Övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag

Verksamhetsöverlåtelser, utom vid frivillig beskattning

Om fastigheter och andra investeringsvaror som är lös egendom överlåts i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att justera avdrag för ingående skatt. Det gäller under förutsättning att förvärvaren har avdragsrätt enligt ML (15 kap. 20 § ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker vid en fusion eller liknande förfarande. De verksamhets­överlåtelser där överlåtaren inte ska justera avdraget är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna om överlåtelse av verksamhet i 5 kap. 38 § ML. Det finns dock särskilda bestämmelser om fastigheten som överlåts omfattas av bestämmelserna om frivillig beskattning, se nedan.

Kravet på att den som tar över verksamheten ska ha rätt till avdrag är uppfyllt även om förvärvaren får avdragsrätt först i och med övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).

Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en justering av avdrag för ingående skatt fortsätter förvärvaren att justera avdraget helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om verksamheten inte överlåtits.

Den som övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt ska få en justerings­handling från överlåtaren. Förvärvaren behöver justerings­handlingen för att kunna fullgöra sin skyldighet och styrka sin rättighet att justera avdraget. När bestämmelsen i 15 kap. 20 § ML är tillämplig är dock justerings­handlingen i sig inte en förutsättning för förvärvarens skyldighet och rättighet att justera avdrag. Det innebär att förvärvaren måste inhämta de uppgifter som krävs från överlåtaren för att kunna justera avdraget om överlåtaren inte har utfärdat en justerings­handling vid överlåtelse­tillfället eller vid en senare tidpunkt.

När det gäller verksamhets­överlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att justera avdrag.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig beskattning och fastighets­överlåtelser utan samband med verksamhets­överlåtelse

Bestämmelsen om övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML omfattar tre olika situationer:

• överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig beskattning utan samband med verksamhets­överlåtelse
• överlåtelse av fastigheter som omfattas av frivillig beskattning i samband med verksamhets­överlåtelse
• överlåtelse av fastigheter som inte omfattas av frivillig beskattning (andra fastigheter) utan samband med verksamhets­överlåtelse.

Vid överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig beskattning samt vid överlåtelser av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhets­överlåtelse övertar förvärvaren överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt (15 kap. 21 § ML). Överlåtaren ska därmed inte justera något avdrag till följd av överlåtelsen (15 kap. 22 § ML). Det gäller trots att förvärvaren endast kan bli skyldig att justera avdraget för ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för om fastigheten som överlåts omfattas av frivillig beskattning och överlåtelsen sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse, se rättsfallet nedan om att ML:s bestämmelser är oförenliga med EU-rätten vid rena fastighets­överlåtelser.

Ett grundläggande villkor för att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska kunna övergå till den nya fastighetsägaren är att förvärvaren har avdragsrätt enligt ML vid överlåtelsetillfället (15 kap. 21 § ML). Det saknar betydelse på vilken grund förvärvaren har avdragsrätt. Om fastigheten redan omfattas av frivillig beskattning eller kommer att omfattas av frivillig beskattning direkt efter överlåtelsen är det dock tillräckligt att den nya ägaren har avdragsrätt vid tillträdet, se nedan.

Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt kan överföras till förvärvaren både vid onerösa och benefika äganderätts­övergångar.

Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.

Fastighetsöverlåtelser vid frivillig beskattning utan samband med verksamhets­överlåtelse

Bestämmelsen i 15 kap. 21 § ML att förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att justera avdrag är tillämplig vid fastighets­överlåtelser där den frivilliga beskattningen övergår till förvärvaren vid tillträdet (12 kap. 30 § ML). Det gäller trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtalet har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.

Såväl den frivilliga beskattningen som rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår på förvärvaren även vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig beskattning under ett uppförandeskede (SRN 2004-11-23).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att bestämmelsen om övertagande av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML inte är förenlig med mervärdesskatte­direktivet när någon överlåter en fastighet som omfattas av frivillig beskattning. Det innebär att förvärvaren inte är skyldig att justera den tidigare ägarens avdrag även om förvärvaren ändrar användningen av fastigheten på så sätt att den avdragsgilla andelen ingående skatt minskar (HFD 2021 not. 26).

Skatteverket anser dock att 15 kap. 21 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller. Det innebär följande:

• Överlåtaren är inte skyldig att justera tidigare gjorda avdrag för ingående skatt till följd av överlåtelsen. Överlåtaren ska dock fullgöra skyldigheten att justera avdrag på grund av ändringar som inträffat under sin innehavstid (15 kap. 22 § ML).
• Förvärvaren har rätt att justera överlåtarens tidigare gjorda avdrag om förvärvaren börjar använda fastigheten på så sätt att den avdragsgilla andelen ökar.

Bestämmelsen om övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML ska alltså inte tillämpas fullt ut (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).

Skatteverket anser vidare att det blir en annan bedömning om överlåtelsen av en fastighet som omfattas av frivillig beskattning sker i samband med en verksamhets­överlåtelse, se nedan.

Fastighetsöverlåtelse vid frivillig beskattning i samband med verksamhets­överlåtelse

Skatteverket anser att bestämmelserna i 15 kap. 21–22 §§ ML med vissa inskränkningar ska tillämpas om en fastighet överlåts i samband med en verksamhets­överlåtelse. Det är möjligt eftersom en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhets­överlåtelse inte anses som en leverans mervärdesskatte­rättsligt. Köparen träder i stället i säljarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter. En verksamhets­överlåtelse innebär följande konsekvenser för justeringen av avdraget:

• Överlåtaren är inte skyldig att justera avdrag för ingående skatt på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens egen innehavstid, trots lydelsen i 15 kap. 22 § ML.
• Förvärvaren är skyldig att justera överlåtarens tidigare gjorda avdrag om förvärvaren börjar använda fastigheten på så sätt att den avdragsgilla andelen ingående skatt minskar.

Skatteverket anser att bestämmelserna i 15 kap. 21–22 §§ ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller även vid en verksamhets­överlåtelse. Det innebär följande:

• Överlåtaren har rätt att justera avdrag för ingående skatt på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens egen innehavstid.
• Förvärvaren är inte skyldig att justera avdrag på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid.

Att bestämmelsen i 15 kap. 21 § ML inte ska tillämpas fullt ut beror på att Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att den inte är förenlig med mervärdesskatte­direktivet (Skatteverkets ställningstagande skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).

Bedömning av verksamhets­överlåtelse vid frivillig beskattning

Om någon överlåter en fastighet som omfattas av frivillig beskattning anser Skatteverket att ­det blir en skillnad i hur avdraget ska justeras beroende på om överlåtelsen sker i samband med en verksamhets­överlåtelse eller inte. Det är därmed avgörande för bedömningen av justeringen om det är fråga om en verksamhets­överlåtelse enligt artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet. För att bedöma om det är fråga om en sådan verksamhets­överlåtelse måste man göra en helhets­bedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Det är inte tillräckligt att den frivilliga beskattningen för uthyrningen övergår till förvärvaren från och med tillträdesdagen (HFD 2021 not. 26).

Att förvärvaren har en avsikt att fortsätta verksamheten och har rätt till avdrag för den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen är exempel på förutsättningar för att en verksamhets­överlåtelse inte ska vara en beskattningsbar transaktion.

Skatteverket anser att även den skattepliktiga uthyrnings­verksamhet som bedrivs i fastigheten ska ingå i överlåtelsen för att överlåtelsen ska anses ske i samband med en verksamhets­överlåtelse. Förvärvaren ska alltså inte bara överta den frivilliga beskattningen, utan också ha för avsikt att fortsätta uthyrningen med frivillig beskattning som den bedrevs hos den tidigare ägaren. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man anse att det finns en avsikt att fortsätta verksamheten om förvärvaren inte omedelbart avvecklar den skattepliktiga uthyrnings­verksamheten genom att exempelvis direkt efter förvärvet börja hyra ut fastigheten som bostäder eller börja använda fastigheten i en egen verksamhet (jfr C-17/18, Mailat, punkten 25).

Omständigheterna ovan är tillräckliga för att förvärvaren ska kunna fortsätta den skattepliktiga uthyrnings­verksamheten i fastigheten. Förvärvaren behöver därför inte överta några andra delar av den tidigare ägarens verksamhet såsom personal, el-, försäkrings- eller förvaltnings­avtal för att fastigheten ska anses ingå i en verksamhets­överlåtelse (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).

Nedanstående situationer är exempel på när en fastighets­överlåtelse har skett i samband med en verksamhets­överlåtelse:

• Förvärvaren övertar den frivilliga beskattningen och befintliga hyresavtal och fortsätter uthyrningen till de tidigare hyresgästerna.
• Förvärvaren övertar den frivilliga beskattningen men säger upp eller omförhandlar hyresavtalen efter överlåtelsen. Förvärvaren fortsätter dock uthyrningen, eller har för avsikt att hyra ut, med frivillig beskattning till nya eller ursprungliga hyresgäster i samma lokaler.

Överlåtelse av fastighet som inte omfattas av frivillig beskattning (andra fastigheter) utan samband med verksamhetsöverlåtelse

Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig beskattning kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt även om förvärvaren har avdragsrätt enligt ML först från och med tillträdet genom att vid denna tidpunkt börja tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning (RÅ 2002 ref. 110). I sådana fall övertar alltså förvärvaren skyldigheten att justera avdrag. Med anledning av att ML:s bestämmelse har ansetts vara oförenlig med EU-rätten blir dock förvärvaren inte skyldig att justera avdraget till sin nackdel om det senare inträffar en justeringsgrundande händelse.

Förvärvaren övertar inte rättighet och skyldighet att justera avdrag om båda dessa förutsättningar är uppfyllda:

• Förvärvaren saknar avdragsrätt enligt ML vid överlåtelsen. Förvärvaren bedriver alltså ingen skattepliktig fastighetsupplåtelse eller annan verksamhet som innebär att det finns avdragsrätt.
• Förvärvaren börjar inte tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelse fr.o.m. tillträdesdagen. Det kan exempelvis bero på att förvärvaren anger mervärdesskatten i fakturan för sin uthyrning för sent eller att förvärvaren ångrar inträdet genom att ändra en faktura med skattedebitering.

Om förvärvaren inte övertar rättighet och skyldighet att justera avdrag är överlåtaren skyldig att justera avdrag för ingående skatt till följd av överlåtelsen (15 kap. 7 § 4 och 5 ML).

Rättsfall: övertagande av justerings­skyldighet är oförenligt med EU-rätten vid rena fastighets­överlåtelser

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har konstaterat att det genom EU-domstolens förhands­avgörande i C-787/18, Sögård Fastigheter är klarlagt att mervärdesskatte­direktivet inte ger stöd för att ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att justera ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten (HFD 2021 not. 26).

EU-domstolen besvarade inte frågan om det är förenligt med mervärdesskatte­direktivet att justerings­skyldigheten förs över till köparen om fastigheten överlåts genom en sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskatte­direktivet (s.k. verksamhets­överlåtelse). Enligt HFD är det därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen om övertagande av justerings­skyldighet för avdrag i samband med verksamhets­överlåtelse är förenlig med direktivet. HFD tog dock inte ställning till om en sådan skyldighet kan övergå vid en verksamhets­överlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att förvärvet hade skett genom en verksamhets­överlåtelse.

HFD-domen innebär att de svenska bestämmelserna om övertagande av justerings­skyldigheten vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas.

Eftersom HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av justerings­skyldigheten kan tillämpas vid en verksamhets­överlåtelse vidhåller Skatteverket sin tidigare syn avseende sådana fall. Skatteverket tillämpar därför även fortsättningsvis de svenska bestämmelserna om övertagande av justerings­skyldigheten i 15 kap. 21 § ML när det är fråga om en verksamhets­överlåtelse där det ingår en fastighet som omfattas av frivillig beskattning. Denna tillämpning sker dock med vissa inskränkningar, se ovan om fastighets­överlåtelser vid frivillig beskattning i samband med verksamhets­överlåtelse.

Överlåtarens justeringar

Den som överlåter en fastighet är skyldig att justera avdrag för ingående skatt om förvärvaren saknar avdragsrätt, eftersom förvärvaren då inte övertar justerings­skyldigheten. Överlåtaren och förvärvaren kan också avtala om att överlåtaren ska justera avdraget på grund av själva överlåtelsen trots att förvärvaren har avdragsrätt (15 kap. 21 § ML). Det förutsätter att förvärvaren inte har övertagit skyldigheten att justera avdrag enligt bestämmelsen om verksamhets­överlåtelser i 15 kap. 20 § ML, eftersom förvärvaren i sådana fall träder i säljarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter att justera avdrag.

Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska slutföra en justering av avdrag på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid. Det är överlåtaren som ska fullgöra sådan justerings­skyldighet enligt 15 kap. 22 § ML. Skatteverket anser att denna justerings­skyldighet endast gäller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhets­överlåtelse. Oavsett om överlåtelsen av fastigheten ingår i en verksamhets­överlåtelse eller inte har dock överlåtaren alltid rätt att slutföra justeringen av avdragen ingående skatt till sin fördel på grund av ändringar under sin innehavstid. Det gäller under förutsättning att förvärvaren har övertagit rättigheten och skyldigheten att justera avdrag enligt 15 kap. 21 § ML (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).

I de fall överlåtaren ska slutföra justeringen av avdrag på grund av ändringar under sin innehavstid behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren ska i stället göra sina bedömningar beträffande justering utifrån vad som gällde för fastigheten eller fastighetsdelen vid tillträdet.

Exempel: slutjustering p.g.a. ändrad användning hos överlåtaren

En fastighetsägare som tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrning har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med en större ombyggnation av en byggnad som fastighetsägaren hyr ut till en hyresgäst som har avdragsrätt för ingående skatt.

Under år 3 byter fastighetsägaren hyresgäst i byggnaden till en hyresgäst som saknar avdragsrätt. Fastighets­ägaren blir därmed skyldig att justera avdraget för ingående skatt på grund av ändrad användning år 3.

Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Hyresgästen som började hyra lokalerna i byggnaden år 3 finns fortfarande kvar vid överlåtelsen. Överlåtaren, d.v.s. den tidigare fastighetsägaren, ska därför fortsätta den påbörjade justeringen på grund av sin ändrade användning av byggnaden. Justeringen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av justeringsperioden. Justeringen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för justeringsåren 4–10.

Överlåtarens justering till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av byggnaden men det är överlåtelsen som utlöser ”slutjusteringen” år 4. Överlåtaren ska justera avdraget vid ett enda tillfälle.

Om överlåtelsen av fastigheten under år 4 görs i samband med en verksamhetsöverlåtelse behöver dock överlåtaren inte justera avdraget (se ovan).

Latent justeringsskyldighet hos överlåtaren

Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska förvärvaren få en eller flera justeringshandlingar från överlåtaren (15 kap. 28–29 §§ ML).

Om investeringsvaran som överlåts är en fastighet kan det kvarstå en latent justerings­skyldighet hos överlåtaren. Om den som överlåter en fastighet inte utfärdar eller överlämnar kopior av tidigare ägares justerings­handlingar till förvärvaren i rätt tid ska nämligen överlåtaren i vissa fall själv fullgöra justerings­skyldigheten, under förutsättning att det inträffar en justeringsgrundande händelse efter överlåtelsen (15 kap. 23 § ML). Skatteverket anser att detsamma gäller om de justeringshandlingar som överlåtaren överlämnar är så bristfälliga att det inte går att beräkna justerings­beloppet för fastigheten. Skatteverket anser vidare att skyldigheten att fullgöra justeringen kvarstår hos den överlåtare som inte har utfärdat eller överlämnat kopior av justeringshandlingar i rätt tid även om fastigheten har överlåtits i flera led efter den egna överlåtelsen (Skatteverkets ställningstagande om justeringshandlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).

Hyres- och bostadsrätter likställs med fastigheter

I justerings­sammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrätts­havare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna om justering av avdrag i 15 kap. 21–22 §§ ML ska därmed tillämpas även om exempelvis en hyresgäst överlåter sin hyresrätt (15 kap. 3 § ML).

Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att justera avdraget till fastighetsägaren (15 kap. 27 § ML).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den som förvärvar en fastighet inte kan åläggas en skyldighet att justera ett avdrag för ingående skatt som den tidigare ägaren gjort (HFD 2021 not. 26). Det får till följd att fastighetsägaren inte kan bli skyldig att justera de avdrag som hyresgästen eller bostadsrättshavaren har gjort.

Övertagande vid förändringar i en mervärdes­skatte­grupp

En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför justeringsskyldighet.

När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskatte­grupp övertar mervärdes­skatte­gruppen den personens rättigheter och skyldigheter att justera avdrag för ingående skatt (15 kap. 24 § första stycket ML).

Om ett utträde ur mervärdesskatte­gruppen medför att användningen ändras ska avdraget för ingående skatt justeras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen om avdraget hör till den personens investeringsvaror (15 kap. 24 § andra stycket ML).

Övertagande av justering från ideell förening

Skatteverket anser att det går att överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat fastigheten i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskatte­direktivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 6 § ML.

Ett konkursbo kan överta rättighet och skyldighet att justera avdrag

Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt för en fastighet. Detta ska i sådana fall ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresrätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blivit en beskattningsbar person för den ekonomiska verksamheten i fastigheten (15 kap. 25 § ML).

Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över justeringen och sedan säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 15 kap. 21 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergå till köparen.

I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska justera avdraget på grund av den ändrade användningen. Sådan justering kan inte konkursboet överta. Det är endast den justering som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.

Kompletterande information

• Redovisning av justering av avdrag.