varandra när CFC-reglerna tillämpas (39 a kap. 3 § första stycket IL):

• personer som är moderföretag och dotterföretag eller som står under i huvudsak gemensam ledning
• personer som är juridiska personer och där den ena personen direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i den andra personen
• en fysisk person och en juridisk person vars kapital eller röster direkt eller indirekt innehas eller kontrolleras till minst 25 procent av den fysiska personen
• personer som är juridiska personer och där en och samma fysiska eller juridiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna
• personer som är närstående enligt definitionen i 2 kap. 22 § IL.

När man bedömer om personerna står under gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande (39 a kap. 3 § andra stycket IL).

Om en fysisk person är i intressegemenskap med en juridisk person ska också närstående till den fysiska personen anses vara i intressegemenskap med den juridiska personen (39 a kap. 3 § tredje stycket IL).

Med anledning av EU:s direktiv mot skatteflykt har kraven på vilka personer som ska anses vara i intressegemenskap sänkts. Punkten 4 i 39 a kap. 3 § IL innebär att två personer är i intressegemenskap om de är juridiska personer och en och samma fysiska person direkt eller indirekt innehar eller kontrollerar minst 25 procent av kapitalet eller rösterna i personerna. Tidigare punkten 1 har därmed tagits bort. Den nya fjärde punktens utformning kan i vissa fall komma att omfatta samma situationer som de övriga punkterna.

Närståendedefinitionen i 2 kap. 22 § IL är utformad på ett sådant sätt att en brorson är närstående till sin faster (syskons avkomling) men fastern är inte närstående till brorsonen eftersom förälders syskon inte finns med. När man ska bedöma om brorsonen är delägare i ett CFC-bolag ska inte fasterns innehav räknas med. Men när man ska bedöma om fastern är delägare i ett CFC-bolag ska man ta hänsyn till brorsonens innehav eftersom han är närstående.

Ägande genom svenska handelsbolag

Innehav av andelar i en utländsk juridisk person genom svenska handelsbolag likställs med ett direkt innehav (39 a kap. 2 § tredje stycket IL).

Delägare vid indirekt ägande

Reglerna innebär att det kan ske CFC-beskattning även om det finns en eller flera utländska juridiska personer i ägarkedjan mellan CFC-bolaget och en skattskyldig delägare. Reglerna innebär också att det är den delägare som ”ligger närmast” de utländska juridiska personerna som blir CFC-beskattad.

Exempel: delägare vid indirekt ägande

En obegränsat skattskyldig fysisk person äger samtliga aktier i ett svenskt aktiebolag (AB). AB äger samtliga andelar i en utländsk juridisk person som i sin tur äger samtliga andelar i ett CFC-bolag. Det är AB som är delägare enligt CFC-reglerna och det är därmed AB som blir beskattat för inkomsten från CFC-bolaget. Det saknar betydelse om den utländska juridiska personen också blir CFC-beskattad i sitt hemland. Den fysiska personen blir inte delägare enligt CFC-reglerna eftersom man bara tar hänsyn till indirekt ägande genom utländska juridiska personer. Den fysiska delägaren kan därför inte CFC-beskattas.

Vad menas med ”kontrollerar”?

Av förarbetena till bestämmelserna framgår att alla former av kontroll som innebär ett reellt inflytande på företagets agerande omfattas av bestämmelserna. Utöver den kontroll som ett direkt eller indirekt ägande (inklusive bulvanförhållanden) i allmänhet medför, kan även andra former av faktiskt inflytande omfattas, t.ex. sådan kontroll som kan följa vid lån (prop. 2003/04:10 s. 54).

Ett företag anses ha kontroll när det äger aktier eller andelar i en juridisk person och på grund av olika avtalsförhållanden med den juridiska personen har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna. Samma sak gäller när ett sådant bestämmande inflytande uppkommer på grund av föreskrift i bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförliga stadgar. Däremot anges att en panthavare inte borde anses som innehavare (prop. 2003/04:10 s. 54 och 55).

Förutsättningarna för delägarskap i ett CFC-bolag begränsas inte till innehav av andelar. Vid kringgåendestrukturer där ägandet överförts till truster, utländska stiftelser eller i samband med tecknandet av utländska kapitalförsäkringar kvarstår i vissa fall kontrollen hos den tidigare ägaren. Då kan t.ex. ägaren av en utländsk kapitalförsäkring ha kontroll över ett CFC-bolag på grund av försäkringsvillkoren. Även den som på grund av avtalsförhållanden med CFC-bolaget, föreskrift i dess bolagsordning eller i bolagsavtal, har rätt att ensam utöva ett bestämmande inflytande över denna omfattas. Vid pantsättning av andelar i CFC-bolag är avsikten att panten ska återlämnas till ägaren. Pantsättning innebär inte att andelen avyttrats och därför anses pantsättaren och inte panthavaren som innehavare, om det inte finns andra omständigheter som talar för motsatsen (prop. 2003/04:10 s. 54).

Några exakta regler finns inte för hur det faktiska inflytandet ska fastställas när olika omständigheter ska vägas mot varandra. Prövningen måste göras mot bakgrund av omständigheterna i varje enskilt fall (prop. 2003/04:10 s. 55).

Kapitalandelens betydelse

Innehavsbedömningen har inte bara betydelse för om CFC-reglerna överhuvudtaget blir tillämpliga utan också betydelse för hur stor andel av CFC-bolagets inkomster som delägaren ska beskattas för.

När det gäller att bestämma hur stor andel av de skattepliktiga inkomsterna som delägaren ska beskattas för är det naturligt att knyta an beskattningen till kapitalandelen. Att delägaren bara beskattas för sin kapitalandel motiveras med att syftet med CFC-reglerna är att beskatta avkastningen som kapitalandelen ger i Sverige eftersom den annars skulle beskattas för lågt i landet där CFC-bolaget hör hemma (prop. 2003/04:10 s. 55).

Beräkna andelsinnehavet vid indirekt ägande

Vid indirekta innehav, samt vid innehav genom ett svenskt handelsbolag eller genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, måste andelsinnehavet av kapitalet respektive rösterna beräknas.

Andelen av kapitalet är resultatet av en multiplikation – produkten av kapitalandelarna i varje led av ägarkedjan (39 a kap. 4 § IL).

Andelen av rösterna bestäms med utgångspunkt i den lägsta röstandelen som förekommer i något led av ägarkedjan (39 a kap. 4 § IL).

Exempel: beräkna en indirekt ägd kapitalandel

En obegränsat skattskyldig person, Asta, äger 50 procent av andelarna i en utländsk juridisk person, Bea Ltd, som i sin tur äger 60 procent av andelarna i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, Caesar Ltd.

Astas kapitalandel i Caesar Ltd uppgår till 30 procent (0,5 x 0,6).

Eftersom andelen överstiger 25 procent är Asta en delägare som omfattas av bestämmelserna.

Exempel: beräkna en indirekt ägd röstandel

En obegränsat skattskyldig person, David, innehar 30 procent av rösterna i en utländsk juridisk person, Eli Ltd, som i sin tur innehar 50 procent av rösterna i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster, Farah Ltd.

Davids andel av rösterna i Farah Ltd uppgår då till 30 procent, motsvarande Davids andel av rösterna i Eli Ltd.

Eftersom andelen överstiger 25 procent är David en delägare som omfattas av CFC-bestämmelserna.

Lågbeskattade inkomster

För att CFC-reglerna ska bli tillämpliga ska den utländska juridiska personen ha lågbeskattade inkomster (39 a kap. 1 § IL).

För att avgöra om en inkomst är lågbeskattad finns tre beräkningssätt:

• huvudregeln (39 a kap. 5-6 §§ IL)
• kompletteringsregel 1(39 a kap. 7 § IL)
• kompletteringsregel 2 (39 a kap. 7 a § IL).

Huvudregel för lågbeskattade inkomster

Huvudregeln innebär att man gör en fiktiv svensk skatteberäkning för att fastställa om nettoinkomsten hos den utländska juridiska personen är lågbeskattad.

Nettoinkomsten hos en utländsk juridisk person anses som lågbeskattad om något av följande kriterier är uppfyllda (39 a kap. 5 § första stycket IL):

• den är inte alls beskattad
• den beskattning som sker är lindrigare än den som skulle ha gjorts i Sverige om 55 procent av nettoinkomsten utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige.

Utländsk skatt som har betalats av den utländska juridiska personen och som har tillgodoförts eller kan komma att tillgodoföras delägaren eller tillgodogöras annan mottagare av utdelning från den utländska juridiska personen ska bortses ifrån vid beräkning av om nettoinkomsten är lågbeskattad (39 a kap. 5 § fjärde stycket IL).

Bakgrunden till regleringen är att det i vissa stater finns regler om avräkning av underliggande bolagsskatt (även kallat imputationssystem). Sådana system syftar till att undvika eller lindra ekonomisk dubbelbeskattning, dvs. beskattning i flera led. Om en delägare enligt sådana regler kan tillgodoföras underliggande bolagsskatt blir effekten att den utländska juridiska personens skatt helt eller delvis kan elimineras.

Följande exempel har getts i prop. 2017/18:296 s. 89 för att åskådliggöra regeln. Om bolagsskatten i ett land uppgår till 35 procent och skatten därefter till 6/7 tillgodoförs ägaren eller annan utdelningsberättigad så kommer bolaget vid en prövning enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § IL inte att anses ha lågbeskattade inkomster (här bortses från att inkomsten kan vara lågbeskattad på grund av andra förmånliga skatteregler). Syftet med CFC-reglerna uppfylls därmed inte i ett sådant fall. Ett land som tillämpar imputationssystem är Malta. Juridiska personer på Malta bedöms därför åtnjuta de skattemässiga fördelar som exemplet visar.

Beskattningsnivå

Med en svensk bolagsskattesats på 20,6 procent innebär huvudregeln en beskattningsnivå på 11,33 procent (0,55 x 0,206).

Positiv nettoinkomst krävs

Det är bara utländska juridiska personer med en positiv nettoinkomst som kan ha lågbeskattade inkomster, och därmed omfattas av CFC-reglerna (39 a kap. 5 § andra stycket IL). En utländsk juridisk person med underskott kan inte vara ett CFC-bolag.

Beräkna nettoinkomsten

När man prövar om nettoinkomsten är lågbeskattad beräknar man nettoinkomsten enligt de regler som skulle ha gällt om det hade varit ett svenskt aktiebolag, annat än investmentföretag, som bedrivit den aktuella verksamheten (39 a kap. 5 och 10 §§ IL). Det innebär exempelvis att reglerna om skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar kan tillämpas, om CFC-bolaget äger sådana andelar och förutsättningarna för detta i övrigt är uppfyllda. Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas, även om kravet på koppling till räkenskaperna inte är uppfyllt (18 kap. 14 § andra stycket IL). Vid beräkningen ska även inkomst som motsvarar ägda andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ingå i nettoinkomsten (39 a kap. 10 § andra stycket IL).

Från ovanstående finns följande undantag:

• Inkomster som den utländska juridiska personen själv blir beskattad för i Sverige, med stöd av andra bestämmelser i IL än CFC-reglerna, ska inte räknas in i underlaget (39 a kap. 5 § tredje stycket IL). Det kan t.ex. vara fråga om inkomst från ett fast driftställe eller royalty som kommer från en näringsverksamhet med fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § IL).
• Avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska inte göras (39 a kap. 6 § 1 IL).
• Avdrag för allmän skatt till utländsk stat får inte göras (16 kap. 19 § andra stycket IL).

Om det i en bestämmelse i IL ställs krav på skattskyldighet i Sverige, ska den utländska juridiska personen inte anses uppfylla detta krav (39 a kap. 10 § IL). Därför kan man t.ex. inte tillämpa reglerna om underprisöverlåtelser och öppna koncernbidrag.

Avdrag för underskott vid beräkning av nettoinkomsten

När man beräknar nettoinkomsten får man göra avdrag för underskott som uppkommit i verksamheten under de tre närmast föregående åren, om delägaren var delägare vid utgången av respektive beskattningsår (39 a kap. 6 § 2 IL). Vem som ska anses vara delägare följer av 39 a kap. 2 § IL.

Av förarbetena framgår att underskott ska beräknas på samma sätt som överskott (prop. 2003/04:10 s. 128). När ett tidigare års underskott utnyttjas kan det leda till att det inte blir någon positiv nettoinkomst och därmed inte heller någon CFC-beskattning. Det kan också leda till att nettoinkomsten blir så låg att den utländska juridiska personen uppfyller kravet på lägsta beskattningsnivå i 39 a kap. 5 § IL och inte har en lågbeskattad inkomst.

Normalt finns det inga begränsningar för hur länge det går att rulla underskott enligt 40 kap. IL. När man ska beräkna CFC-inkomsten får man dock bara ta hänsyn till de tre föregående årens underskott. Däremot finns det ingen tidsbegränsning vad gäller exempelvis kapitalförluster på delägarrätter. Dessa kapitalförluster får bara kvittas mot kapitalvinster på delägarrätter. Kapitalförluster som inte kan dras av ett år anses som en ny kapitalförlust nästa år, d.v.s. förlusterna hamnar i aktiefållan (48 kap. 26 § IL).

Bestämmelserna om beskattningsinträde kan bli tillämpliga

Om delägaren inte var skattskyldig för CFC-bolagets inkomst det föregående beskattningsåret ska skattemässiga anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser bestämmas enligt bestämmelserna om beskattningsinträde (20 a kap. IL). Det kan t.ex. bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde om andelen i CFC-bolaget förvärvats från någon som inte varit skattskyldig i Sverige. Beskattningsinträde blir också aktuellt om det inte gjorts någon CFC-beskattning tidigare år därför att resultatet varit negativt. Beskattningsinträdet infaller vid ingången av beskattningsåret (prop. 2003/04:10 s. 128). Två delägare som förvärvat sina andelar olika år kan ha olika anskaffningsvärden på tillgångarna när de räknar ut om nettoinkomsten är lågbeskattad enligt 39 a kap. 6 § IL och sin andel av överskottet enligt 39 a kap. 13 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte är möjligt att ta hänsyn till obeskattade reserver vid beskattningsinträdet. Inkomstberäkningen ska därför inte påverkas av något ingående värde som kommer från en obeskattad reserv (RÅ 2008 not. 61).

Säkerhetsreserv

Regeringen har ansett att det inte är rimligt att reglerna om säkerhetsreserv får en sådan effekt att CFC-beskattning i vissa fall inte aktualiseras (se vidare RÅ 2008 not 61). De nya bestämmelserna innebär att utländska motsvarigheter till svenska skadeförsäkringsföretag ska åsättas en fiktiv säkerhetsreserv vid ett beskattningsinträde, 20 a kap. 1 första stycket 3 och 9 §§ IL.

Utländska motsvarigheter till svenska skadeförsäkringsföretag ska vid beräkningen av nettoinkomsten anses ha en maximal säkerhetsreserv vid beskattningsinträdet (39 a kap. 6 § andra stycket IL). Detsamma gäller också vid beräkning av avdrag för underskott som får göras från nettoinkomsten (39 a kap 6 § andra och tredje stycket IL)

I 39 kap. 6-9 §§ IL finns särskilda bestämmelser för skadeförsäkringsföretag, som gäller utöver vad som följer av övriga bestämmelser i IL.

Definitionen av ett svenskt skadeförsäkringsföretag återfinns i försäkringsrörelselagen (2010:2043), förkortad FRL. Med försäkringsföretag menas försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringsförening (1 kap. 3 § FRL). Med skadeförsäkringsföretag menas andra försäkringsföretag än livförsäkringsföretag (1 kap. 4 § FRL).

Med skadeförsäkringsföretag menas i den skatterättsliga lagstiftningen annat försäkringsföretag än livförsäkringsföretag (39 kap. 2 § andra stycket IL). Av 39 kap. 2 § 1 framgår att med livförsäkringsföretag menas, förutom definitionen i 1 kap. 4 § FRL, även svenskt europabolag eller europakooperativ som bedriver motsvarande verksamhet. Av 39 kap. 2 § 2 framgår att begreppet livförsäkringsföretag även omfattar utländskt försäkringsföretag som bedriver livförsäkringsrörelse i Sverige med stöd av lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige. Den skattemässiga definitionen av livförsäkringsbolag är med andra ord vidare än den civilrättsliga.

Med säkerhetsreserv menas en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering (39 kap. 8 § IL). Skadeförsäkringsföretag som har en säkerhetsreserv ska ta upp en permanent schablonintäkt. Tillfällig schablonintäkt ska tas upp av sådana skadeförsäkringsföretag som har säkerhetsreserv vid ingången av det första beskattningsåret som börjar efter den 31 december 2020.

Värdet på säkerhetsreserven ska bestämmas oavsett vilka avsättningar, om några, som CFC-bolaget har gjort enligt de utländska reglerna (prop. 2017/18:296 s. 82).

Vid beräkning av den maximala säkerhetsreserven som CFC-bolaget, om det hade varit ett svenskt skadeförsäkringsföretag, skulle kunnat redovisa ska den verksamhet som faktiskt bedrivs av CFC-bolaget beaktas (prop. 2017/18:296 s. 82).

Vid värdeförändringar av säkerhetsreserven följer att en minskning av säkerhetsreserv ska tas upp till beskattning och att en ökning av säkerhetsreserven ska dras av, 39 kap 6 § IL. Det finns kompletterande bestämmelser om hur värdeförändringar på säkerhetsreserven ska hanteras skattemässigt vid beräkningen av lågbeskattade inkomster hos den utländska juridiska personen (39 kap. 8 c och 8 d §§ IL).

Minskning av säkerhetsreserven

Regeln i 39 kap. 8 c § IL ska tillämpas vid beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. IL (prop. 2017/18:296 s. 104 f).

I 39 kap. 8 c § första stycket IL anges förutsättningarna för att paragrafens andra och tredje stycke ska vara tillämpliga. CFC-bolaget ska motsvara ett svenskt skadeförsäkringsföretag och ska ha ansetts ha en säkerhetsreserv vid delägarens beskattningsinträde. Vidare ska säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång vara lägre än det värde som bestämdes på säkerhetsreserven enligt 20 a kap. 9 § IL vid beskattningsinträdet.

Andra stycket reglerar det fall då säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

I detta fall är alltså

• säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet
• säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

I vanliga fall gäller att ett skadeförsäkringsföretag ska ta upp en inkomst motsvarande minskningen av säkerhetsreserven under beskattningsåret, d.v.s. skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång och säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång (39 kap. 6 § 2 IL). I ett sådant fall, som avses i andra stycket, ska dock minskningen som ska tas upp vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster hos ett CFC-bolag begränsas till skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Det innebär att minskningen av säkerhetsreserven som utgörs av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet och säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång inte ska tas upp som inkomst. Det innebär också att det kommer att finnas ett fiktivt bokföringsmässigt värde och ett fiktivt skattemässigt värde på säkerhetsreserven.

I det tredje stycket regleras det fall då säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Då det är fråga om en minskning av säkerhetsreserven under beskattningsåret (se hänvisningen i första stycket till 39 a kap. 6 § 2 IL) är säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång högre än säkerhetsreserven vid årets utgång. I ett sådant fall ska minskningen av säkerhetsreserven inte tas upp som inkomst.

I det fall säkerhetsreserven minskar under beskattningsåret, men säkerhetsreserven vid såväl beskattningsårets ingång som utgång var högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska de vanliga bestämmelserna i 39 kap. 6 § 2 IL tillämpas. Det innebär att hela minskningen av säkerhetsreserven ska tas upp som inkomst, eftersom den avsättningen har medfört ett tidigare avdrag. Denna situation behöver inte någon särreglering eftersom det följer av 39 a kap. 10–12 §§ IL och en tillämpning av 39 kap. 6 § 2 IL.

Det fall då en utländsk juridisk person, som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, inte har åsatts någon fiktiv säkerhetsreserv gäller 39 kap. 6 § 2 IL.

Ökning av säkerhetsreserven

På motsvarande sätt som för minskning av säkerhetsreserven finns det kompletterande regler för ökning av säkerhetsreserven för beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. IL.

I 39 kap 8 d § första stycket IL anges förutsättningarna för att paragrafens andra och tredje stycke ska vara tillämpliga. CFC-bolaget ska motsvara ett svenskt skadeförsäkringsföretag och ska ha ansetts ha en säkerhetsreserv vid delägarens beskattningsinträde. Vidare ska säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång vara lägre än det värde som bestämdes på säkerhetsreserven enligt 20 a kap. 9 § IL vid beskattningsinträdet.

39 kap 8 d § andra stycket IL reglerar det fall då säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

I detta fall är alltså

• säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, och
• säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

I vanliga fall gäller att ett skadeförsäkringsföretag ska dra av en utgift motsvarande ökningen av säkerhetsreserven under beskattningsåret, dvs. skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång (39 kap. 6 § 7 IL). I ett sådant fall, som avses i 39 kap. 8 d § andra stycket IL, ska dock ökningen som ska dras av vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster hos en utländsk juridisk person begränsas till skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång och säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Det innebär att ökningen av säkerhetsreserven som utgörs av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet och säkerhetsreserven vid beskattningsårets ingång inte ska dras av som utgift. Det innebär vidare att det kommer finnas ett fiktivt bokföringsmässigt värde och ett fiktivt skattemässigt värde på säkerhetsreserven.

I 39 kap. 8 d § tredje stycket IL regleras det fall då säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång är lika med eller lägre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Då det är fråga om en ökning av säkerhetsreserven under beskattningsåret (se hänvisningen i första stycket till 39 kap. 6 § 7 IL) är säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång högre än säkerhetsreserven vid årets ingång. I ett sådant fall ska ökningen av säkerhetsreserven inte dras av.

I det fall säkerhetsreserven ökar under beskattningsåret, men säkerhetsreserven vid såväl beskattningsårets ingång som utgång är högre än säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet, ska de vanliga bestämmelserna i 39 kap. 6 § 7 IL tillämpas. Det innebär att hela ökningen av säkerhetsreserven ska dras av.

Det fall då en utländsk juridisk person, som motsvarar ett svenskt skadeförsäkringsföretag, inte har åsatts någon fiktiv säkerhetsreserv gäller 39 kap. 6 § 7 IL.

Kompletteringsregel enligt 39 a kap. 7 § IL

Kompletteringsregel 1 innebär att nettoinkomsten inte anses lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig i ett område som är uppräknat i en särskild lista, bilaga 39 a IL, och inte omfattas av de undantag som anges där (39 a kap. 7 § första stycket IL).

Betydelsen av skatteavtal

Om Sverige har ett s.k. fullständigt skatteavtal med en stat är kompletteringsregel 1 bara tillämplig på sådana inkomster som omfattas av skatteavtalet (39 a kap. 7 § tredje stycket IL).

I några svenska skatteavtal omfattas inte vissa inkomster av skatteavtalet. Kompletteringsregel I omfattar inte de företagsformer och verksamheter som t.ex. nämns i protokollet till skatteavtalet med Luxemburg (SFS 1996:1510), i skriftväxlingen avseende skatteavtalet mellan Sverige och Malaysia (SFS 2004:874) och i artikel 26 i skatteavtalet med Malta (SFS 1995:1504).

HFD har bedömt att resultatet i ett amerikanskt s.k. Domestic International Sales Corporation (DISC-bolag) inte var lågbeskattat i den mening som avses i 39 a kap. IL trots att DISC-bolag var helt undantaget från inkomstskatt i USA. DISC-bolaget i målet var bildat i delstaten Delaware och hade på egen begäran klassificerats som ett DISC-bolag. DISC-bolaget som var bildat som ett ”corporation” motsvarade vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag. Enligt amerikansk rätt är ett ”corporation” ett inkomstskattesubjekt. Inkomster i bolag som har valt DISC-status är dock undantagna från federal bolagsskatt i USA. Då Delaware saknar delstatlig bolagsskatt medförde detta att DISC-bolaget inte beskattades i USA. DISC-bolaget ansågs ha hemvist i USA enligt artikel 4.1 i skatteavtalet och HFD konstaterade att det inte har gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA. Kravet för undantag från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 § tredje stycket var därmed uppfyllt eftersom inkomsterna i DISC-bolaget omfattades av skatteavtalet (HFD 2019 ref. 49).

Skattskyldighet krävs

Det ställs inget krav på var verksamheten är bedriven, bara att den utländska juridiska personen hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i ett område som listan omfattar. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att det inte heller ställs något krav på att personen faktiskt betalar skatt (SRN 2004-12-22, se rättsfallsprotokoll 28/04). Denna situation kan uppkomma om den utländska juridiska personen bedriver en skattemässigt gynnad verksamhet som inte är undantagen enligt listan i bilaga 39 a IL.

Listans uppbyggnad

Listan i bilaga 39 a IL är geografiskt indelad och uppdelad på fem världsdelar: Afrika, Amerika, Asien, Europa och Oceanien. Nord- och Sydamerika behandlas som en världsdel. Under respektive världsdel redovisas de stater eller delar av stater som geografiskt är belägna där. Exempelvis återfinns EU-landet Cypern under Asien. Om en stat är belägen i två världsdelar krävs att respektive del finns angiven under de olika världsdelarna för att landet i sin helhet ska omfattas av listan. Turkiet finns med såväl under Europa som under Asien. USA finns med både under Amerika och med delstaten Hawaii under Oceanien.

För Europa är de stater uppräknade i listan för vilka CFC-beskattning komma ifråga. Det är markerat genom att den aktuella staten, eller vissa inkomster som företag som hör hemma där förvärvar, är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde. Vad gäller EES-länder se även avsnitt Finns verklig etablering? nedan.

För Afrika och Asien är de stater uppräknade i listan för vilka CFC-beskattning alltid eller i vissa fall kan komma ifråga. Detta är markerat genom att den aktuella staten, eller vissa inkomster som företag som hör hemma där förvärvar, är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde.

För Amerika och Oceanien uppräknas i stället de stater för vilka det inte sker någon CFC-beskattning. För några av dessa stater kan emellertid vissa inkomster bli CFC-beskattade.

Anledningen till att man i vissa fall valt att räkna upp de stater som inte omfattas av kompletteringsregel1 och i andra fall de stater som omfattas av kompletteringsregel 1, är att listan därigenom blivit kortare och mera överskådlig.

Ett stort antal mindre stater, främst i Karibien och Oceanien, finns inte med på listan. Världsdelen Antarktis finns inte heller med på listan. Dessa områden är därför inte undantagna från CFC-beskattning genom kompletteringsregel I. I stället är det huvudregeln som är tillämplig för dessa stater.

Det har gjorts en översyn av 39 a bilagan i samband med anpassning av CFC-reglerna till EU:s direktiv mot skatteundandragande. Fler stater har undantagits från kompletteringsregeln, i jämförelse med tidigare regler. Med andra ord har undantagen från kompletteringsregeln utvidgats till att omfatta fler stater.

Verksamheter som inte omfattas

För vissa stater kan inkomster från vissa verksamheter bli CFC-beskattade därför att de är undantagna från kompletteringsregelns tillämpningsområde (bilaga 39 a IL). Dit hör exempelvis

• inkomst som inte är beskattad med den normala inkomstskatten i landet i fråga
• inkomst som inte är beskattad i landet i fråga därför att den inte anses härröra därifrån
• inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och försäkringsverksamhet.

När det gäller företag som hör hemma i en stat inom EES har uttrycken inkomst från bank- och finansieringsrörelse och annan finansiell verksamhet samt inkomst från försäkringsverksamhet i bilaga 39 a IL en särskild betydelse. De uttrycken omfattar bara inkomst från verksamheter som består i att direkt eller indirekt finansiera eller försäkra risker för företag som den utländska juridiska personen är i intressegemenskap med på det sätt som anges i 14 kap. 20 § IL (39 a kap. 7 § andra stycket IL). Bestämmelsen gäller inte för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer enligt filialregeln, se nedan.

HFD har ansett att hantering av varumärken och upplåtelse av licensrättigheter inte ska anses som finansiell verksamhet enligt bilaga 39 a IL. En förutsättning för att en verksamhet ska anses utgöra eller ingå i en finansiell verksamhet är att det förekommer finansiella inslag av mer påtagligt slag, enligt HFD. Enligt de uppgifter som lämnades i målet, och som förhandsbeskedet också grundades på, saknas det dominerande inslaget av finansiell verksamhet. (RÅ 2008 ref. 11 I och II)

Den nuvarandelydelsen av bilaga 39 a IL innebär att royalty och andra inkomster av immateriella rättigheter är inkomster som kan beskattas, även om staten är undantagen från kompletteringsregeln. Av prop. 2017/18:296 s.41 f framgår att utvidgningen med royalty och andra inkomster från immateriella rättigheter är tänkt att täcka de situationer som inte ryms inom begreppet finansiell verksamhet enligt HFD:s definition i RÅ 2008 ref. 11.

Verksamhet som är inriktad på förvärv av fordringar och betalning för dessa är däremot sådan finansiell verksamhet som avses i bilaga 39 a IL, anser HFD (RÅ 2008 not. 59).

Kompletteringsregel 2 för lågbeskattade inkomster

Kompletteringsregel 2 innebär att nettoinkomsten inte anses som lågbeskattad om den utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom EES, samt om den utgör en verklig etablering där och bedriver en affärsmässig verksamhet. Det gäller även om den utländska juridiska personens nettoinkomst enligt huvudregeln är lågbeskattad och inte är undantagen enligt kompletteringsregel 1 (39 a kap. 7 a första stycket § IL).

Kompletteringsregel 2 ar införts med anledning av EU-domstolens dom i målet C-196/04, Cadbury Schweppes.

Finns en verklig etablering?

Den bestämmelse som infördes genom 39 a kap. 7 a § IL till följd av Cadbury-domen innebär att den skattskyldiga ges möjlighet att visa att en verklig etablering föreligger, i enlighet med vad EUD slog fast i domen.

Man ska ta hänsyn till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet, men vissa omständigheter har ansetts vara av särskild vikt. Därför ska man när man prövar om en verklig etablering finns och affärsmässig verksamhet bedrivs särskilt ta hänsyn till om den utländska juridiska personen (39 a kap. 7 a § andra stycket IL)

• har egna resurser i hemstaten i form av lokaler och utrustning i den utsträckning som är nödvändig för dess verksamhet
• har egna resurser i hemstaten i form av personal med den kompetens som är nödvändig för att självständigt bedriva verksamheten
• har personal som självständigt fattar beslut i den löpande verksamheten.

Av förarbetena framgår att när man gör prövningen om det finns en verklig etablering och affärsmässig verksamhet bedrivs, så ska man särskilt ta hänsyn till att en verksamhet i normalfallet kräver exempelvis ett kontor och viss kontorsutrustning. Något krav på att lokalen ska vara ägd finns inte, utan det är tillräckligt att den utländska juridiska personen förfogar över utrymmet. Syftet är bl.a. att särskilja företag vilka i princip bara har en postbox i etableringsstaten (brevlådeföretag) från företag med verkliga etableringar där.

Vidare anges att en omständighet som är viktig är att den utländska juridiska personen har och förfogar över personal som har den kompetens som är nödvändig. Skälet är att verksamheten ska bedrivas i egen regi, utan inflytande av exempelvis personal hos den utländska juridiska personens moderbolag eller något annat koncernbolag.

När man bedömer om en verklig etablering föreligger har det normalt ingen betydelse om ägarna, genom styrelsen eller stämman för den utländska juridiska personen, beslutar om allmänt hållna riktlinjer och anvisningar riktade till personalen. Däremot kan det få betydelse för helhetsbedömningen om det finns inskränkningar i personalens behörighet att företräda den utländska juridiska personen i förhållande till tredje man. En sådan inskränkning kan exempelvis bestå i att personalen, enligt de riktlinjer som tredje man har fått del av, har en påtagligt begränsad rätt att besluta i frågor som ligger inom den löpande verksamheten (prop. 2007/08:16 s. 21).

Eftersom man ska ta hänsyn till samtliga relevanta omständigheter kan det även handla om omständigheter som inte anges i lagrummet.

HFD har ansett att ett lågbeskattat bolag i Luxemburg vars verksamhet är organiserad i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet (2011/61/EU) utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs (HFD 2020 ref. 49).

Det är första gången HFD tar ställning till kraven på verklig etablering i CFC-reglerna. I korthet var bakgrunden i målet två personer AA och BB som tillsammans med familjemedlemmar hade ett kontrollerande inflytande i ett onoterat bolag med hemvist i Luxemburg (fondbolaget). Fondbolaget bildades 2007 och omfattas av särskilda skatteregler som gäller för investeringsfonder. Det betalar därför inte någon bolagsskatt i Luxemburg utan endast en årlig skatt som uppgår till 0,01 procent av värdet på bolagets nettotillgångar.

I samband med att direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder, AIFM-direktivet, trädde i kraft anpassades fondbolaget och dess verksamhet till direktivet. Bolaget är sedan dess en alternativ investeringsfond och fungerar som förbindelselänk mellan investerare å ena sidan och förvaltaren och förvaringsinstitutet å andra sidan. Styrelsen är fondbolagets ledningsorgan. Samarbetet och ansvarsfördelningen mellan styrelsen, förvaltaren och förvaringsinstitutet regleras av AIFM-direktivet och av ingångna avtal.

Målet behandlade två frågor varav den ena gällde om BB skulle CFC-beskattas för fondbolagets inkomster eller om sådan beskattning ska underlåtas på den grunden att bolaget utgör en verklig etablering från vilken affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Övriga förutsättningar för CFC-beskattning angavs vara uppfyllda.

HFD konstaterar att det av lagtexten framgår att vissa omständigheter särskilt ska beaktas vid prövningen av om undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL är tillämpligt. Samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter ska dock beaktas. Syftet med prövningen är att identifiera de fall då etableringen inte utgör ett rent konstlat upplägg.

Det medför enligt HFD:s mening att prövningen enligt 39 a kap. 7 a § IL måste göras med beaktande av det slags verksamhet som det är fråga om. Fondbolaget är en alternativ investeringsfond vars verksamhet går ut på att förvalta det kapital som finns i bolaget. Av lämnade förutsättningar framgår att verksamheten är organiserad och utförs i enlighet med vad som förutsätts i AIFM-direktivet samt att styrelsen har tillräckliga resurser och kompetens för sin uppgift. Med hänsyn till detta saknar det betydelse att bolaget inte har egen personal, liksom att det är förvaltaren och inte personer anställda av bolaget som fattar besluten i den dagliga verksamheten.

HFD finner att fondbolaget utgör en verklig etablering från vilken en affärsmässigt motiverad verksamhet bedrivs. Undantaget från CFC-beskattning i 39 a kap. 7 a § IL är därför tillämpligt.

Rederiverksamhet är undantagen

Inkomster hos en utländsk juridisk person som kommer från internationell rederiverksamhet är undantagna från CFC-reglernas tillämpning (39 a kap. 8 § IL).

En förutsättning för att inkomsterna ska vara undantagna är att delägaren – eller en annan juridisk person som hör hemma inom EES och som delägaren är i intressegemenskap med (se ovan) – bedriver rederiverksamhet.

Skatterättsnämnden har ansett att en utländsk juridisk person bedriver internationell rederiverksamhet när den hyr ut fartyg utan besättning (bareboat charter) till det svenska moderbolaget i koncernen (SRN 2005-07-04, se rättsfallsprotokoll CFC-regler, internationell rederiverksamhet). Skatterättsnämndens bedömning överensstämde med Skatteverkets, därför har förhandsbeskedet inte överklagats.

Undantag från CFC-beskattning gäller inte för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer enligt filialregeln, se nedan.

Filialregeln

Om en utländsk juridisk person har ett fast driftställe i en annan stat än den där personen hör hemma, ska det fasta driftstället behandlas som en självständig juridisk person om driftställets resultat inte beskattas hos den utländska juridiska personen i den stat där personen hör hemma (39 a kap. 9 § första stycket IL). Bedömningen av om ett fast driftställe finns ska göras enligt intern rätt, d.v.s. enligt bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 § IL.

Konsekvenserna av att det fasta driftstället ses som en självständig juridisk person är att man måste göra en separat prövning av om CFC-beskattning ska göras av det fasta driftställets inkomster.

Om ett fast driftställe anses utgöra en självständig juridisk person anses den höra hemma i den stat där det fasta driftstället finns (39 a kap. 9 § andra stycket IL).

Undantag från filialregeln

En utländsk juridisk person i en stat utanför EES ska inte kunna utnyttja vissa undantag från CFC-beskattning genom att etablera ett fast driftställe i en stat inom EES. Därför tillämpas inte nedanstående bestämmelser för sådana fasta driftställen som ska anses utgöra självständiga juridiska personer (39 a kap. 9 § tredje stycket IL):

• bestämmelsen om vad som avses med inkomst från bank- och finansieringsrörelse, annan finansiell verksamhet och inkomst från försäkringsverksamhet i 39 a kap. 7 § andra stycket IL, se ovan
• bestämmelsen om rederiverksamhet i 39 a kap. 8 § IL, se ovan.

Delägarens beskattning för överskottet av lågbeskattade inkomster

Delägaren i CFC-bolaget är skattskyldig för så stor andel av överskottet av den lågbeskattade inkomsten som motsvarar delägarens andel av den utländska juridiska personens kapital (39 a kap. 13 § IL).

Vilka delägare ska beskattas?

När man bedömer vem som anses som delägare i ett CFC-bolag (se ovan) är det förhållandena vid utgången av delägarens beskattningsår som är avgörande. Det finns ingen bestämmelse som innebär att man ska ta hänsyn till att personen bara uppfyllt kriterierna för att anses som delägare enligt CFC-reglerna under en del av beskattningsåret. Det är därmed den som är delägare vid beskattningsårets utgång som är skattskyldig för sin andel av hela årets överskott i CFC-bolaget, och någon proportionering ska inte göras även om ägarförhållandena har ändrats under året.

Inkomster och utgifter ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet

Delägare som är fysiska personer ska ta upp sin andel av CFC-bolagets alla inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 12 § IL). Det innebär att exempelvis kapitalvinster och förluster vid avyttring av näringsfastigheter räknas till inkomstslaget näringsverksamhet och inte kapital.

Delägare som är juridiska personer ska ta upp sin andel av CFC-bolagets alla inkomster och utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL).

Hur beräknar man överskottet?

Huvudprincipen är att beräkningen av överskottet av den lågbeskattade inkomsten görs på samma sätt som när man bedömer om den utländska juridiska personens inkomst är lågbeskattad (39 a kap. 13 § IL).

Undantag från huvudprincipen

Det finns ett par undantag från huvudprincipen:

• delägaren får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond (30 kap. 2 § andra stycket IL)
• delägaren får bara göra avdrag för det underskott som drogs av vid prövningen av om inkomsten var lågbeskattad (39 a kap. 13 § andra stycket IL).

När delägares skattskyldighet för CFC-inkomst upphör

Återföra periodiseringsfond

Om en delägare inte längre är skattskyldig för en CFC-verksamhet ska de avsättningar till periodiseringsfond som delägaren har gjort på grund av CFC-beskattningen av verksamheten återföras (30 kap. 10 a § IL).

Skattskyldigheten kan exempelvis upphöra därför att delägaren har avyttrat sin andel.

Skattskyldigheten för CFC-verksamheten upphör också om verksamheten går med underskott ett år, eftersom den utländska juridiska personen inte är ett CFC-bolag detta år (jämför 39 a kap. 5 § IL).

Om skattskyldigheten upphör med anledning av att CFC-verksamheten har ett underskott, får den del av underskottet som belöper på delägaren kvittas mot de återförda avsättningarna till periodiseringsfonder så att endast mellanskillnaden tas upp (30 kap. 10 a § IL). Till den del delägaren har kvittat bort underskottet mot de återförda avsättningarna till periodiseringsfonder får underskottet inte utnyttjas mot ett överskott ett senare år (39 a kap. 13 § andra stycket IL).

Om en CFC-verksamhet har ett underskott ett år men redovisar ett överskott det följande beskattningsåret kan delägaren genom omprövning begära att periodiseringsfonden helt eller delvis inte ska återföras (30 kap. 10 a § IL). En sådan omprövning kan göras först efter det att ett beslut om CFC-beskattning har fattats för det följande året (prop. 2003/04:10 s. 125).

För att undvika likviditetsproblem under mellantiden finns möjlighet för delägaren att begära anstånd med den skatt som belöper på den del av återföringarna som inte ska återföras (63 kap. 4 § SFL).

Säkerhetsreserv

Säkerhetsreserven innehåller en skattekredit som ska tas upp till beskattning när skattskyldighet för CFC-beskattning upphör. Med andra ord ska en delägare i ett CFC-bolag som motsvara ett skadeförsäkringsföretag ta upp sin andel av säkerhetsreserven om skattskyldighet upphör. De skattemässiga effekterna när CFC-beskattningen upphör regleras i 39 kap. 8 e § IL.

Frågan om skattskyldighet enligt CFC-reglerna avgörs vid utgången av delägarens beskattningsår (39 a kap. 2 § första stycket IL). Om det då konstateras att skattskyldighet inte längre föreligger ska delägarens andel av säkerhetsreserven tas upp till beskattning det aktuella beskattningsåret.

Vid bestämning av storleken av den andel av säkerhetsreserven som ska tas upp till beskattning utgår man från säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör.

I 39 kap 8 e § IL regleras tre sätt säkerhetsreserven kan beskattas på när skattskyldighet för CFC-inkomst upphör. Vilket av de tre beskattningsalternativen som ska tillämpas beror på hur inträdet i skattskyldighet för CFC-inkomst gjordes.

I 39 kap 8 e § första stycket IL regleras den situationen då en delägare i ett CFC-bolag är med från det att verksamheten i CFC-bolaget påbörjas. I det fallet sätts värdet på säkerhetsreserven till noll kronor. Något värde från beskattningsinträdet finns därmed inte att räkna av vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör.

Om delägaren förvärvar en andel i en utländsk juridisk person med en pågående verksamhet kommer säkerhetsreserven ges ett värde enligt 39 a kap. 6 § andra stycket IL. I detta fall har delägaren inte tidigare beskattats för något överskott hos CFC-bolaget enligt 39 a kap. 13 § IL och inte heller fått något avdrag motsvarande värdet som åsätts säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Vid ett beskattningsutträde ska delägaren därför inte heller ta upp det värde som har åsatts säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet. Delägaren ska därför, i stället för att ta upp sin andel av säkerhetsreserven, bara ta upp sin andel av skillnaden mellan säkerhetsreserven vid utgången av beskattningsåret närmast före det beskattningsår då skattskyldigheten upphör och säkerhetsreservens värde vid beskattningsinträdet.

Det skattemässiga värdet på säkerhetsreserven vid beskattningsårets utgång kan inte vara lägre än säkerhetsreservens värde vid beskattningsinträdet. Detta blir konsekvenserna av reglerna i 39 kap. 8 c–e §§ IL. Det skattemässiga värdet på säkerhetsreserven vid utgången av det sista beskattningsåret överstiger därför alltid (eller är detsamma som) värdet på säkerhetsreserven vid beskattningsinträdet.

Om anledningen till att delägares skattskyldighet för CFC-inkomst upphör är att CFC-bolaget har underskott enligt 39 a kap. 5 § andra stycket IL ska den andel av säkerhetsreserven (eller delägarens andel av skillnaden) som överstiger delägares andel av underskottet återföras. Om delägaren efterföljande år återigen blir skyldig för CFC-inkomst ska delägarens andel av säkerhetsreserven (eller skillnaden) inte behöva tas upp till beskattning.

Ingen uttagsbeskattning om skattskyldigheten upphör

Någon uttagsbeskattning ska inte göras om skattskyldigheten upphör för en andel i ett CFC-bolag (22 kap. 13 § IL).

Vilket beskattningsår ska användas?

CFC-bolagets beskattningsår ska vara den period som beskattas enligt lagstiftningen i den stat där CFC-bolaget hör hemma. Om en sådan period saknas räknar man i stället räkenskapsåret i den staten som beskattningsår (39 a kap. 12 § IL).

Delägaren ska ta upp sin andel av överskottet i CFC-bolaget det beskattningsår som går ut samtidigt som CFC-bolagets beskattningsår. Om CFC-bolaget och delägaren inte har samma beskattningsår, ska överskottet i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter CFC-bolagets beskattningsår (39 a kap. 13 § tredje stycket IL).

Resultat- och balansräkning

Inkomstberäkningen ska göras med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. De ska vara upprättade enligt 6 kap. 4 § BFL och innehålla de tilläggsupplysningar som anges i 6 kap. 5 § andra stycket 1 och 2 samt 8 § BFL, och vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta (39 a kap. 11 § första stycket IL).

Resultat- och balansräkningar kan vara upprättade enligt andra regler så länge den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen (39 a kap. 11 § tredje stycket IL). Att den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter innebär bl.a. att redovisningen har granskats av en revisor på ett sätt som motsvarar svenska redovisnings­regler. Kravet på tillräckliga uppgifter för en korrekt beskattning kan vara uppfyllt om redovisningen exempelvis uppfyller EU:s direktiv på området, eller följer kriterier som är internationellt accepterade och därför, eventuellt efter några enklare justeringar, bör kunna utgöra en tillräcklig grund för beskattning (prop. 2010/11:165 del 2 s. 1251 och prop. 2003/04:10 s. 136).

Om resultat- och balansräkningarna har lämnats i utländsk valuta ska de räknas om till svensk valuta enligt principerna i lag (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. Om det inte är möjligt ska omräkningen göras på ett annat lämpligt sätt (39 a kap. 11 § andra stycket IL).

CFC-reglernas förhållande till skatteavtalen

Frågan om CFC-reglernas förhållande till skatteavtalen har behandlats både i praxis och akademiskt och är en fråga om hur man ska tolka skatteavtal.

För generell vägledning vid tolkning av skatteavtal hänvisas till avsnittet Tolkning av skatteavtal.

HFD har prövat CFC-reglernas förhållande till bestämmelserna i skatteavtalet med Schweiz (RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61). Domstolen konstaterade att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt, utan också att reglerna tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedrev. Vid ett sådant förhållande ansåg HFD att CFC-reglerna hade företräde och skulle tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kunde ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövde därför inte göras.

De båda domarna har blivit mycket ifrågasatta och i RÅ 2010 ref. 112 var frågan om regelkonkurrensen mellan skatteavtal och annan lagstiftning åter uppe för prövning. Domen gällde dock inte CFC-reglerna utan den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. HFD uttalade att det är en sedan länge gällande princip att skatteavtal har företräde framför intern rätt, och att det gäller även i förhållande till lagregler som införts efter det att skatteavtalet införlivats med svensk rätt. Men domstolen konstaterade att det inte finns något formellt eller konstitutionellt hinder mot att lagstiftaren inför skatte­bestämmelser som strider mot ett redan införlivat skatteavtal.

HFD anförde vidare att omständigheterna i de båda rättsfallen från 2008 var särpräglade. Det var fråga om beskattning av en delägare för inkomst av lågbeskattad verksamhet hos bl.a. utländska försäkringsföretag. I bilaga 39 a IL angavs det särskilt att om en sådan försäkringsverksamhet bedrevs i Schweiz – där det aktuella försäkringsföretaget var verksamt – så skulle den omfattas av regelsystemet. Reglerna tog sikte på just den slags verksamhet som var aktuell i målet, och de skulle därför ha företräde och tillämpas oberoende av bestämmelserna i skatteavtalet.

HFD uttalade därefter att 2008 års domar inte innebar någon förändring av det grundläggande synsättet på förhållandet mellan lagar om skatteavtal och interna svenska skatteregler, eller beträffande principerna för hur man löser regelkonflikter mellan reglerna. I allmänhet ska man alltså tillämpa skatteavtalen oberoende av innehållet i nationell lagstiftning som tillkommit senare. Men om lagstiftaren har gett klart uttryck för att avsikten är att en viss typ av inkomst ska beskattas i Sverige, eller att en viss ny bestämmelse ska tillämpas oberoende av innehållet i ett skatteavtal så ska den nya regeln ges företräde. Om lagstiftarens intentioner inte är helt tydliga får man däremot anta att lagstiftaren inte avsett att rubba tillämpningen av skatteavtalen.

När det gäller innebörden av 2008 och 2010 års domar och CFC-reglernas förhållande till skatteavtal går det inte att säga att CFC-reglerna generellt har företräde framför skatteavtalen. Om det däremot handlar om att tillämpa CFC-reglerna på en specifik typ av verksamhet som är omnämnd i 39 a kap. IL eller i bilaga 39 a IL avseende det land där CFC-bolaget hör hemma, så har CFC-reglerna företräde framför skatteavtalet om skatteavtalet införlivades i svensk rätt före 2004. I avtal som har ingåtts senare får det förutsättas att de avtalsslutande parterna har tagit hänsyn till att Sverige har CFC-regler.

När det gäller tolkningen av skatteavtal bör man ta hänsyn till att det förklaras uttryckligen i kommentaren till OECD:s modellavtal att CFC-beskattning av delägarna inte strider mot artikel 7 om beskattning av inkomst av rörelse (punkt 23 i kommentaren till artikel 1 och punkt 13 i kommentaren till den äldre lydelsen av artikel 7).

Avräkning av utländsk skatt

Delägare i CFC-bolag kan få skatten på lågbeskattade inkomster (CFC-inkomster) nedsatt genom avräkning (4 kap. 1 § AvrL).

Utdelning från CFC-bolag

Om delägaren har blivit beskattad för sin del av den löpande vinsten ska någon beskattning inte göras om motsvarande vinstmedel delas ut (42 kap. 22 § IL). Inkomst som delägaren har tagit upp enligt 39 a kap. 13 § kan bara räknas av en gång, antingen mot utdelning (42 kap. 22 § IL) eller mot kapitalvinst (48 kap. 6 c § IL). Om utdelningen däremot överstiger den inkomst som CFC-beskattats blir överskjutande belopp skattepliktigt.

Skatteverket anser att en utländsk juridisk person som motsvarar ett aktiebolag eller en ekonomisk förening kan vara ett fåmansföretag. Därmed kan andelar i ett CFC-bolag omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL. För delägare som är fysisk person innebär det att utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst. Läs mer under Bestämmelsernas syfte.

För juridiska personer kan andelar i CFC-bolag vara näringsbetingade om kraven för näringsbetingat innehav är uppfyllda. I så fall är utdelning från CFC-bolaget alltid skattefri för delägaren, enligt reglerna i 24 kap. IL.

Avyttring av andelar i ett CFC-bolag

Hur en avyttring av en andel i ett CFC-bolag ska beskattas beror bl.a. på vem som är delägare.

För vissa juridiska personer som äger en andel i ett CFC-bolag kan bestämmelserna om näringsbetingade andelar bli tillämpliga (25 a kap. 3 § IL). En kapitalvinst är i så fall skattefri och en kapitalförlust är inte avdragsgill (25 a kap. 5 § IL).

Av 48 kap. 6 c § IL framgår att kapitalvinst på andel i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster inte ska tas upp till den del delägaren har beskattats för sin del av den utländska juridiska personens inkomst enligt 39 a kap. 13 §. Inkomst som delägaren har tagit upp enligt 39 a kap. 13 § kan bara räknas av en gång, antingen mot utdelning (42 kap. 22 § IL) eller mot kapitalvinst (48 kap. 6 c § IL).

Om avyttringen av andelen är skattepliktig följer det av rättspraxis att man ska tillämpa bestämmelserna om avyttring av delägarrätter i 48 kap. IL (RÅ 1992 ref. 94).

Ett CFC-bolag kan vara ett fåmansföretag och omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL, se ovan under Utdelning från CFC-bolag.

CFC-bolagets skattskyldighet

Ett CFC-bolag är en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster. Eftersom CFC-bolaget är en utländsk juridisk person och därmed begränsat skattskyldig är CFC-bolaget själv skattskyldigt för vissa uppräknade inkomster, exempelvis inkomst från fast driftställe och fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL). För att säkerställa att samma inkomst inte blir beskattad både hos CFC-bolaget och hos dess delägare, finns en bestämmelse som anger att CFC-bolaget inte är skattskyldigt för den del av inkomsterna som delägare är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna (6 kap. 12 § IL).