Social omsorg

Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller för tjänster av social karaktär som utförs av myndigheter eller av företag som av medlemsstaten erkänts som en aktör av social natur. Undantaget gäller även tjänster med nära anknytning till social omsorg om tjänsterna utförs av en erkänd aktör av social natur. Ställningstagandet ersätter ett gammalt ställningstagande, Mervärdesskatt, social omsorg 2006-12-18, dnr 131 664715-06/111.

1 Sammanfattning

Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg. Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller för tjänster av social karaktär som utförs av offentliga verksamheter såsom stat, kommuner och landsting (nedan kallat myndigheter) eller av företag som av medlemsstaten erkänts som en aktör av social natur. Undantaget gäller även tjänster med nära anknytning till social omsorg om tjänsterna utförs av en erkänd aktör av social natur.

För att avgöra om en tjänst utgör sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande frågor besvaras med ett ja.

• Är den tjänst som tillhandahålls en sådan tjänst som till sin natur är av social karaktär?
• Är tillhandahållaren en sådan säljare som normalt tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär?

För att avgöra om ett tillhandahållande av en tjänst har nära anknytning till social omsorg och därför kan undantas från skatteplikt ska följande frågor besvaras med ett ja.

• Är köparen en aktör som bedriver social omsorg?
• Är säljaren en erkänd aktör av social natur?
• Är det fråga om en tjänst som är av sådant slag och har sådan kvalitet att det är svårt för köparen att, i sin tur, tillhandahålla social omsorg utan just den specifika tjänsten?
• Är tjänsten så specifik att en liknande tjänst inte tillhandahålls av andra aktörer, d.v.s. en konkurrerande tjänst finns inte?

Detta ställningstagande ersätter ställningstagande Mervärdesskatt, social omsorg 2006-12-18, dnr 131 664715-06/111. Ställningstagandet är en anpassning till det resonemang som framgår av gällande praxis och innebär en mindre utvidgning av vad som omfattas av undantaget för social omsorg jämfört med ställningstagandet från 2006. Utvidgningen avser följande.

• Tjänster som endast indirekt finansieras av allmänna medel kan omfattas av undantaget.
• Under vissa omständigheter kan tjänster som har nära anknytning till social omsorg utan att i sig vara av social karaktär omfattas av undantaget.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har under senare år utvecklat sin syn på vad som utgör sådan social omsorg som ska omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Med anledning av rättsutvecklingen i Sverige gör Skatteverket en översyn av ställningstagandet om hur undantaget ska tolkas.

De frågor som framförallt ska klarläggas är Skatteverkets uppfattning beträffande

• vad som avses med tjänster som till sin natur är av social karaktär,
• vilka som kan tillhandahålla sådana tjänster och
• när tjänster har nära anknytning till social omsorg.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ ML).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 g rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor i ovan nämnda undantag omfattas endast när transaktionerna är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Begreppet hemtjänst innefattar dels uppgifter av servicekaraktär, dels uppgifter som är inriktade mot personlig omvårdnad. Med serviceuppgifter avses bl.a. praktisk hjälp med hemmets skötsel, såsom städning och tvätt, hjälp med inköp, ärenden på post- och bankkontor och hjälp med tillredning av måltider samt distribution av färdiglagad mat. Med personlig omvårdnad avses de insatser som därutöver behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Det kan handla om hjälp med att kunna äta och dricka, klä och förflytta sig, sköta personlig hygien och i övrigt insatser som behövs för att bryta isolering eller för att den enskilde ska känna sig trygg och säker i det egna hemmet (prop. 1996/97:124 s. 88).

3.3 Domar från EU-domstolen

Av domar från EU-domstolen framgår att varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Det är alltså de nationella myndigheterna som avgör vilka organisationer som ska anses som sådana. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (C-141/00, Kügler, punkt 58 och C- 498/03, Kingcrest Associates och Montecillo, punkt 53).

EU-domstolen har använt en särskild metod för att avgöra om tjänsten var nära kopplad till social omsorg eller inte vid bedömningen av om en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. Metoden innebär att en bedömning ska göras i fyra steg. De fyra stegen innebär en prövning av om dagbarnvårdarnas arbete utgör social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen är erkända organ, om förmedlingstjänsten är nära kopplad till barnomsorgen och om verksamheten sker i direkt konkurrens med kommersiella företag (C- 415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 16-29).

EU-domstolen har ansett att principen om skatteneutralitet är ett hinder för att ha kriterier för att fastställa om ett privaträttsligt subjekt kan anses som ett erkänt organ för vissa subjekt men inte på andra (C-174/11, Zimmermann, punkt 59).

3.4 Domar från Högsta förvaltningsdomstolen

En assistanssamordnares tjänst i form av att erbjuda en ersättningsberättigad hjälp med sådana administrativa tjänster som denne behöver i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent är undantagen social omsorg. Tjänsterna ansågs ha nära anknytning till socialt arbete eftersom den ersättningsberättigade utan dessa tjänster skulle haft svårt att ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed kunna påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Verksamheten ansågs ha anknytning till offentligrättslig reglering eftersom mottagarna av tjänsten efter en individuell behovsprövning befunnits ha rätt till ersättning från det allmänna för de tjänster som assistanssamordnaren tillhandahöll (RÅ 2009 ref. 95).

Ett bolag bedrev ett behandlingshem på uppdrag av kommun och landsting. Bolaget köpte i sin tur in handledningstjänster till personalen från en legitimerad psykoterapeut. Psykoterapeutens tillhandhållande ansågs vara undantagen social omsorg. Psykoterapeuten ansågs vara ett erkänt organ eftersom denne tillhandahöll handledningen i egenskap av legitimerad psykoterapeut och den behandling som handledningen var knuten till föregicks av en individuell behovsprövning. Handledningen var indirekt offentligfinansierad eftersom behandlingshemmets uppdragsgivare var kommun och landsting. Vidare ansågs nära anknytning till socialt arbete finnas eftersom kvaliteten på behandlingen inte skulle kunna säkerställas utan handledningen (RÅ 2010 ref. 94).

Ett bolag bedrev familjehemsvård på uppdrag av kommuner och kriminalvården. Bolaget köpte i sin tur in tjänster avseende samtalsterapi till vårdtagarna från en underentreprenör. Eftersom insatserna motsvarade insatser som kommuner och staten ansvarade för enligt offentligrättslig lagstiftning och betalades av allmänna medel ansågs tjänsterna ha koppling till offentligrättslig reglering. Genom att bolagets uppdragsgivare var kommuner och kriminalvården var tjänsterna indirekt offentligfinansierade och därför ansågs underentreprenören vara ett organ av social karaktär. Terapin ansågs ha anknytning till socialt arbete eftersom den var en integrerad och nödvändig del i bolagets tillhandhållande enligt ingångna avtal och fick ses som ett medel för att klienten på bästa sätt skulle kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som bolaget tillhandahöll (HFD 2011 not. 74).

En kommun ansågs enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting ha rätt till ersättning för bidrag som lämnats till ideella hjälp- och intresseorganisationer på grund av att viss del av organisationernas verksamhet ansågs vara social omsorg. Domstolen uttalade att förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov är en viktig omständighet vid bedömningen men den ansågs inte som ensam utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (HFD 2011 ref. 9).

Barntillsyn i hemmet när ordinarie barnomsorg inte var tillgänglig, t.ex. vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats barnomsorg, ansågs inte vara social omsorg. Verksamheten bedrevs på kommersiella villkor, finansierades inte till någon del av allmänna medel och saknade i övrigt offentligrättsliga inslag (HFD 2012 ref. 52).

4 Bedömning

Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Om en tjänst inte utgör social omsorg kan det ändå bli fråga om en från skatteplikt undantagen tjänst om denna har nära anknytning till social omsorg.

4.1 Social omsorg

För att avgöra om en tjänst utgör sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande frågor besvaras.

• Är den tjänst som tillhandahålls en sådan tjänst som till sin natur är av social karaktär?
• Är tillhandahållaren en sådan säljare som normalt tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär?

Är svaret ja på båda frågorna är det fråga om från skatteplikt undantagen social omsorg enligt Skatteverkets bedömning.

4.1.1               Tjänst som till sin natur är av social karaktär

För att en tjänst ska kunna utgöra social omsorg ska tjänsten till sin natur vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

Hemtjänst är en tjänst av både omsorgs- och servicekaraktär. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov såsom exempelvis personlig hygien, social samvaro m.m. Servicetjänsterna kan t.ex. vara städning, tvätt, matlagning, inköp, d.v.s. tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten, hemtjänsten, till sin natur av social karaktär. Om en aktör som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg tillhandahåller endast servicetjänster i det enskilda fallet kan även dessa tjänster ses som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen faktiskt erbjuder tjänster av både omsorgs- och servicekaraktär och inte vad som faktiskt tillhandahålls till de enskilda brukarna. Detta påverkas inte av en eventuell uppdelning vid faktureringen.

Skatteverket anser att följande tjänster är exempel på sådana tjänster som en säljare kan tillhandahålla och som faller inom social omsorg.

• Tjänster som en kommun ansvarar för enligt t.ex. socialtjänstlagen (2001:453).
• Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).
• Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (1997:736) om färdtjänst.
• Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.
• Tjänster avseende kriminalvården som staten ansvarar för.

4.1.2 Säljarens verksamhet och status

Barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg anses vara social omsorg om den bedrivs på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Med ”ansvarar för” avses både sådan omsorg som en kommun eller staten är skyldig att tillhandahålla och sådan omsorg som en kommun eller staten enligt offentligrättslig reglering har möjlighet att tillhandahålla.

Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Staten eller en kommun kan avtala med en privat aktör att denne i deras ställe ska tillhandhålla de tjänster som staten eller en kommun är ansvariga för att tillhandahålla enligt offentligrättslig lagstiftning.

I svensk lagstiftning finns ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ för att vara undantagna från skatteplikt. I syfte att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet har det i senare praxis krävts att en verksamhet, för att anses utgöra social omsorg, ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Detta innebär enligt Skatteverket att en bedömning ska ske om den eller de som tillhandhåller tjänsten är erkända aktörer av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till

• om det finns en offentligrättslig anknytning och
• om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna.

Bedömningsgrunderna kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara en myndighet, ett företag eller någon annan organisation som bedriver verksamhet av social karaktär. För ytterligare information om säljarens status se avsnitt 4.2.1.

För att en säljare ska anses vara en sådan säljare som normalt tillhandahåller tjänster av social karaktär ska säljarens verksamhet ha ett socialt ändamål och syfte. Skatteverket anser att verksamheten måste innehålla någon form av omsorgstjänster, t.ex. verksamhet som vård och uppfostran av barn och ungdomar, omvårdnad av äldre, hjälpverksamhet bland behövande och socialt trygghetsarbete. Det ska vara fråga om säljare som tillhandahåller sådana tjänster som är av social karaktär enligt avsnitt 4.1.1. Verksamheten ska bedrivas på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Sådan verksamhet drivs i första hand i offentlig regi men verksamheten kan också bedrivas av privata aktörer.

Det är till exempel inte tillräckligt att en aktörs verksamhet är att tillhandahålla enstaka servicetjänster som ingår i en hemtjänst t.ex. städning. Säljaren ska normalt även erbjuda någon slags omsorgstjänst för att kunna vara en sådan säljare som huvudsakligen tillhandahåller tjänster av social karaktär. Det som säljaren erbjuder vid hemtjänst ska vara fråga om både omsorgs- och servicetjänster för att denne ska anses ha en verksamhet som är av social karaktär.

En aktör kan dessutom bedriva både verksamhet av social karaktär och annan verksamhet. Så är fallet t.ex. när en aktör upphandlat olika avtal med en kommun. Enligt något avtal kan aktören sköta all drift av ett äldreboende d.v.s. både omsorgs- och servicetjänster. Samma aktör kan dessutom ha andra avtal med samma kommun eller annan kommun som enbart avser servicetjänster till andra äldreboenden. Vid en sådan situation bedriver aktören verksamhet som är av social karaktär vad gäller det äldreboendet där aktören sköter all driften. När det gäller de avtal som avser enbart servicetjänster till andra äldreboenden bedriver aktören inte någon verksamhet av social karaktär.  

En kommun kan också välja den s.k. kundvalsmodellen/valfrihetsmodellen. Den innebär att kommunen upphandlar och tecknar avtal med olika tillhandhållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Det innebär att den som ingått avtal som innefattar tjänster av social karaktär med kommunen och som tillhandahåller tjänsten är en erkänd aktör.

4.1.3 Exempel - social omsorg

Exempel 1 – Kommunens tillhandahållande av hemtjänst i form av städning

En kommun tillhandahåller efter en individuell behovsprövning städning till vissa personer.

Kommunen erbjuder enligt offentligrättslig lagstiftning både omsorgs- och servicetjänster till kommuninvånare när behov finns eftersom detta är kommunens ansvar. Visserligen är det endast fråga om städning i detta exempel men eftersom kommunen även erbjuder andra omsorgstjänster till sina kommuninvånare anser Skatteverket att det är fråga om en sådan hemtjänst som till sin natur är av social karaktär. Att beslutet i det enskilda fallet endast avser en servicetjänst förtar inte det faktum att kommunen normalt erbjuder både omsorgs- och servicetjänster till sina kommuninvånare. Tjänsten är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 2 – Hemtjänst (kundval)

Ett bolag ska enligt avtal med en kommun enligt den s.k. kundvalsmodellen/valfrihetsmetoden tillhandahålla hemtjänst, d.v.s. både omsorgs- och servicetjänster. Personer med ett biståndsbeslut som ger rätt till t.ex. hjälp med städning ett visst antal timmar i månaden kan vända sig till bolaget för att få tjänsten utförd. Bolaget fakturerar kommunen för utförda tjänster. Bolaget tillhandahåller också motsvarande tjänster direkt till köpare som betalar själv utan biståndbeslut från kommunen.

Hemtjänst, d.v.s. tjänster av både omsorgs- och servicekaraktär, är tjänster som till sin natur är av social karaktär. Eftersom bolaget tillhandahåller hemtjänst är bolagets tjänster av social karaktär. Bolagets verksamhet har ett socialt ändamål och syfte. Den motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Tjänsterna finansieras av det allmänna genom biståndsbeslut från kommunen. Bolaget har därför sådan verksamhet och status att de kan vara ett sådant företag som tillhandahåller social omsorg. Sådana tjänster som bolaget tillhandahåller på grund av ett biståndsbeslut från kommunen som innebär att kommunen betalar helt eller delvis är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detta gäller oavsett om det bara är städning i det enskilda fallet som tillhandahålls eftersom bolaget normalt erbjuder både omsorgs- och servicetjänster och avtalet med kommunen avser både omsorgs- och servicetjänster. I de fall bolaget tillhandahåller tjänster som inte grundar sig på ett biståndsbeslut och betalningen inte till någon del görs av kommunen är det fråga om skattepliktiga tjänster. Denna del av bolagets verksamhet har inte någon anknytning till offentligrättslig lagstiftning.

Exempel 3 – Öppen dagverksamhet

En privat aktör har tecknat avtal med en kommun om drift av en öppen dagverksamhet för pensionärer och personer med funktionsnedsättning. Verksamheten drivs utifrån socialtjänstlagen och kommunens verksamhetsplan. Aktiviteterna ska tillgodose behov av fysisk, social, intellektuell och skapande karaktär. Verksamheten är kostnadsfri och öppen för alla pensionärer och personer med funktionsnedsättning.

Kommunen ska genom t.ex. dagverksamhet eller liknande social tjänst underlätta för den enskilde att bo hemma och ha kontakt med andra. Den öppna dagverksamheten är en sådan tjänst som till sin natur är av social karaktär. Aktörens verksamhet har ett socialt ändamål och syfte. Den motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Kostnaderna för verksamheten finansieras av det allmänna. Tjänsten är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 4 – Gode män, rättsliga och ekonomiska intressen

En person får i sin ekonomiska verksamhet i uppdrag att vara god man för flera personer/huvudmän. Den gode mannen hjälper den som på grund av funktionsnedsättning, sjukdom eller andra hinder inte kan bevaka sina intressen att tillvarata dennes rättsliga och ekonomiska intressen. Beslut om god man fattas efter ansökan. Kommunens överförmyndare/överförmyndarnämnd har tillsyn över de gode män som finns i kommunen.

Tjänsten står visserligen under tillsyn av det offentliga men den ligger inte till grund för kommunens beslut om omsorgsinsatser mot bakgrund av en offentligrättslig reglering som t.ex. socialtjänstlagen. Bestämmelserna om god man finns i Föräldrabalken som är en civilrättslig reglering. Det är fråga om att tillvarata en persons rättsliga och ekonomiska intressen och inte någon tjänst som till sin natur är av social karaktär. Tjänsten kan därför inte vara någon sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Eftersom tjänsterna inte tillhandahålls någon som bedriver social omsorg kan det inte vara fråga om tjänster med nära anknytning till social omsorg, se vidare avsnitt 4.2.

Exempel 5 – Fixartjänst

En kommun tillhandhåller s.k. fixartjänster åt äldre personer. Tjänsten riktar sig till alla personer över en viss ålder utan någon individuell behovsprövning och köparen betalar viss ersättning för tjänsten. Fixaren kan utföra enklare reparationer, tunga lyft och andra riskfyllda vardagssysslor i syfte att förhindra olyckor i hemmet.

En fixartjänst är ingen omsorgstjänst utan en servicetjänst och eftersom den tillhandahålls separat är det ingen tjänst av social karaktär. Det är således inte fråga om social omsorg trots att det tillhandahålls av kommunen. Tjänsten är inte sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt. Eftersom tjänsterna inte tillhandahålls någon som bedriver social omsorg kan det inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till social omsorg, se vidare avsnitt 4.2.

Om fixartjänsterna skulle ingå i den behovsprövade hemtjänsten så är det dock fråga om social omsorg när kommunen tillhandahåller dem.

Exempel 6 – Enskild själavård

En präst får i uppdrag av en kriminalvårdsanstalt att ge enskild själavård till anstaltens interner. Enskild själavård är det kyrkliga stödet inom kriminalvården som interner har tillgång till på svenska anstalter. Den enskilda själavården handlar om att stärka den intagne genom att möta dennes behov, tankar och funderingar.

Den tjänst som prästen tillhandahåller får anses vara en sådan tjänst som är en del av den omsorg inom kriminalvården som staten ansvarar och betalar för. Tjänsterna som prästen tillhandahåller är till sin natur av social karaktär.

Kyrkan som prästen är anställd av är en erkänd aktör eftersom det finns en offentligrättslig anknytning och kostnaderna för tjänsten betalas av det allmänna. Kyrkan bedriver verksamhet som utgör social omsorg. Tjänsten är en sådan tjänst som utgör social omsorg och den omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 7 – Skolkurator

En kurator får i sin ekonomiska verksamhet i uppdrag av en friskola att arbeta som kurator ett visst antal timmar i veckan. En skolkurator hjälper de barn som till exempel har problem med skolan eller hemma. Skolkuratorn arbetar också mot mobbning. Ungdomar kan gå till en kurator på skolan utan att föräldrarna behöver veta det. Kravet på tillgång till kurator finns reglerat i skollagen.

Den tjänst som kuratorn tillhandahåller får anses vara en sådan tjänst som är en del av den omsorg som skollagen kräver och är en del av kommunens ansvar. Det är fråga om en tjänst som till sin natur är av social karaktär. Det allmänna betalar indirekt för kuratorstjänsten via skolpengen. Kuratorn bedriver sådan verksamhet och har sådan status att kuratorns företag tillhandahåller social omsorg. Tjänsten är en sådan tjänst som utgör social omsorg och den omfattas av undantaget från skatteplikt.

4.2  Nära anknytning till social omsorg

Om en tjänst inte utgör från skatteplikt undantagen social omsorg enligt avsnitt 4.1 kan det ändå bli fråga om en från skatteplikt undantagen tjänst om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. För att avgöra om ett tillhandahållande av en tjänst har nära anknytning till social omsorg och därför kan undantas från skatteplikt ska följande frågor besvaras.

• Är köparen en aktör som bedriver sådan social omsorg som omfattas av avsnitt 4.1?
• Är säljaren en erkänd aktör av social natur?
• Är det fråga om en tjänst som är av sådant slag och har sådan kvalitet att det är svårt för köparen att, i sin tur, tillhandahålla social omsorg utan just den specifika tjänsten?
• Är tjänsten så specifik att en liknande tjänst inte tillhandahålls av andra aktörer, d.v.s. en konkurrerande tjänst finns inte?

Om svaret blir ja på alla dessa frågor är tjänsten en sådan tjänst som har så nära anknytning till social omsorg att den ska undantas från skatteplikt.

4.2.1 Bedriver köparen social omsorg och är säljaren en erkänd aktör av social natur

För att en tjänst som har nära anknytning till social omsorg ska kunna undantas från skatteplikt måste tillhandahållaren ses som en erkänd aktör av social natur och köparen ska bedriva sådan social omsorg som avses i avsnitt 4.1. Detta innebär att både köpare och säljare ska vara erkända aktörer av social natur men köparen ska dessutom tillhandahålla tjänster av social karaktär och bedriva verksamhet som utgör social omsorg.

För att en tjänst som har nära anknytning till social omsorg ska kunna undantas ska det således vara fråga om en aktör som säljer till en köpare som i sin tur tillhandahåller social omsorg. Köparen ska som sin verksamhet bedriva barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg.

Säljaren ska vara en erkänd aktör av social natur. Vid bedömningen om säljaren är en sådan erkänd aktör ska hänsyn tas till

• om det finns en offentligrättslig anknytning och
• om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna.

Bedömningsgrunderna ovan kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara en myndighet, ett företag eller någon annan organisation som bedriver verksamhet av social karaktär.

Det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska framgå av lag eller annan föreskrift. Till exempel fattas ett biståndsbeslut efter en individuell prövning av behovet av den aktuella tjänsten mot bakgrund av kommunens ansvar enligt socialtjänstlagen. Ett biståndsbeslut visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till offentligrättslig reglering.

Hela eller del av tjänsten ska betalas av det allmänna. Om ett biståndsbeslut fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller del av tjänsten. Ersättningen behöver inte betalas ut direkt från det allmänna till säljaren. Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Om ett företag som har avtal med det allmänna och får betalt av det allmänna anlitar en säljare, ska även säljarens tjänst anses betald av det allmänna.

Det är oftast inga problem att avgöra om en säljare är en erkänd aktör eller inte. En som säljer omsorg till någon på direkt uppdrag av t.ex. en kommun är en erkänd aktör. Kommunen har då gjort en bedömning och ansett att den aktuella tjänsten tillhör kommunens ansvarsområde och funnit att kommunen i vart fall till viss del ska stå för kostnaden. Kommunen har även i regel gjort en individuell prövning av mottagarens behov.

4.2.2 Tjänsten ska vara så specifik att den är nödvändig för köparens sociala omsorg

För att en tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg förutsätts att tjänsten är absolut nödvändig för att den sociala omsorgen ska kunna genomföras. Tjänsten ska ses som ett medel för att köparen på bästa sätt ska kunna se till att omsorgstagaren får den sociala omsorg som omsorgstagaren behöver. Tjänsten ska dessutom vara viktig för kvalitén på den sociala omsorg som köparen tillhandahåller.

Skatteverket anser att tjänsten alltid och i betydande utsträckning måste vara anpassad efter mottagarens personliga behov av social omsorg. Endast under sådana omständigheter kan tjänsten anses som absolut nödvändig för att säkerställa kvalitén på den sociala omsorgen. Det är således inte tillräckligt att en tjänst bara ingår som en av flera beståndsdelar i den sociala omsorgen.

4.2.3 Konkurrerande tjänster

Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det ska därför inte vara fråga om så generella tjänster som tillhandahålls köparen som bedriver social omsorg att de konkurrerar med andra kommersiella företag på samma marknad. Tjänsten ska således vara så specifik till sin natur att den inte kan anses tillhandahållas i direkt konkurrens med andra företag som tillhandahåller likartade tjänster.

4.2.4 Exempel – tjänster med nära anknytning till social omsorg

Exempel 8 – Städföretags försäljning till kommun

Ett städbolag tillhandahåller städtjänster på uppdrag av en kommun. Städtjänsterna utförs åt olika personer som kommunen efter individuell behovsprövning ansett ska ha rätt till sådana tjänster. Städbolaget erbjuder inga omsorgstjänster utan endast servicetjänster i form av städtjänster. Städbolaget är inget bolag som tillhandahåller social omsorg eftersom bolaget inte tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär. En bedömning ska därför göras om tjänsterna kan anses ha nära anknytning till social omsorg.

Köparen av tjänsten, d.v.s. kommunen, är en sådan aktör som bedriver social omsorg. Städbolaget skulle kunna vara en erkänd aktör eftersom städningen ingår i det allmännas ansvar som följer av offentligrättslig lagstiftning och den är finansierad av det allmänna. Tjänsterna som städbolaget tillhandahåller är dock inte så specifika och individuellt anpassade att de inte skulle kunna erhållas från ett annat företag med liknande verksamhet. Just det enskilda städbolagets tjänster kan inte anses absolut nödvändiga för att säkerställa kvalitén på kommunens sociala omsorg som sådan. Tjänsten företas dessutom i konkurrens med andra kommersiella aktörer som måste ta ut mervärdesskatt på motsvarande tjänster. Tjänsten har därför inte så nära anknytning till social omsorg att den omfattas av undantaget från skatteplikt.

En motsvarande bedömning kan göras när det gäller tillagning och transport av färdiga matportioner och för taxiresor.

Exempel 9 – Elevassistent

En företagare får i sin ekonomiska verksamhet i uppdrag av en skola att arbeta som elevassistent under lektionerna i ett visst antal timmar i veckan. Elevassistenten ska arbeta som generellt stöd till en hel klass vissa av timmarna. De andra timmarna ska elevassistenten arbeta med en enskild elevs utbildning.

Företagaren kan inte anses tillhandahålla social omsorg eftersom tjänsterna till sin natur inte är av social karaktär. Tjänsterna får i stället anses vara ett led i skolans utbildning. En bedömning ska därför göras om tjänsterna kan anses ha nära anknytning till social omsorg.

Den tjänst som elevassistenten tillhandahåller får anses vara en sådan tjänst som är en del av det krav på utbildning som finns i skollagen. Även om denna verksamhet är del av kommunens ansvar och betalas av det allmänna så är det enligt Skatteverkets bedömning inte social omsorg utan en del av skolans utbildningsansvar. Det är således inte fråga om en tjänst av social karaktär. En bedömning får därför göras om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. En skola tillhandahåller förutom utbildning till viss del även social omsorg. Elevassistentens tjänst finansieras av det allmänna och är del av kommunens ansvar. Elevassistentens tjänst är dock hänförlig till skolans utbildningsverksamhet och köparen av tjänsten gör inte sitt förvärv i sin roll som aktör som bedriver social omsorg. I och med att köparen av tjänsten inte gör detta i sin roll som social omsorgsaktör är tjänsten inte absolut nödvändiga för att utbildningsföretagets sociala omsorg ska kunna genomföras. Tjänsten har därför inte så nära anknytning till social omsorg att den omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 10 – Socialsekreterare

En socialsekreterare får genom sitt företag i uppdrag av en kommun att utföra ”socialt utredningsarbete motsvarande en socialsekreterare”. Socialsekreteraren kommer att göra barnavårds- och familjeutredningar. Arbetet innebär att göra psykosociala utredningar av barnen, föräldrarna och det sociala nätverket. Utredningen kommer att vara avgörande för vilka åtgärder kommunen sedan vidtar inom ramen för kommunens sociala ansvar.

Socialsekreterarens företag är inget företag som tillhandahåller social omsorg eftersom det inte tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär. Även om socialsekreterarens tjänster leder till att social omsorg kommer att kunna beslutas är inte dessa tjänster i sig till sin natur av social karaktär. En bedömning ska därför göras om tjänsterna kan anses ha nära anknytning till social omsorg.

Köparen av tjänsten d.v.s. kommunen bedriver sådan verksamhet som till sin natur är social omsorg. Kommunen köper in socialsekreterarens tjänster för sin sociala omsorgsverksamhet. Socialsekreteraren är därför en erkänd aktör eftersom det finns en offentligrättslig anknytning och kostnaderna för tjänsten betalas av det allmänna. Skatteverket anser att den tjänst som socialsekreteraren tillhandahåller är så specifik att den är absolut nödvändig för att kommunen ska kunna tillhandahålla sin omsorg. Tjänsten utformas för att i betydande utsträckning individuellt kunna avgöra enskildas behov och kan därför inte anses vara en så generell tjänst att den i normalfallet kan anses konkurrera med andra. Tjänsten har därför så nära anknytning till social omsorg att den omfattas av undantaget från skatteplikt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagande Mervärdesskatt, social omsorg 2006-12-18, dnr 131 664715-06/111. Ställningstagandet är en anpassning till det resonemang som framgår av gällande praxis och innebär en mindre utvidgning av vad som omfattas av undantaget rörande social omsorg jämfört med ställningstagandet från 2006. Utvidgningen avser följande.

• Tjänster som endast indirekt finansieras av allmänna medel kan omfattas av undantaget.
• Under vissa omständigheter kan tjänster som har nära anknytning till social omsorg utan att i sig vara av social karaktär omfattas av undantaget.