OBS: Nedan visas versionen från 16 jun 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 16 jun 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Om överlåtaren har koncernbidragsrätt till förvärvaren kan enstaka tillgångar överlåtas utan uttagsbeskattning. I annat fall krävs det att hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell andel av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren överlåts.

Om överlåtaren kan lämna koncernbidrag till förvärvaren

Underprisreglerna kan bli tillämpliga när man överlåter en tillgång som ingår i en näringsverksamhet till ett pris som understiger marknadsvärdet (23 kap. 3 § IL). Bestämmelsen i 23 kap. 17 § IL reglerar vilka tillgångar som kan överlåtas om en överlåtare inte kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till förvärvaren. Av bestämmelsen framgår indirekt att en överlåtare som kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till förvärvaren även kan överlåta enstaka tillgångar genom en underprisöverlåtelse.

Om överlåtaren inte kan lämna koncernbidrag till förvärvaren

En underprisöverlåtelse från ett företag som inte kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till förvärvaren, måste avse överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av näringsverksamheten eller en verksamhetsgren (23 kap. 17 § IL).

När man ska bedöma om hela näringsverksamheten överlåts ska bedömningen göras ur överlåtarens perspektiv.

Läs om verksamhetsgren under Vad är en verksamhetsgren? nedan.

Rättsfall: vad avses med hela näringsverksamheten?

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål prövat frågan vad som avses med begreppet hela näringsverksamheten.

I det ena fallet avsåg ett aktiebolag överlåta samtliga sina tillgångar (näringsbetingade andelar och koncerninterna fordringar) och skulder till ett aktiebolag inom koncernen (HFD 2012 ref. 58). I det andra fallet avsåg en oinskränkt skattskyldig ideell förening föra över samtliga tillgångar (värdepapper, fordringar, kassa och banktillgodohavanden) och skulder till ett aktiebolag (HFD 2012 not. 56).

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i båda målen att begreppet näringsverksamhet inte kan ha någon annan betydelse i 23 kap. IL än vad det har i inkomstskattelagen i övrigt (HFD hänvisar till RÅ 2009 ref. 91). Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ska man inte heller tolka 23 kap. 17 § IL på något annat sätt än att överlåtelsen av ett aktiebolags eller en ideell förenings samtliga tillgångar och skulder uppfyller villkoret att överlåtelsen ska avse bolagets, eller den ideella föreningens, hela näringsverksamhet. Omständigheten att bolaget eller föreningen kommer att bedriva näringsverksamhet i form av förvaltning av den ersättning som de får (jämför RÅ 2006 ref. 58), medförde inte att domstolen gjorde någon annan bedömning.

Vad avses med en ideell andel av en näringsverksamhet eller en verksamhetsgren?

En ideell andel av en hel näringsverksamhet eller verksamhetsgren kan överlåtas med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL, utan att överlåtaren med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren. Vad som innefattas i en sådan ideell andel är dock något oklart. Möjligen kan man i vissa fall godta överlåtelser av andelar i t.ex. fastigheter (jämför SRN 2005-06-29, se rättsfallskommentar Verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse) och rörelsegrenar, under förutsättning att den mottagna ideella andelen i sig är lämplig att bedriva som en näringsverksamhet.

Vad är en verksamhetsgren?

Med begreppet verksamhetsgren avser man enligt lagtexten ”en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse” (2 kap. 25 § IL).

Det kan i många situationer vara svårt att avgöra vad som är en verksamhetsgren. I förarbetena har man angett vissa exempel i syfte att förtydliga begreppet. I en rederiverksamhet med flera fartyg kan verksamheten som är knuten till ett fartyg utgöra en verksamhetsgren. Verksamhet som består av att äga och förvalta en enstaka fastighet kan i vissa fall utgöra en verksamhetsgren. Av uttalandena i förarbetena framgår att det ”I båda fallen gäller att verksamheten bör ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt” (prop. 1998/99:15 s. 138).

Lagstiftaren har inte ställt upp något krav på hur stor eller liten en del av en rörelse ska vara för att utgöra en verksamhetsgren. Kravet på att en verksamhetsgren ”lämpar sig för att avskiljas” bör prövas ur förvärvarens synvinkel. Detta leder till att bedömningen inte sällan blir ganska generös, vilket bl.a. har kommit till uttryck i RÅ 2004 ref. 140 (industrifastighet och småhusfastighet) och RÅ 2004 not. 197 (avstyckad del av en skogsfastighet).

Begreppet verksamhetsgren har i 23 kap. 7 § IL fått en utökad betydelse vid underprisöverlåtelser, se nedan under Näringsbetingade andelar.

En del av en bedriven rörelse

Skatterättsnämnden har i några förhandsbesked prövat om en del av en bedriven rörelse har varit en verksamhetsgren.

Rättsfall: bilprovningsanläggning

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked att en bilprovningsanläggning var en sådan självständig verksamhetsgren som ett aktiebolag kunde överlåta med stöd av underprisreglerna. Ett aktiebolag ägde en fastighet där man bedrev två olika verksamheter: försäljning och service av bilar som hyrdes ut internt inom koncernen samt en bilprovningsanläggning som man hyrde ut till Svensk bilprovning (SRN 2001-06-14).

Rättsfall: jordbruksdrift utan fastighet

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked att två fysiska personer utan uttagsbeskattning kunde föra över verksamhet med jordbruksdrift till ett aktiebolag, utan att fastigheten där driften bedrevs fördes över. Fastigheten skulle i stället arrenderas av bolaget (SRN 2000-09-07, se rättsfallsprotokoll 29/00).

Rättsfall: leasingverksamhet

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked att en del av en leasingverksamhet, flygplan tillsammans med leasingkontrakten för planen, var en verksamhetsgren (SRN 2006-02-15, se rättsfallskommentar Underprisöverlåtelse och verksamhetsgren).

Näringsbetingade andelar

Ett innehav av andelar i ett företag kan betraktas som en sådan näringsverksamhet eller verksamhetsgren som man kan föra över, enligt reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL. En förutsättning är dock att förvärvaren efter förvärvet men under samma beskattningsår äger näringsbetingade andelar i det överlåtna företaget (23 kap. 7 § IL).

Begreppet näringsbetingade andelar har samma betydelse i 23 kap. IL som i 24 kap. 16 § IL, vilket bl.a. innebär att innehav av andelar i en utländsk juridisk person kan utgöra ett näringsbetingat innehav och därigenom en verksamhetsgren (RÅ 2001 not. 24).

I de fall överlåtaren överlåter tillgångar där kapitalvinsten är skattefri p.g.a. reglerna i 25 a kap. IL, t.ex. näringsbetingade andelar, är 23 kap. IL inte tillämpligt. Läs om överlåtelser där reglerna om skattefri kapitalvinst är tillämpliga.

Läs om vad som avses med näringsbetingad andel.

Kontanta medel och värdepapper

För att det ska kunna vara fråga om en verksamhetsgren krävs att den är en del av en rörelse.

Med rörelse avses en annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om man innehar kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar som ett led i rörelsen räknas dock innehavet till rörelsen (2 kap. 24 § IL).

När man bedömer om det är en verksamhetsgren som överlåts måste man således pröva om de kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar som förs över, är direkt hänförliga till den del av rörelsen som överförs, eller om det snarare är fråga om en ren överföring av kontanta medel eller värdepapper.

Rättsfall: överföring av likvida medel utan ersättning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbesked uttalat att en överföring av kontanta medel inte i sig kan medföra någon uttagsbeskattning. Enligt domstolen är de kontanta medlen endast en avräkningspost när man bestämmer den faktiska ersättningen vid överlåtelsen av inventarier m.m.

I det aktuella fallet skulle man dela upp en friskola i två delar. Årskurs 1–6 och förskoleverksamheten, som bedrevs i den ena lokalen, skulle föras över till ett nytt aktiebolag. Resten av verksamheten, som bedrevs i en annan lokal, skulle ligga kvar i det ursprungliga aktiebolaget. Det ursprungliga aktiebolaget skulle, utan ersättning, föra över likvida medel till det nybildade bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att överlåtelsen, oavsett överföringen av kontanta medel, skulle anses ha skett till skattemässiga värden. Domstolen utgick från de förutsättningarsom lämnats för förhandsbeskedet och att villkoren i dåvarande UPL var uppfyllda.

Innebörden av Högsta förvaltningsdomstolens dom är oklar. Att en överföring av likvida medel inte kan uttagsbeskattas går dock att utläsa. Detta gäller trots att andra balansposter som förs över till värden som understiger de skattemässiga värdena ska uttagsbeskattas, såvida inte underprisreglerna i 23 kap. IL kan tillämpas (RÅ 2000 not. 86, jämför även RÅ 2007 not. 161).

Rättsfall: innehav av värdepapper

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att innehav av värdepapper (förvaltning) i sig inte kan vara en verksamhetsgren (RÅ 2001 not. 24). En utvidgad definition av verksamhetsgren finns dock i de fall förvärvaren efter förvärvet äger näringsbetingade andelar i det överlåtna företaget (se ovan Näringsbetingade andelar).

Andelar i handelsbolag

När man talar om näringsbetingade andelar i 23 kap. 7 § IL, så omfattas inte andelar i handels- eller kommanditbolag. Detta följer av att definitionen av andel i 23 kap. 6 § IL inte omfattar andelar i handels- och kommanditbolag. Normalt är en andel i handels- och kommanditbolag en enstaka tillgång (RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2003 not. 132).

Andelar i handelsbolag behandlas enligt 25a kap. 3a § IL som näringsbetingade andelar hos ägare som enligt 25a kap. 3 § IL kan inneha näringsbetingade andelar, t.ex. svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar. En kapitalvinst och en kapitalförlust på sådana andelar är normalt skattefri respektive inte avdragsgill. Normalt finns det därför inget behov av att pröva frågan om andelarna är en verksamhetsgren när man tillämpar 23 kap. 17 § IL.

Rättsfall: andelar i handelsbolag som är lagerandelar i en byggnadsrörelse

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att den rörelse som en byggmästarsmittad fysisk person bedrev upphörde då han överlät de andelar som han ägde i ett fastighetsförvaltande handelsbolag, som var lagertillgångar enligt 27 kap. 6 § IL, till sitt eget aktiebolag. Domstolen ansåg att han då hade avyttrat hela sin enskilda näringsverksamhet med byggnadsrörelse, vilket medförde att villkoret i 23 kap. 17 § var uppfyllt (RÅ 2004 not. 87).

Rättsfall: andelar i bostadsrättsföreningar

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden ansett att en andel i ett privatbostadsföretag inte var en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § IL, och inte heller enligt den utvidgade definitionen i 23 kap. 7 § IL (RÅ 2006 ref. 74).

Fastigheter

Hyresfastigheter och driftfastigheter med maskiner är sådana tillgångar som kan vara självständiga verksamhetsgrenar (se t.ex. RÅ 2004 ref. 140, SRN 2000-11-01, referat i Skattenytt 2001 s.73, SRN 2001-06-12, referat i Skattenytt 2001 s. 536 och SRN 2002-03-20, referat i Skattenytt 2002 s. 538.

Rättsfall: en del av en fastighet överlåts genom fastighetsreglering

Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked att ett aktiebolag som, inför en extern avyttring, genom en fastighetsreglering överlåtit en del av en fastighet till ett dotterbolag, överlåtit en verksamhetsgren vid tillämpning av 23 kap. 17 § IL. Bedömningen gällde oavsett om avstyckningen var avslutad eller inte vid tidpunkten för överlåtelsen (SRN 2007-04-11, se rättsfallskommentar Fastighetsdel - verksamhetsgren).

Rättsfall: en avstyckad del av en skogsfastighet

Högsta förvaltningsdomstolen fastställde ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden där nämnden ansett att en avstyckad del av en fastighet som så gott som uteslutande bestod av skogsmark var en verksamhetsgren (RÅ 2004 not. 197).

Rättsfall: avstyckad tomtmark

Skatterättsnämnden har ansett att en avstyckad tomtmark kunde vara underlag för en ändamålsenlig och självständig rörelse (SRN 2008-10-20, dnr 44-08/D).

Rättsfall: karaktärsbyte för fastigheter

I två fall tänkte en fysisk person överlåta sina byggmästarsmittade lagerfastigheter till ett eget aktiebolag. Fastigheterna skulle bli anläggningstillgångar (kapitaltillgångar) hos aktiebolaget. Att fastigheter skiftar karaktär från lager- till kapitaltillgång är inget hinder för att reglerna om underprisöverlåtelser kan tillämpas. En förutsättning är dock att andelarna i det förvärvande företaget är kvalificerade (RÅ 2002 not. 193 och SRN 1999-11-22, se Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 39/99).

Rättsfall: avkastnings- och nyttjanderätt till lagerfastigheter

En fysisk person som ägde lagerfastigheter i en byggnadsrörelse tänkte, i stället för att överlåta fastigheterna, överlåta avkastnings- och nyttjanderätter avseende fastigheterna till underpris. Överlåtelsen skulle göras till ett nybildat aktiebolag som skulle sköta förvaltningen av avkastnings- och nyttjanderätterna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att man inte kunde låta bli att uttagsbeskatta uttaget av tjänsten, eftersom underprisreglerna bara omfattar vissa tjänster i samband med uttag av tillgångar vid omstruktureringar (RÅ 2000 not. 121).

Referenser på sidan

Domar & beslut

  • HFD 2012 not.56 [1]
  • HFD 2012 ref. 58 [1]
  • RÅ 2000 not. 121 [1]
  • RÅ 2000 not. 86 [1]
  • RÅ 2001 not. 24 [1] [2]
  • RÅ 2002 not. 193 [1]
  • RÅ 2003 not. 132 [1]
  • RÅ 2004 not. 197 [1] [2]
  • RÅ 2004 not. 87 [1]
  • RÅ 2004 ref. 1 [1]
  • RÅ 2004 ref. 140 [1] [2]
  • RÅ 2006 ref. 58 [1]
  • RÅ 2006 ref. 74 [1]
  • RÅ 2007 not. 161 [1]
  • RÅ 2009 ref. 91 [1]
  • SRN 1999-11-22 [1]
  • SRN 2000-09-07 [1]
  • SRN 2000-11-01 [1]
  • SRN 2001-06-12 [1]
  • SRN 2001-06-14 [1]
  • SRN 2002-03-20 [1]
  • SRN 2005-06-29 [1]
  • SRN 2006-02-15 [1]
  • SRN 2007-04-11 [1]
  • SRN dnr 44-08/d [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1998/99:15 Omstruktureringar och beskattning [1]

Rättsfallskommentarer

  • Förhandsbesked från Skatterättsnämnden Verksamhetsgren? [1]
  • Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 29/00 (utdrag), SRN:s förhandsbesked den 7 september 2000 [1]
  • SRN:s förhandsbesked den 22 november 1999, Underprislagen är tillämplig vid överlåtelse av byggmästarsmittade fastigheter (omsättningstillgångar) genom gåva. Inkomstbeskattning för mellanskillnaden mellan vederlag och skattemässigt värde. [1]
  • Underprisöverlåtelse och verksamhetsgren [1]
  • Verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse [1]