HFD 2024 ref. 6 – Avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen kan innebära en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 22 januari 2024, mål nr 4068-23

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska. Domstolen beaktade i bedömningen att bestämmelsen inte är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån, vilket är fallet då de inblandade bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag.

På samma sätt som när avdrag vägras med stöd av den s.k. undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, ett nekat avdrag enligt 24 kap. 19 § första stycket IL anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gränsöverskridande situationer som i princip är otillåten och som inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.

Skatteverket har tidigare kommenterat HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten (2021-07-09, dnr 8-1088642) respektive HFD 2021 ref. 68, En tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler var inte förenlig med EUF-fördraget (2022-04-07, dnr 8-1571019). Skatteverket anser att rättsfallskommentarerna är relevanta även för denna dom från Högsta förvaltningsdomstolen och hänvisar därför till dessa för ytterligare kommentarer.

Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom är Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2022 ref. 49 – Avdrag för ränteutgifter som uppkommer till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier (2023-03-13, dnr 8-2256821) överspelad i de delar som avser kravet på skatteförmån vid tillämpningen av 24 kap. 19 § första stycket IL samt regelns förenlighet med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget.

Referat

A AB avsåg att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Den huvudsakliga finansieringen av förvärvet skulle utgöras av ett lån från koncernbolaget D, hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, skulle vara marknadsmässiga. Förvärvet var ett led i en koncernintern omstrukturering.

A AB ansökte om förhandsbesked för att få veta om ränteutgifterna träffas av avdragsförbuden i 24 kap. 18-19 §§ IL. Om så var fallet undrade bolaget om det strider mot etableringsfriheten att vägra bolaget avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolens prövning avsåg enbart avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL och dess förenlighet med etableringsfriheten i EUF-fördraget.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att 24 kap. 19 § första stycket IL träffade A AB:s ränteutgifter på skulden till D.

Därefter konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL har ansetts innebära en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska (HFD 2021 ref. 68). Bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse ingen skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare. Att bestämmelsen ändå anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten beror på att den inte är avsedd att träffa räntebetalningar mellan bolag som omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag. Det framgår nämligen av förarbetena att en sådan räntebetalning inte anses ge upphov till någon skatteförmån då samma resultat kan uppnås med koncernbidrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334 och HFD 2021 ref. 68 punkt 29 med hänvisning till EU-domstolens avgörande Lexel C-484/19, punkterna 35-44).

Avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL har gjorts beroende av att det lånade kapitalet har använts till ett koncerninternt förvärv av delägarrätter som inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Detta är en skillnad mot 24 kap. 18 § andra stycket IL som gjorts beroende av förekomsten av en skatteförmån. Inte någon av bestämmelserna gör enligt sin ordalydelse någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL ingår i ett regelsystem som har som övergripande syfte att motverka skatteplanering med ränteavdrag och att det av förarbetena framgår klart att även nämnda bestämmelse har detta syfte, även om den inte anger något uttryckligen om skatteförmåner (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). Därmed, menade Högsta förvaltningsdomstolen, kan den slutsatsen dras att inte heller bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån, vilket är fallet då de inblandade bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag.

Att med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL vägra avdrag för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen därmed, på samma sätt som när avdrag vägras med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL, anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gränsöverskridande situationer som i princip är otillåten. Skillnaden kan inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, vilket följer av praxis avseende 24 kap. 18 § andra stycket IL (HFD 2021 ref. 68, punkterna 30-36).

Mot denna bakgrund kunde Högsta förvaltningsdomstolen konstatera att bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska.

Av lämnade förutsättningar framgår att A AB och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen varit svenska och det var därför inte förenligt med artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL.

Skatteverkets kommentar

Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen har prövat är om det skulle vara förenligt med etableringsfriheten i artikel 49 och 54 EUF-fördraget att vägra ett bolag avdrag för ränteutgifter på en skuld till ett utländskt koncernbolag med stöd av regeln i 24 kap. 19 § första stycket IL.

Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår att bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL inte är avsedd att träffa räntebetalningar som inte medför någon skatteförmån. Det innebär att det krävs en skatteförmån för att avdragsförbudet ska bli tillämpligt.

En räntebetalning mellan bolag som kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt medför inte någon skatteförmån eftersom samma resultat kan uppnås med koncernbidrag. Detta är anledningen till att 24 kap. 19 § första stycket, på samma sätt som undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket, kan anses medföra en skillnad i behandling av jämförbara situationer. Denna skillnad i behandling kan enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse. Det följer enligt Högsta förvaltningsdomstolen av HFD 2021 ref. 68.

Sammanfattningsvis gör alltså Högsta förvaltningsdomstolen en motsvarande bedömning av 24 kap. 19 § första stycket IL som domstolen tidigare gjort av den s.k. undantagsregeln i 2013 respektive 2019 års ränteavdragsbegränsningsregler (HFD 2021 not. 10 och HFD 2021 ref. 68). Även 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska.

Skatteverket har tidigare kommenterat HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten (2021-07-09, dnr 8-1088642) respektive HFD 2021 ref. 68, En tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler var inte förenlig med EUF-fördraget (2022-04-07, dnr 8-1571019). Skatteverket anser att rättsfallskommentarerna är relevanta även för denna dom från Högsta förvaltningsdomstolen och hänvisar därför till dessa för ytterligare kommentarer.

Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom är Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2022 ref. 49 – Avdrag för ränteutgifter som uppkommer till följd av ett koncerninternt förvärv av aktier (2023-03-13, dnr 8-2256821) överspelad i de delar som avser kravet på skatteförmån vid tillämpningen av 24 kap. 19 § första stycket IL samt regelns förenlighet med etableringsfriheten i artikel 49 i EUF-fördraget.

Referenser

Prop. 2012/13:1

Prop. 2017/18:245

24 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Artikel 49 och 54 EUF-fördraget

HFD 2021 not. 10

HFD 2021 ref. 68

C-484/19, Lexel