Näringsverksamhet

Underskott av näringsverksamhet kan inte utnyttjas

Ett skattetillägg som beräknas enligt vanliga principer kan vara orimligt om någon skattelättnad aldrig skulle kunna uppnås genom felet eller passiviteten. Så kan vara fallet om ett felaktigt underskott av näringsverksamhet aldrig kan utnyttjas. Att det felaktiga underskottet aldrig kan utnyttjas i framtiden kan bero på att en senare händelse som konkurs, likvidation eller ägarförändring hindrar detta. I ett sådant fall sker befrielse utifrån en händelse som inträffat efter att den oriktiga uppgiften har lämnats (prop. 2002/03:106, sid 240).

För att motverka ett sådant orimligt resultat ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Konkurs

Om det redan vid utredningen av ett felaktigt underskott av näringsverksamhet framgår att underskottet aldrig kommer att kunna utnyttjas på grund av att den uppgiftsskyldiga gått i konkurs kan det bli aktuellt för Skatteverket att helt befria från ett skattetillägg. Det blir oskäligt att ta ut ett skattetillägg när det står klart att ett felaktigt underskott aldrig kommer att kunna utnyttjas.

Om den uppgiftsskyldiga går i konkurs efter det att skattetillägg redan har tagits ut och underskottet inte kommer att kunna utnyttjas kan skattetillägget omprövas på begäran av den uppgiftsskyldiga och sättas ned till lägst en fjärdedels skattetillägg. Ju längre tid som förflutit från det att skattetillägget påfördes till dess att man kan konstatera att underskottet inte kan utnyttjas, desto mindre anledning finns det att befria från skattetillägget.

Likvidation

Vad som sägs om underskott vid konkurs gäller även vid likvidation när ett underskott inte kommer att kunna utnyttjas ett senare år.

Underskottet faller bort helt på grund av ägarförändring

Ett felaktigt underskott som orsakats av en oriktig uppgift kan i vissa fall aldrig utnyttjas på grund av en senare ägarförändring som medför att den så kallade beloppsspärren aktiveras.

När en ägarförändring gör att hela det felaktiga underskottet träffas av beloppsspärren så finns det skäl för hel befrielse, om det redan när felet upptäcks står klart att underskottet inte kommer att kunna utnyttjas till någon del. Kan Skatteverket inte dra en sådan slutsats innan skattetillägget tas ut kan det sättas ned till lägst en fjärdedel vid en senare omprövning på den uppgiftsskyldigas begäran.

Periodiseringsfel och underskott flera år

Om en kostnad i näringsverksamhet dragits av ett år för tidigt och den uppgiftsskyldiga redovisar underskott av verksamheten både det år som kostnaden dragits av och det år kostnaden avser, ska Skatteverket helt befria från ett skattetillägg.

I en sådan situation har den uppgiftsskyldiga inte vunnit något och staten har inte heller gjort någon förlust med anledning av felet.

Kvittningsförbudet kan ge ett oskäligt skattetillägg

När Skatteverket tar ut skattetillägg ska Skatteverket bestämma underlaget utan att ta hänsyn till andra kvittningsinvändningar än dem som hör till frågan som ligger till grund för skattetillägget (49 kap. 19 § SFL). Det innebär att ett skattetillägg i vissa situationer kan bli oskäligt stort. För att få ett rimligt skattetillägg ska Skatteverket därför i vissa situationer befria, helt eller delvis, från ett fullt skattetillägg.

Enbart den omständigheten att det kommer in ett avdragsyrkande som minskar skatteuttaget räcker inte för befrielse. En viktig förutsättning för befrielse är bl.a. att avdraget (kvittningsinvändningen) som minskar skatteuttaget har ett nära samband med den skattetilläggsgrundande höjningen utan att för den skull utgöra en tillåten kvittningsinvändning enligt 49 kap. 19 § SFL.

Om ingen slutlig skattelättnad överhuvudtaget hade uppkommit om Skatteverket följt den uppgiftsskyldigas redovisning kan det finnas skäl att helt befria från skattetillägget (SOU 2001:25 s. 375).

Rättsfall: två belopp som tog ut varandra

Ett bolag hade i räkenskapsschemat vid 1997 års taxering redovisat skattefri utdelning från ett dotterbolag och nedskrivning av dotterbolagsaktiers värde. Rätteligen borde bolaget ha återfört nedskrivningen om 16 000 000 kr till beskattning och redovisat den bokförda utdelningen på 16 000 000 kr som en inte skattepliktig intäkt.

Högsta förvaltningsdomstolen befriade helt från skattetillägget. Domstolen konstaterade att bolagets förfarande inte skulle ha lett till någon skattevinst för bolaget (RÅ 2005 ref. 7). Vid den aktuella tidpunkten fanns det inte någon möjlighet att delvis befria från ett skattetillägg.

När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt

Om Skatteverket ska ta ut skattetillägg på en höjning i ett skatteslag och höjningen med automatik leder till ett avdrag i näringsverksamheten och därmed sänkt inkomstskatt ska Skatteverket i vissa fall delvis befria från ett fullt skattetillägg.

Det underlag som skattetillägget ska beräknas på bestäms nämligen utan hänsyn till den sänkta inkomstskatten (49 kap. 19 § SFL), vilket innebär att det i vissa fall är oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp (Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt).

Exempel på situationer när en höjning leder till sänkt inkomstskatt

Skatteverket höjer underlaget för

• särskild löneskatt på pensionskostnader
• avkastningsskatt på pensionsmedel
• fastighetsskatt för näringsfastighet.

I dessa situationer ska skatten med automatik dras av i näringsverksamheten. Skatteverket ska därför tillämpa bedömningen i ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underskott minskar eller avdrag periodiseras

Skatteverket ska befria även om avdraget innebär att ett underskott i näringsverksamhet ökar eller att avdraget ska periodiseras.

Handelsbolag och kommanditbolag

Ett handels- eller kommanditbolag är inte skattesubjekt vid inkomstbeskattningen. Trots det ska Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt tillämpas på handels- och kommanditbolag.

Även ett handels- eller kommanditbolag ska därför befrias delvis från ett skattetillägg i ovan nämnda situationer, t.ex. vid höjd fastighetsskatt, avkastningsskatt och särskild löneskatt, trots att det inte är bolaget utan delägarna som får avdraget vid sin inkomstbeskattning.

Normalt befria ned till tre fjärdedels skattetillägg

Utgångspunkten är att Skatteverket i dessa situationer ska befria ned till tre fjärdedelar av ett fullt skattetillägg (SOU 2009:58 s. 546–547). I normalfallet motsvarar det ungefär den skatt som den uppgiftsskyldiga hade undgått att betala om felet inte upptäckts.

I vissa fall befria ned till ett halvt skattetillägg

Om den uppgiftsskyldiga enbart hade undgått att betala cirka hälften av skatten på den oriktiga uppgiften om felet inte upptäckts ska Skatteverket befria ned till ett halvt skattetillägg. Det gäller t.ex. om den uppgiftsskyldiga är en fysisk person och den övervägande delen (mer än hälften) av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt.

Även handelsbolag och kommanditbolag kan ges halv befrielse om den övervägande delen av avdraget för skatten även reducerar statlig inkomstskatt. Beräkningen görs för delägarna tillsammans.

Undantag från befrielse

Skatteverket ska inte befria när skattetillägg tas ut med en lägre procentsats på grund av periodiseringsfel.

Skatteverket ska inte heller befria när den uppgiftsskyldiga

• redan har gjort avdrag för skatten (t.ex. löneskatt, avkastningsskatt och fastighetsskatt)
• blir skönsbeskattad på grund av att hen inte lämnat deklaration.

När det finns skäl att befria på annan grund

Om det även finns skäl till befrielse från ett skattetillägg på annan grund ska Skatteverket inte tillämpa ställningstagandet om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt utan göra en fristående bedömning i det enskilda fallet.

Mervärdesskatt har felaktigt dragits av i näringsverksamheten

Om en skattskyldig som ska betala mervärdesskatt i sin näringsverksamhet felaktigt dragit av mervärdesskatten på en faktura och Skatteverkets rättelse av det felaktiga avdraget med automatik innebär avdrag för ingående mervärdesskatt ska Skatteverket helt befria från skattetillägget.

Det är inte rimligt att överhuvudtaget ta ut ett skattetillägg i den situationen eftersom felet är till nackdel för den uppgiftsskyldiga. Jämför Skatteverkets ställningstagande om delvis befrielse när ändringen medför en avdragsrätt.

Underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

I vissa fall ska Skatteverket befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) inte redovisats eller redovisats med för lågt belopp.

Inte redovisat något underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig inte redovisat underlag för SLP kan Skatteverket i vissa fall ha fått en särskild utredningsskyldighet (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Om Skatteverket inte fått en särskild utredningsskyldighet men den uppgiftsskyldiga redovisat personalkostnader kan det finnas skäl att delvis befria från ett fullt skattetillägg.

Pensionskostnader har redovisats i ruta 4.21

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig felaktigt inte redovisat underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 men samtidigt redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har i dessa fall inte lämnats och skattetillägg ska därför inte tas ut (Skatteverkets ställningstagande om när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats).

Personalkostnader har redovisats i ruta 3.8

Redovisat för lågt underlag för SLP

När en uppgiftsskyldig redovisat ett för lågt underlag för SLP beror det på omständigheterna i det enskilda fallet om Skatteverket ska befria, helt eller delvis, från ett skattetillägg.

Om höjningen medför avdrag för skatten i näringsverksamheten kan Skatteverket delvis befria från ett skattetillägg (se under rubrik När höjd skatt i ett annat skatteslag leder till sänkt inkomstskatt).

Redovisat skattebeloppet istället för underlag för SLP

Om en uppgiftsskyldig redovisar det beräknade skattebeloppet istället för underlaget för SLP ska Skatteverket normalt befria ned till ett halvt skattetillägg.

För att Skatteverket ska befria ska det vara fråga om ett enstaka misstag. Framgår inget annat kan Skatteverket utgå från att så är fallet.

Höjt underlag för SLP medför avdrag för pensionskostnader

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och samtidigt ger avdrag för pensionskostnaderna och löneskatten vid inkomstbeskattningen kan skattevinsten helt utebli. I en sådan situation där någon skattevinst inte uppkommit sammantaget med anledning av felredovisningen, anser Skatteverket att det blir oskäligt att ta ut ett skattetillägg.

Om Skatteverket höjer underlaget för SLP och den uppgiftsskyldiga redan gjort avdrag för pensionskostnaderna vid inkomstbeskattningen ska Skatteverket inte befria från skattetillägg på denna grund. Däremot kan Skatteverket medge delvis befrielse om den uppgiftsskyldiga får avdrag i näringsverksamheten för den ytterligare löneskatt som Skatteverket tar ut.

Rättsfall: ett skattetillägg på drygt 1 miljon kronor var inte oskäligt

Ett stort bolag redovisade i deklarationen underlag för SLP om 16 076 133 kr. Efter förfrågan från Skatteverket framkom att rätt underlag var 27 400 482 kr. Felet berodde inte på att bolaget redovisat det beräknade skattebeloppet istället för underlaget.

Skatteverket tog ut ett skattetillägg med 1 098 914 kr (40 procent av skatten på höjningen av SLP). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att skattetillägget var oskäligt högt i förhållande till felet som sådant. Domstolen ansåg inte heller att det fanns någon annan grund för att befria bolaget från skattetillägget. Bolaget hade i inkomstdeklarationen gjort avdrag för skatten på det korrekta underlaget för SLP (HFD 2014 ref. 24).

Underlag för avkastningsskatt

Om en uppgiftsskyldig redovisar det beräknade skattebeloppet i stället för underlaget för avkastningsskatt, ska Skatteverket normalt befria ned till ett halvt skattetillägg.

För att Skatteverket ska befria ska det vara fråga om ett enstaka misstag. Om inget annat framgår kan Skatteverket utgå från att så är fallet.

Skatteeffekten hos ett annat skattesubjekt

Vid inkomstbeskattningen ska hel eller delvis befrielse från skattetillägg inte medges på grund av att den totala skattevinsten uteblivit eller minskat beroende på skatteeffekten hos ett annat skattesubjekt.

Rättsfall: Omfördelning av resultat från ett kommanditbolag.

Ärendet gällde en fysiker och hens helägda aktiebolag som båda var delägare i ett kommanditbolag. Resultatet från kommanditbolaget fördelades felaktigt med för stor del till aktiebolaget, vilket medförde att den fysiska personens beskattning höjdes och att skattetillägg togs ut. Domstolen ansåg att fullt skattetillägg skulle tas ut och det oberoende av att bolaget, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, skulle ha blivit beskattat för det omfördelade resultatet från kommanditbolaget. Hänsyn togs inte heller till att den fysiska personen eventuellt skulle kunna bli beskattad för framtida uttag från bolaget (HFD 2017 ref. 68). Domstolen menade att även om den totala skatteeffekten blir lägre i aktuellt fall så ska man inte vid inkomstbeskattningen ta hänsyn till skatteeffekten hos en annan person än den som lämnat den oriktiga uppgiften. Vidare framgår av domen att förhållandena vid inkomstbeskattningen inte är likvärdiga med de som gäller vid mervärdesbeskattningen. Domen har därför inte medfört någon ändring vid tillämpningen av de befrielseregler gällande mervärdesskatt som framgår av RÅ 2009 ref 73 och Skatteverkets ställningstagande skattetillägg vid felaktigt avdrag för mervärdesskatt.

När en verksamhet har upphört och periodiseringsfonder inte har återförts

Skatteverkets bedömning är att registrerade uppgifter om periodiseringsfonder är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap. 10 e § 3 SFL). Om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter får skattetillägg inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

Av deklarationen framgår inte att verksamheten har upphört

Att en uppgiftsskyldig inte har återfört avsättningar till periodiseringsfonder när näringsverksamheten har upphört framgår inte av tillgängliga avstämningsuppgifter. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut när det inte framgår av deklarationen att näringsverksamheten har upphört.

Skatteverkets bedömning är dock att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när periodiseringsfonderna inte har återförts. Även om det av tillgängliga avstämningsuppgifter inte framgår att näringsverksamheten är avslutad så minskar ändå risken för ett definitivt skatteundandragande genom det register Skatteverket löpande kontrollerar mot. Om felet inte skulle upptäckas vid avstämning under aktuellt år så kan Skatteverket med hjälp av sitt register över periodiseringsfonder kontrollera att en fond återförs till beskattning senast sjätte året efter det år då avdraget gjordes. Risken för att periodiseringsfonderna aldrig skulle bli beskattade är därmed betydligt mindre än normalt. I vissa situationer kan det dessutom vara svårt för den uppgiftsskyldiga att avgöra vilket år en verksamhet faktiskt har upphört. Sammantaget finns det skäl till nedsättning av skattetillägget till en fjärdedel, vilket även gäller när någon näringsbilaga inte har lämnats i deklarationen. Befrielse ska dock inte medges vid skönsbeskattning med anledning av utebliven deklaration.

Av deklarationen framgår att verksamheten har upphört

Om den uppgiftsskyldiga i sin deklaration har upplyst om att näringsverksamheten har upphört men trots det inte återfört periodiseringsfonderna kan Skatteverket genom avstämning mot de registrerade periodiseringsfonderna upptäcka att det finns en oriktig uppgift. Skattetillägg får därför inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

När en verksamhet har upphört och expansionsfond inte har återförts

Skatteverkets bedömning är att registrerade uppgifter om avsättning till en expansionsfond är att betrakta som avstämningsuppgifter (49 kap. 10 e § 3 SFL). Om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter får skattetillägg inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

Av deklarationen framgår inte att verksamheten har upphört

Att en uppgiftsskyldig inte har återfört avsättning till en expansionsfond när näringsverksamheten har upphört framgår inte av tillgängliga avstämningsuppgifter. Utgångspunkten är därför att fullt skattetillägg ska tas ut om det inte framgår av deklarationen att verksamheten har upphört.

Skatteverkets bedömning är dock att skattetillägget genom befrielse ska sättas ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg när avsättningar till en expansionsfond inte har återförts. Anledningen är att det kan vara svårt för den uppgiftsskyldiga att avgöra när en verksamhet faktiskt har upphört. Till det kommer att risken för att en avsättning till expansionsfond aldrig skulle bli beskattad är mindre än normalt, eftersom det kommer att framgå av senare deklarationer att verksamheten har upphört. Befrielse bör dock inte medges när näringsinkomsten bestäms genom skönsbeskattning.

Underlaget för att ta ut skattetillägg är skillnaden mellan den inkomstskatt som påförs vid återföringen av expansionsfonden och den expansionsfondsskatt som återbetalas. När man beräknar undanhållen skatt ska Skatteverket även ta hänsyn till ytterligare avdrag för egenavgifter som en oäkta kvittningsinvändning. Denna beräkning medför i många fall att det skattebelopp som kunde ha undandragits är så obetydligt att något skattetillägg inte får tas ut enligt 49 kap. 10 § 3 SFL.

Av deklarationen framgår att verksamheten har upphört

Om den uppgiftsskyldiga i sin deklaration har upplyst om att näringsverksamheten har upphört, men trots det inte har återfört avsättningar till en expansionsfond, kan Skatteverket genom avstämning mot avsättningar till expansionsfonden upptäcka att det finns en oriktig uppgift. Skattetillägg får därför inte tas ut (49 kap. 10 § 1 SFL).

En oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter

Skattetillägg får inte tas om en oriktig uppgift framgår av avstämningsuppgifter (49 kap. 10 § 1 SFL).

Om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter ska undantaget i 49 kap. 10 § 1 SFL inte tillämpas.

Hel eller delvis befrielse i vissa fall

Det finns kontrollmaterial som inte omfattas av definitionen av avstämningsuppgifter men som ändå kan sägas vara av avstämningskaraktär. Det kan också finnas annat kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Därför kan det i vissa fall vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift framgår av annat kontrollmaterial än avstämningsuppgifter (prop. 2014/15:131 s. 223).

Skatteverket har i ställningstaganden bedömt situationer där det kan vara oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg.

En oriktig uppgift framgår av en särskild uppgift som ett handelsbolag lämnat

Skatteverket anser att det finns grund för att befria ned till en fjärdedel av ett fullt skattetillägg om en oriktig uppgift i en inkomstdeklaration framgår av en särskild uppgift (33 kap 6 § första stycket 2 SFL) som ett handelsbolag har lämnat till ledning för delägarens beskattning. Det gäller såväl i situationer där andelen inte alls är redovisad som i situationer där den är redovisad med fel belopp. En förutsättning för befrielse är att den särskilda uppgiften har varit tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret.

Delägaruppgiften ska dessutom ha funnits tillgänglig innan Skatteverket startar sin utredning av den oriktiga uppgiften.

(Skatteverkets ställningstagande Skattetillägg på oredovisad eller felaktigt redovisad andel av ett handelsbolags inkomst).

Detta gäller dock inte vid skönsbeskattning i avsaknad av deklaration.

Om Skatteverket påbörjar en utredning med anledning av en särskild uppgift och den enskilda även inkommer med andra inkomster i form av skattemässiga justeringar från handelsbolagsandelen, ska befrielse ske ned till en fjärdedel av fullt skattetillägg även på dessa inkomster. Exempel på sådana inkomster är olika typer av förmåner, negativ räntefördelning m.m. Det gäller dock bara om sådana inkomster, i form av skattemässiga justeringar, redovisats självmant av delägaren efter Skatteverkets förfrågan. En särskild uppgift som ett handelsbolag lämnar till ledning för delägarnas beskattning omfattas inte av begreppet avstämningsuppgift i 49 kap. 10 e § SFL.

Av förarbetena framgår att den särskilda uppgift som ett handelsbolag lämnar om en delägares andel av bolagets inkomst liknar en avstämningsuppgift och kan minska risken för ett skatteundandragande. Bestämmelserna om hel eller delvis befrielse från skattetillägg kan därför bli tillämpliga eftersom Skatteverket på ett enkelt sätt kan stämma av om delägaren redovisat sin andel på rätt sätt (prop. 2014/15:131 s. 223 och 248 f.).

Anledningen till att Skatteverket inte ska befria helt från ett skattetillägg är att den uppgiftsskyldiga har en skyldighet att lämna riktiga uppgifter i sin deklaration. Att redovisa sin andel i ett handelsbolag är inte en svårbedömd fråga samtidigt som det alltid finns en risk för att Skatteverket i den löpande kontrollverksamheten inte uppmärksammar och rättar den oriktiga uppgiften.

En oriktig uppgift framgår av föregående års fastställda underskott

Skatteverket anser att det finns grund för att medge hel befrielse från skattetillägg när en oriktig uppgift i form av ett felaktigt inrullat underskott framgår av ett fastställt underskott från föregående beskattningsår som avviker från det underskott som har redovisats i deklarationen.

Ett underskott i föregående års deklaration som har redovisats av den uppgiftsskyldiga omfattas av begreppet avstämningsuppgifter. Uppgifter om fastställda underskott av näringsverksamhet som avviker från deklarerade uppgifter utgör inte avstämningsuppgifter enligt 49 kap. 10 e § 2 SFL. Även om uppgiften inte utgör en avstämningsuppgift anser Skatteverket att en sådan uppgift om underskott utgör ett kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Om det vid tidpunkten när deklarationen lämnas in finns ett fastställt underskott från föregående år som är lägre än det som redovisas i deklarationen, anser Skatteverket att hel befrielse från skattetillägg ska medges.

Exempel: befrielse när underskott har ändrats

Ett bolag har år 1 deklarerat 400 000 kr som underskott av näringsverksamhet. Efter en utredning beslutar Skatteverket att ändra underskottet till 200 000 kr. I deklarationen för år 2 gör bolaget avdrag för outnyttjat underskott från tidigare år med 400 000 kr.

I detta fall är föregående års fastställda underskott inte en avstämningsuppgift. Undantagsbestämmelsen i 49 kap. 10 § 1 SFL är inte tillämplig, vilket innebär att skattetillägg ska tas ut. Men eftersom risken för skatteundandragande är liten i denna situation, finns det skäl att helt befria från skattetillägg.

En oriktig uppgift framgår av föregående års avsättning till egenavgifter

Skatteverket anser även att det finns grund för att medge hel befrielse från skattetillägg när en oriktig uppgift i form av felaktig återföring av egenavgifter framgår av föregående års avsättning som avviker från den avsättningen som har redovisats i deklarationen.

Uppgifter om avdrag för avsättning till egenavgifter som den uppgiftsskyldiga har redovisat i föregående års deklaration omfattas av begreppet avstämningsuppgifter. Om Skatteverket fattar beslut om att ändra avdrag för avsättning till egenavgifter är denna ändrade uppgift inte en avstämningsuppgift enligt 49 kap. 10 e § 2 SFL. Även om uppgiften inte utgör en avstämningsuppgift anser Skatteverket att en sådan ändrad uppgift utgör ett kontrollmaterial som minskar risken för ett skatteundandragande. Om det vid deklarationstidpunkten finns ett ändrat avdrag från föregående år som är högre än det som har deklarerats, är därför Skatteverket bedömning att hel befrielse från skattetillägg ska medges.

Exempel: befrielse när avdrag för avsättning till egenavgifter har ändrats

Amira har år 1 gjort avdrag för avsättning till egenavgifter med 200 000 kr. Skatteverket fattar beslut som innebär att hon medges ytterligare avdrag för avsättning till egenavgifter med 100 000 kr. I deklarationen för år 2 återförs 200 000 kr till beskattning.

Skatteverkets beslut om att medge avdrag för avsättning till egenavgifter med 300 000 kr utgör i detta fall inte någon avstämningsuppgift. Det finns därför grund för att ta ut skattetillägg. Men eftersom risken för skatteundandragande är liten i denna situation, finns det skäl att helt befria Amira från skattetillägg.

Samma bedömning gäller när beslutet har fattats genom skönsmässig avvikelse från lämnad deklaration.

Lämnad preliminär inkomstdeklaration och beslut om preliminär inkomstdeklaration

Kammarrätten i Sundsvall har genom befrielse satt ned skattetillägget till en fjärdedel med anledning av att en preliminär inkomstdeklaration och ett beslut om preliminär skatt ansågs utgöra uppgifter av avstämningsliknande karaktär (mål nr 1871-18). Skatteverket delar inte kammarrättens bedömning (se Skatteverkets rättsfallskommentar 202 153816-19/111).

En tillräcklig internprissättningsdokumentation

Om ett företag har upprättat en internprissättningsdokumentation anser Skatteverket att det kan anses oskäligt att ta ut ett fullt skattetillägg vid oriktiga uppgifter i internprissättnings- och vinstallokeringsärenden. När det finns en tillräcklig dokumentation för de transaktioner Skatteverkets korrigering avser är utgångspunkten att Skatteverket genom befrielse ska sätta ned skattetillägget till hälften. Skatteverket ska medge hel befrielse när skattetillägget dessutom kan anses oskäligt på grund av att den oriktiga uppgiften berott på en felbedömning av vad som är en korrekt prissättning. Trots att företaget har en tillräcklig dokumentation ska befrielse inte medges i vissa fall. Det gäller om företaget inte följer dokumentationen i sin prissättning eller om dokumentationen inte korrekt avspeglar parternas faktiska agerande. Dokumentationen ska inte heller medföra befrielse vid väsentliga avvikelser från vedertagna metoder för en korrekt prissättning enligt OECD:s riktlinjer.

Befrielse från skattetillägg vid felaktigt avdrag för nedskrivning på finansiella anläggningstillgångar m.m.

Om en oriktig uppgift lämnats genom att den uppgiftsskyldiga underlåter att återföra nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar m.m. till beskattning under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen, så kan ett fullt skattetillägg bli oskäligt högt i förhållande till felredovisningen. Om den oriktiga uppgiften beror på ett enstaka misstag samtidigt som skattetillägget överstiger fem miljoner kronor, så bör befrielse i normalfallet medges till hälften av den del av skattetillägget som överstiger fem miljoner kronor. Befrielse ska medges utifrån skattetilläggets storlek oavsett om skattetillägget beräknats utifrån ett underskott eller ett överskott. Även förluster på tillgångar i intresseföretag m.m. bör behandlas på samma sätt (se Skatteverkets ställningstagande om Befrielse från skattetillägg när det felaktigt gjorts avdrag för nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar m.m).

Skattetillägg beräknat på underskott överstiger skattetillägg beräknat på överskott

När ett skattetillägg beräknas på en ändring av underskott av näringsverksamhet beräknas skattetillägget på en fjärdedel av det minskade underskottet (49 kap. 14 § SFL). Ett sådant skattetillägg kommer därmed att överstiga skattetillägget beräknat på ett överskott av näringsverksamhet för juridiska personer eftersom skattesatsen understiger 25 procent.

Skattetillägget vid underskott har inte en direkt anknytning till den undandragna skatten utan tas i stället ut med hänsyn till risken för ett kommande skatteundandragande. Vid införandet av bestämmelserna beaktade lagstiftaren att en fjärdedel av underskottet inte nödvändigtvis kommer medföra ett skattetillägg motsvarande det faktiska framtida skatteundandragandet. Man ansåg ändå att en beräkning på en fjärdedel av underskottet var väl avvägd (prop. 1991/92:43 s. 78).

Lagstiftaren har valt att inte justera underlaget för skattetillägg i underskottsfallen vid ändringen av skattesatsen för juridiska personer. Skatteverket anser därför att det inte blir oskäligt att ta ut fullt skattetillägg även om underskottet endast kommer att kunna kvittas mot inkomster med exempelvis en skattesats på 21,4 procent.

Exempel: Skattetillägg vid underskott jämfört med skattetillägg vid överskott

Ett aktiebolag har lämnat en oriktig uppgift i sin inkomstdeklaration. Beloppet uppgår till 2 000 000 kronor. Om bolagsskatten uppgår till 21,4 % så blir skattetillägget 171 200 kronor vid ett överskott (2 000 000 x 0,214 x 0,4). Om skattetillägget istället beräknas på ett minskat underskott så blir skattetillägget 200 000 kronor (2 000 000 x ¼ x 0,4). Det skattetillägg som beräknas på ett underskott blir 28 800 kronor högre än det skattetillägg som beräknas på ett överskott.