Vad utlöser beskattning och när infaller avyttringstidpunkten?

Vad räknas som avyttring?

Det måste ske en avyttring för att det ska uppkomma en kapitalvinst eller en kapitalförlust (41 kap. 2 § IL). Skattskyldigheten inträder som huvudregel vid avyttringstidpunkten, oavsett när betalning sker (44 kap. 26 § första stycket IL).

En avyttring av egendom innebär att äganderätten överförs till någon annan. Normalt får överlåtaren en ersättning, men Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att även ackord är en avyttring (RÅ 2010 ref. 34). De vanligaste avyttringarna är försäljningar och byten men det är mycket mer som räknas som en avyttring (44 kap. 3 § IL). Ett exempel är försträckning, d.v.s. lån där annan likadan tillgång ska lämnas tillbaka till långivaren. Undantag gäller dock för vissa former av blankning. Att egendom utslocknar utan att den byter ägare kan också i vissas fall anses som avyttring (se prop. 1989/90:110 s. 392). Den praxis som gäller begreppet avyttring som utvecklats före 1990 års skattereform gäller fortfarande.

Avyttringstidpunkten är den tidpunkt när det finns ett avtal om försäljning, byte eller jämförlig överlåtelse som är bindande för bägge parter. Vid andra överlåtelser bestäms avyttringstidpunkten till den dag som överlåtelsen blir definitiv.

Försäljning och byte

När ägaren till aktierna säljer dem har det skett en avyttring som normalt utlöser kapitalvinstbeskattning. Även byte av egendom mot annan egendom t.ex. aktier i ett annat bolag, är en avyttring. Försäljningspriset på egendomen man byter bort motsvarar normalt marknadsvärdet på den egendomen som man byter till sig. Om den ena egendomen är marknadsnoterad medan notering saknas på den andra, kan man i affärsmässiga förhållanden ofta utgå ifrån att värdena är ungefär lika stora. Detta gäller under förutsättning att ingen annan ersättning lämnas för aktierna. Värdet på den onoterade egendomen kan därför uppskattas till värdet på den noterade om inget annat visas. I praktiken kan man ofta utgå från att avyttringspriset för den egendom man byter bort också är anskaffningsutgift för den egendom man tar emot (RÅ 2002 ref. 101)

Vid vissa aktiebyten ska aktieägaren inte göra någon kapitalvinstberäkning. Istället ska aktieägaren tillämpa reglerna om framskjuten beskattning eller reglerna om uppskov vid andelsbyten, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 90.8 och om fusioner, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 80.

Ibland säljer ägaren aktier till ett pris som understiger marknadsvärdet. Då kan delningsprincipen bli tillämplig. Det finns även särskilda regler i 53 kap. IL för försäljningar som sker till underpris till företag som överlåtaren eller närstående är delägare i.

Överföring till investeringssparkonto

När en ägare för över aktier från en depå eller ett värdepapperskonto till ett investeringssparkonto har han avyttrat aktierna. Försäljningsintäkten motsvarar marknadsvärdet på aktierna när investeringsföretaget förtecknar dem på kontot (44 kap. 8a § IL).

Svenska företag i konkurs

När ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening försätts i konkurs anses alla de värdepapper som företaget har gett ut vara avyttrade. Förlusten anses vara definitiv redan vid konkursutbrottet och omkostnadsbeloppet får dras av som en kapitalförlust (44 kap. 8 § IL). Aktieägaren behöver alltså inte avvakta för att se om det blir någon utdelning i konkursen (44 kap. 8 § andra stycket IL).

Bestämmelsen omfattar alla värdepapper som bolaget har gett ut, t.ex. aktier i bolaget, konvertibler, optionsskuldebrev, optionsrätter m.m. Andra värdepapper som inte är utgivna av bolaget är inte avyttrade vid konkursinträdet. Dessa måste säljas för att förlusten ska kunna dras av. Aktier anses vara värdepapper som bolaget har gett ut och är därmed avyttrade vid konkursinträdet.

Om aktieägaren säljer värdepappret vidare till någon annan efter konkursinträdet är omkostnadsbeloppet noll kronor (44 kap. 34 § första stycket IL). Aktieägaren har ju redan dragit av det ursprungliga omkostnadsbeloppet vid konkursinträdet som en förlust. Hela ersättningen vid försäljningen ska därför beskattas som en kapitalvinst.

Om aktieägaren senare får utdelning i konkursen ska utdelningen tas upp till beskattning som en kapitalvinst. Det avdrag som han eller hon tidigare fått för kapitalförlusten ska elimineras. Det sker genom att utdelningen tas upp som kapitalvinst till den del vinsten motsvarar förlustavdraget. Har aktieägaren fått ett kvoterat avdrag för förlusten ska motsvarande kvotering göras för ersättningen. Fick aktieägaren avdrag med 70 procent av förlusten ska därför 70 procent av utdelningen tas upp till beskattning (44 kap. 34 § andra stycket IL).

Om ett beslut om konkurs upphävs eller om konkursen avslutas med överskott ska det avdrag för kapitalförlusten som aktieägaren fick vid konkursinträdet återföras till beskattning. Det gamla omkostnadsbeloppet blir på nytt omkostnadsbelopp för aktierna i bolaget. Man måste dock justera omkostnadsbeloppet för den del av återföringen som gjorts på grund av utdelning i konkursen eller för ackord.

Utländska företag i konkurs

När ett utländskt företag försätts i konkurs anses de värdepapper som företaget har gett ut vara avyttrade först när företaget är upplöst genom konkursen (44 kap. 8 § första stycket 2 IL). När däremot ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening försätts i konkurs anses de värdepapper som företaget har gett ut vara avyttrade redan vid konkursutbrottet och en kapitalförlust anses alltid som definitiv när företaget försätts i konkurs. Bestämmelserna innebär att värdepapper utgivna av utländska motsvarigheter till svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar som försätts i konkurs anses avyttrade vid en senare tidpunkt än motsvarande svenska värdepapper. Skatteverket anser att detta strider mot EU-rätten (se Skatteverkets ställningstagande Avyttring av andelar i utländska företag i konkurs). Värdepapper utgivna av utländska företag anses därför avyttrade när det utländska företaget försätts i konkurs om det utländska företaget uppfyller följande kriterier:

• företaget hör hemma inom EES
• företaget motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening.

Kapitalförlusten anses då också definitiv när det utländska företaget försätts i konkurs.

En person som exempelvis äger andelar i ett sådant utländskt företag kan välja om han eller hon vill ha avdrag för kapitalförlusten när företaget försätts i konkurs genom att åberopa EU-rätten eller när företaget är upplöst enligt bestämmelserna i IL.

Begär personen avdrag för kapitalförlusten när det utländska företaget försätts i konkurs anses kapitalförlusten definitiv det beskattningsår då det utländska företaget försatts i konkurs. Om personen istället begär avdrag för förlusten det år då bolaget är upplöst är förlusten definitiv först detta beskattningsår under förutsättning att han eller hon inte har fått avdrag tidigare.

Likvidation

Syftet med en likvidation är att avveckla verksamheten i ett bolag för att sedan lösa upp det. En likvidation kan antingen vara frivillig eller i form av en tvångslikvidation. En frivillig likvidation beslutas av bolagsstämman (25 kap. 1 § ABL). En tvångslikvidation beslutas av Bolagsverket eller av allmän domstol (25 kap. 11 § ABL respektive 25 kap. 12 § ABL, 25 kap. 17 § ABL, 25 kap. 21 § ABL, samt 25 kap. 50 och 51 §§ ABL).

När ett bolag har trätt i likvidation anses aktier och andra värdepapper som bolaget har gett ut vara avyttrade. Avyttringstidpunkten är när bolagsstämman, Bolagsverket eller domstolen fattar beslut om likvidationen (44 kap. 7 § IL). Har det uppstått en vinst ska den beskattas när man kan beräkna vinstens storlek med tillräcklig säkerhet (prop. 1989/90:110 s. 397). Aktieägaren får avdrag för en förlust först när den blir definitiv, dvs. normalt när likvidationen är avslutad (44 kap. 26 § andra stycket IL). En likvidation anses normalt vara avslutad när bolaget blivit upplöst och när likvidatorn lägger fram slutredovisning (25 kap. 41 § ABL). Kan man bestämma förlustens storlek vid en tidigare tidpunkt, ska aktieägaren få avdrag då (RÅ 1998 ref. 25). Det är alltid avyttringsårets regler som ska tillämpas även om förlusten redovisas ett senare år. Förlusten ska därför redovisas enligt de regler som gällde det år när man fattade beslut om likvidationen (44 kap. 7 § IL och 44 kap 26 § IL).

Har bolaget skiftat ut tillgångar under likvidationen utan att bolaget har upplösts, ska aktieägaren göra en kapitalvinstberäkning på vanligt sätt enligt de regler som gällde för avyttringsåret. Uppstår en vinst ska den beskattas. Om omkostnadsbeloppet är högre än det utskiftade beloppet, får förlust inte dras av eftersom den inte är definitiv. Överskjutande del av omkostnadsbeloppet sparas till nästa utskiftningstillfälle. Avslutas likvidationen utan att något ytterligare belopp skiftas ut, motsvarar kapitalförlusten den sparade delen av omkostnadsbeloppet.

Säljer aktieägaren aktierna efter det att likvidationen har påbörjats ska han eller hon göra en kapitalvinstberäkning på vanligt sätt. Omkostnadsbeloppet är det belopp som återstår efter ev. tidigare vinstberäkningar på grund av utdelningar i likvidationen (44 kap. 33 § IL). Upphör likvidationen utan att bolaget upplöses är anskaffningsutgiften för värdepapperet den del av omkostnadsbeloppet som återstår, dvs. det belopp som aktieägaren inte har dragit av mot utdelningar i likvidationen, se även Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 1, avsnitt 43.5.4.

USA:s Bankruptcy Code, Chapter 7 och Chapter 11

Vid ett förfarande enligt Chapter 7 i USA:s Bankruptcy Code, utses en förvaltare (trustee) som säljer eller på annat sätt avvecklar gäldenärens tillgångar och verksamhet för att betala fordringsägarna. Skatteverket anser att ett förfarande enligt Chapter 7 kan jämställas med en likvidation. Ett värdepapper som företaget har gett ut anses vara avyttrat när ansökan enligt Chapter 7 lämnas in till domstol. Förlusten får emellertid dras av först när den är definitiv.

Ett förfarande enligt Chapter 11 i USA:s Banjryotcy Code syftar till att rekonstruera ett företag för att ge det en chans att fortsätta med hela eller delar av sin verksamhet. Skatteverket anser därför att ett förfarande enligt Chapter 11 inte i sig kan jämställas med konkurs eller likvidation när förfarandet inleds. Däremot kan den följande rekonstruktionsplanen i vissa fall innebära att andelarna anses avyttrade.

Tvångsinlösen

En aktieägare som äger mer än 90 procent av aktierna i ett aktiebolag (majoritetsaktieägaren) har rätt att lösa in resterande aktier av minoritetsaktieägarna (22 kap. 1 § ABL). Den som kan få sina aktier tvångsinlösta (minoritetsaktieägaren) har också rätt att själv begära att majoritetsaktieägaren löser in aktierna. Kan parterna inte komma överens om priset, ska man tillsätta en skiljenämnd som får avgöra vad majoritetsaktieägaren ska betala för aktierna.

Innan skiljenämnden prövar frågan om lösenbeloppet kan de besluta om majoritetsaktieägaren ska få förhandstillträde till aktierna. Om parterna är ense om att majoritetsaktieägaren har rätt att lösa in resten av aktierna, är minoritetsaktieägarna skyldiga att överlåta sina aktier till majoritetsaktieägaren även om de ännu inte har fått betalt för aktierna (22 kap. 12 § ABL). En förutsättning är dock att majoritetsägaren ställer godkänd säkerhet för lösenbeloppet och för ränta. Om majoritetsaktieägaren ställer godtagbar säkerhet blir han ägare till aktierna när skiljenämnden fattar beslut om förhandstillträde i en särskild dom och den har vunnit laga kraft. Skiljemännen kan besluta om att domen om förhandstillträde ska gälla även om den inte har vunnit laga kraft (22 kap. 24 § ABL). Ett sådant beslut kan bara avse de aktieägare som har medgett att förhandstillträde får ske. Om skiljemännen fattar ett sådant beslut övergår äganderätten till dessa aktier vid beslutet.

Genom förhandstillträdet avyttrar alltså minoritetsaktieägarna sina aktier. Istället för den rätt som följer av aktieinnehavet får minoritetsaktieägarna en fordran på ett belopp, som vid avyttringstidpunkten (förhandstillträdet) ännu inte är känt. Om majoritetsaktieägaren har förvärvat större delen av sina aktier genom ett offentligt erbjudande, ska lösenbeloppet normalt motsvara ersättningen för dessa aktier. Detta innebär att avyttringspriset ofta kommer att motsvara den ersättning som majoritetsägaren lämnat till de andra aktieägarna som accepterat erbjudandet.

Om man inte kan fastställa storleken på en kapitalvinst vid avyttringen för att intäktens storlek är beroende av någon händelse i framtiden, ska den tillkommande köpeskillingen beskattas vid taxeringen för det eller de år då beloppets storlek blir känt (44 kap. 28 § IL). Skatteverkets uppfattning är att underlaget för att beräkna kapitalvinsten vid en tvångsinlösen normalt inte kan fastställas förrän skiljemännens dom kommer. Skulle skiljemännens dom om ersättningen för de tvångsinlösta aktierna ändras efter ett överklagande får rättelse ske i efterhand. Om det finns ett avgörande om förhandstillträde kan någon av parterna eller den gode mannen yrka att skiljemännen ska meddela en särskild skiljedom över det belopp som majoritetsaktieägaren har medgett (22 kap. 15 § ABL). Finns en sådan skiljedom kan kapitalvinsten fastställas. Får minoritetsaktieägarna senare ytterligare ersättning ska denna deklareras som en tillkommande köpeskilling.

I samband med förhandstillträdet avregistreras aktieinnehavet hos Euroclear med notering om ”Tvångsinlösta aktier” (TIA). När tvångsinlösenförfarandet avslutas tar Euroclear bort denna notering och underrättar innehavaren om åtgärden.

Omstämpling av aktier

Det förekommer att aktier av ett slag stämplas om till aktier av ett annat slag. Om omstämplingen inte innebär någon omfördelning av ekonomiska värden mellan aktieägarna så anses inte ägarna ha avyttrat de omstämplade aktierna. Högsta förvaltningsdomstolen har t.ex. inte ansett att röststarka A-aktier hade avyttrats när de stämplades om till mer röstsvaga B-aktier (RÅ 1984 1:1). Om däremot omstämplingen innebär en förmögenhetsöverföring mellan aktierna är de bortbytta aktierna avyttrade och ska kapitalvinstbeskattas. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en ändring i bolagsordningen som innebar att B-aktiernas förtursrätt till utdelning slopades, innebar att B-aktierna var avyttrade (RÅ 2000 ref. 44). Domstolen har också ansett att preferensaktier var avyttrade när de byttes ut mot stamaktier enligt en bestämmelse i bolagsordningen (RÅ 2005 ref. 76). Däremot ansåg inte Högsta förvaltningsdomstolen att det var en avyttring när bolaget genomförde en obligatorisk omvandling av preferensaktier till stamaktier när det fanns ett omvandlingsförbehåll i bolagsordningen (RÅ 2009 ref. 34).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det inte skulle ske någon beskattning när rösträtten för ett aktieslag sattes ned mot att aktieägarna fick teckningsoptioner som innebar en rätt att teckna aktier i bolaget till ett värde som understeg marknadsvärdet (RÅ 2003 ref. 75). Domstolen ansåg inte heller att beskattning skulle ske när rösträtten för ett aktieslag (A-aktierna) sattes ned mot att aktieägarna fick omvandlingsrätter som innebar en rätt att omvandla B-aktier till A-aktier (RÅ 2004 not. 139). Domstolen ansåg också att

• omvandlingsrätterna skulle behandlas som delägarrätter
• anskaffningsutgiften för A-aktierna skulle proportioneras mellan A-aktierna och omvandlingsrätterna
• schablonmetoden inte fick användas som omkostnadsbelopp vid kapitalvinstberäkningen om rätterna avyttrades.

Utskiftning

Beloppet som skiftas ut i samband med upplösning av ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ska som huvudregel kapitalvinstbeskattas. I vissa fall ska dock det utskiftade beloppet beskattas som en utdelning. Detta gäller t.ex.

• när ett bolag minskar aktiekapitalet i vissa fall
• den del av utbetalt belopp som överstiger inbetald insats vid utskiftning av andelar i ideell och ekonomisk förening (42 kap. 18–19 §§ IL).

Inlösen och återköp

Inlösen är en form av utskiftning och innebär att bolaget löser in aktier i samband med att de minskar aktiekapitalet. Aktieägarna får oftast kontanter men även sakegendom kan skiftas ut. Inlösen ska normalt kapitalvinstbeskattas. Undantag gäller vid inlösen av kvalificerade andelar i fåmansföretag, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 90.4.

Ett aktiebolag kan göra en indragning av aktier utan att lämna ersättning till aktieägarna. Skatteverket anser att aktieägarna inte kan få avdrag för en förlust vid en sådan indragning av aktier utan ersättning. Förlusten uppkommer först när aktieägaren avyttrar de kvarvarande aktierna.

Inlösen kan ske på flera sätt. Ett av det vanligaste är när bolaget först genomför en split kombinerat med en obligatorisk inlösen. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att själva avskiljandet av aktier för inlösen inte innebär att dessa aktier har avyttrats (RÅ 1997 ref. 43 I).

Inlösen kan också ske genom att aktieägarna får inlösenrätter som kan utnyttjas genom att lösa in aktier till ett visst pris. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avyttring av inlösenrätter ska kapitalvinstbeskattas (RÅ 1997 ref. 43 II). En inlösenrätt är en slags säljoption (44 kap. 12 § IL). Inlösenrätten är avyttrad om innehavaren säljer den eller låter den förfalla. Det sker ingen beskattning när inlösenrätterna utnyttjas. Däremot är de inlösta aktierna avyttrade när bolaget löser in dem (RÅ 1997 ref. 43 II). Om innehavaren av inlösenaktier säljer dessa aktier innan inlösen sker är inlösenaktierna avyttrade vid försäljningen. Vid inlösen inkomståret 2005 och tidigare gällde andra regler.

Vissa publika bolag har möjlighet att återköpa egna aktier från aktieägarna (19 kap. 13 § ABL). Detta påminner mycket om inlösen och beskattas på motsvarande sätt.

Fusion

Huvudregeln är att ett värdepapper anses avyttrat om det företag som gett ut det upplöses genom fusion eller fission (44 kap. 8 § IL). Vissa fusioner utlöser dock inte någon kapitalvinstbeskattning (37 kap. 29 § första stycket IL och 42 kap. 21 § IL). Anskaffningsutgiften påverkas inte, se Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399), del 2, avsnitt 80.

Vad räknas inte som avyttring

Vissa transaktioner räknas inte som en avyttring t.ex.

• när andelar i en ekonomisk förening ersätts av aktier i ett bolag i samband med att föreningen ombildas till ett aktiebolag (44 kap. 7 § IL)
• när en rätt att sälja egendom utnyttjas
• när en rätt att t.ex. teckna eller lösa in aktier i ett bolag utnyttjas (44 kap. 10 § IL)
• överlåtelse genom arv, gåva, testamente eller bodelning
• utlåning vid blankning.