Skatteplikt vid olika former av factoring och fakturabelåning, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets bedömning är indrivning av andra företags fakturafordringar sådana tjänster som är skattepliktiga.

Både äkta och oäkta factoring är enligt EU-domstolens praxis sådan indrivning av fordran åt annan som är skattepliktig. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas är ersättningen för det köpande företagets indrivningstjänst.

Fakturabelåning som innebär att det säljande företaget mot säkerhet i sina fakturor får kredit av finansbolaget motsvarande viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas på samma sätt som oäkta factoring. Sådan fakturabelåning som inte innebär att finansbolaget ansvarar för indrivningen av de belånade fakturafordringarna är sådan kreditgivning som ska undantas från skatteplikt.

Om ett företag köper osäkra fakturafordringar utan att ta ut en ersättning av säljaren för någon indrivningstjänst är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Fråga om skatteplikt vid factoring med anledning av EG-domstolens dom C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring” från den 20 december 2004, dnr 130 676523-04/111. Ställningstagandet förtydligar i vilka fall Skatteverket anser att factoring och fakturabelåning är en ekonomisk verksamhet och utgör en skattepliktig tjänst. Vidare klargörs att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

2 Frågeställning

Frågan är om skatteplikt föreligger för olika indrivningstjänster t.ex. olika former av factoring. Med anledning av den praxis som utvecklats under senare år vill Skatteverket klargöra sin syn på när skatteplikt föreligger för olika indrivningstjänster.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Fråga om skatteplikt vid factoring med anledning av EG-domstolens dom C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring” från den 20 december 2004, dnr 130 676523-04/111. I ställningstagandet förtydligas i vilka fall Skatteverket anser att factoring och fakturabelåning är en ekonomisk verksamhet och utgör en skattepliktig tjänst. Vidare klargörs att det är fråga om ett enda tillhandahållande.

3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster. Vidare undantas sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte till exempel inkassotjänster och administrativa tjänster avseende factoring (3 kap. 9 § första och andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta från skatteplikt transaktioner som rör beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten (artikel 135.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska också undanta från skatteplikt transaktioner, inbegripet förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev. Dock ska inte transaktioner rörande indrivning av fordringar undantas (artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet).

3.1 Svensk praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring), är skattepliktiga. Begreppet inkassotjänster i 3 kap. 9 § ML har den innebörden att det omfattar sådan indrivning av fordringar som avses i mervärdesskattedirektivet. Denna tolkning hindras inte av att det även i ML anges administrativa tjänster avseende factoring. Syftet med den bestämmelsen är bara att klargöra att skatteplikt gäller för administrativa tjänster som tillhandahålls i samband med factoring men däremot inte för de belånade och omsatta fordringarnas värde (HFD 2012 ref. 56 I och HFD 2012-09-05, mål nr 753-757-11).

Vidare har Högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att ett bolag vars enda verksamhet bestod i att driva in fordringar som förvärvats från utländska företag inte bedrev någon ekonomisk verksamhet. Fordringarna förvärvades utan regressrätt (HFD 2012 ref. 56 II).

3.2 EU-domstolens praxis

De begrepp som används för att beskriva undantagen i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster som sker mot ersättning av en beskattningsbar person. Tolkningen ska dock ske så att undantaget inte fråntas sin ändamålsenliga verkan (C-175/09, AXA UK, punkt 25).

Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) ska tolkas extensivt eftersom de är undantag från undantaget från skatteplikt (C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring punkt 75 och C-175/09 AXA UK punkt 30).

Factoring ska enbart ses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso eftersom sådana tjänster har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Begreppet inkasso ska tolkas så att det omfattar alla former av factoring, dvs. både äkta och oäkta factoring. Inkasso är sådana tjänster som har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Inkasso syftar för övrigt på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkterna 77-78).

En ekonomisk verksamhet som innebär att en beskattningsbar person köper fordringar och övertar kreditrisken och i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder utgör inkasso i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punkt 80).

Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) tar sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Begreppen omfattar både fordringar som har förfallit till betalning och fordringar som ännu inte förfallit till betalning (C-175/09, AXA UK, punkterna 31 och 34).

När en verksamhet består i att en näringsidkare på egen risk förvärvar osäkra fordringar till ett pris som understiger fordringarnas nominella värde är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet. Skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen avspeglar fordringarnas verkliga ekonomiska värde vid tiden för överlåtelsen. Förvärvaren av fordringarna tar i en sådan situation inte emot någon ersättning från överlåtaren (C-93/10, GFKL Financial Services, punkt 26).

Inte heller indrivning av fordringar för egen räkning utgör ekonomisk verksamhet (C-435/05, Investrand, punkt 26).

4 Bedömning

4.1 Olika former av factoring och fakturabelåning

Olika former av indrivning av fordringar är sådana finansiella tjänster som syftar till att få betalning för en ekonomisk skuld. Enligt Skatteverkets bedömning är indrivning av andras fakturafordringar sådana tjänster som är skattepliktiga. De omfattas inte av något undantag från skatteplikt. Detta gäller oberoende av vem som tillhandahåller tjänsten t.ex. om det är en bank eller ett inkassobolag.

Vad som omfattas av begreppet indrivning av fordringar ska såsom EU-domstolen uttryckt ges en extensiv tolkning och avser tjänster som syftar till att få betalning för en ekonomisk skuld. Det medför enligt Skatteverkets bedömning att samtliga tjänster som innebär att man driver in fakturafordringar åt annan ska vara skattepliktiga även om det också kan finnas ett annat syfte med transaktionen t.ex. att tillhandahålla en finansiering.

Enligt Skatteverket ska all den ersättning som man får för indrivningstjänsten vara skattepliktig. Det är fråga om ett enda tillhandahållande enligt Skatteverkets bedömning. Det har ingen betydelse om ersättningen delas upp och viss del kallas för t.ex. ränta. Dessa delar är olika delar som ingår i det skattepliktiga tillhandahållandet.

Fakturaköp till fakturans nominella värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp utan regressrätt, s.k. äkta factoring, innebär att det köpande företaget tar över kreditrisken för en faktura som fakturasäljarens kund inte betalat. Det innebär i praktiken att ett företag säljer en faktura till ett annat företag. Det köpande företaget finansierar fakturan och betalar ut avtalat belopp, dvs. fakturans faktiska värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp, till fakturasäljaren. Med köpet och överlåtelsen av fakturan tar det köpande företaget över alla rättigheter och skyldigheter avseende fakturan.

Fakturaköp till fakturans nominella värde minskat med viss procent eller visst fastställt belopp med regressrätt, s.k. oäkta factoring, innebär att det köpande företaget får överlåta eller sälja tillbaka en faktura till den ursprungliga fakturasäljaren om en faktura fortfarande är obetald efter ett visst antal dagar efter förfallodatumet. Fakturaköp med regressrätt innebär att det köpande företaget endast står en risk vid utebliven betalning från fakturagäldenären om regressrätten inte kan utnyttjas t.ex. om fakturaöverlåtaren är på obestånd.

Fakturabelåning som innebär att det säljande företaget mot säkerhet i sina fakturor får kredit av finansbolaget motsvarande viss procent av de överlåtna fakturornas värde ska bedömas på samma sätt som oäkta factoring som beskrivits ovan. Detta under förutsättning att finansbolaget ansvarar för indrivningen av fakturafordringarna under den tid fakturorna är belånade, d.v.s. finansbolaget är den som till exempel ansvarar för att skicka betalningspåminnelser och vidta inkassoåtgärder i förekommande fall. Sådan fakturabelåning som inte innebär att finansbolaget ansvarar för indrivningen av de belånade fakturafordringarna är sådan kreditgivning som ska undantas från skatteplikt.

Beskattningsunderlaget för den skattepliktiga tjänsten ska utgå från den ersättning som betalas för tjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning från säljaren av fakturorna. Det är fråga om en enda tjänst, en indrivningstjänst. Ersättning tas vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, dvs. fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas är ersättningen för det köpande företagets indrivningstjänst. Det kan dock förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Enligt EU-domstolens praxis är både äkta och oäkta factoring sådana verksamheter som omfattas av indrivning av fakturafordringar.

Enligt Skatteverket påverkas inte dessa slutsatser av om fakturorna köps före eller efter fakturornas förfallodag. Det har heller ingen betydelse för bedömningen om företaget som köpt fakturorna i sin tur köper in indrivningstjänster från ett annat företag. Det avgörande är att företaget har ansvaret för att driva in fakturafordringarna gentemot företaget som sålt fakturorna.

4.2 Indrivning av egna fordringar m.m.

Indrivning av fordringar för egen räkning är ingen ekonomisk verksamhet i sig.

Om ett företag köper fakturafordringar utan att få någon ersättning från säljaren för att driva in fordringen är det inte fråga om någon ekonomisk verksamhet. Detta handlar i normalfallet om att ett företag köper ett annat företags osäkra fakturafordringar till ett pris som understiger det nominella värdet och där skillnaden mellan det nominella värdet och köpeskillingen återspeglar fordringarnas marknadsvärde vid tiden för överlåtelsen. Köparen får ingen särskild ersättning utan köper fakturorna med förhoppningen att kunna driva in ett belopp som överstiger det pris som betalats för fakturorna.

Handel med obligationer och andra överlåtbara skuldebrev (innefattande marknaden för syndikerade lån), diskontering av växlar, köp av bolånestockar, överlåtelser i samband med värdepapperisering etc. utgör inte skattepliktiga indrivningstjänster. Detta eftersom sådana överlåtelser som regel sker till fordringarnas marknadsvärde. Om överlåtelserna mot förmodan sker till ett annat värde kan en annan bedömning göras i det enskilda fallet.