Vad räknas som näringsverksamhet?

Vad räknas som näringsverksamhet?

Avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet är beroende av hur begreppet definieras, d.v.s. de näringskriterier som räknas upp i 13 kap. 1 § första och andra stycket IL.

Näringsverksamhet är förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13 kap. 1 § första stycket IL). Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs i någon officiellt registrerad företagsform eller inte.

Näringskriterierna är avgörande för att bedöma till vilket inkomstslag en inkomst ska hänföras. Kravet på självständighet avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet mot inkomstslaget tjänst. Kravet på yrkesmässighet är en avgränsning mot inkomstslaget kapital och kravet på förvärvsverksamhet (vinstsyfte) är i första hand en avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet mot hobby (inkomstslaget tjänst).

Förvärvsverksamhet

Uttrycket förvärvsverksamhet används i lagtexten för att avgränsa inkomstslaget till verksamhet som bedrivs i förvärvssyfte. Förvärvssyfte innebär att verksamheten ska ge någon form av ekonomiskt utbyte – det ska finnas ett vinstsyfte. Vinstsyftet är i första hand en avgränsning av inkomstslaget mot hobbyverksamhet vars överskott beskattas som inkomst av tjänst.

Om en verksamhet genererar större intäkter än kostnader förutsätts som regel att ett vinstsyfte föreligger. Frågan om en verksamhet bedrivs med vinstsyfte eller inte ska avgöras utifrån en samlad bedömning i varje enskilt fall.

Prövningen ska vidare ske utifrån en objektiv bedömning. Det är således inte den skattskyldigas subjektiva uppfattning om eventuellt vinstsyfte som ska ligga till grund för bedömningen.

Att en verksamhet drivs vidare trots att den gått med underskott under en följd av år kan vara en omständighet som tyder på att ett objektivt vinstsyfte saknas (se t.ex. RÅ 2010 ref. 111 och RÅ 1968 not. 509).

Stiftelsers och ideella föreningars verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål bedömt att en förenings kursverksamhet var att betrakta som rörelse (näringsverksamhet). Kurserna finansieras med avgifter som motsvarar föreningens självkostnader. Högsta förvaltningsdomstolen gör bl.a. följande uttalande (RÅ 1998 ref. 10):

Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Det har ibland gjorts gällande att dessa rekvisit innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller dock enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t.o.m. utan full kostnadstäckning har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (se till det sagda bl.a. SOU 1995:63 s.86, RÅ 1996 not.118 med kommentar i Skattenytt 1997 s. 321-322 samt RÅ 1997 ref.16).

Det finns ett stort antal lokala stiftelser och ideella föreningar som har som ändamål att stimulera entreprenörskap och framväxt av livskraftiga nya företag. Skatteverket anser att stiftelser och ideella föreningar som främjar entreprenörskap genom att ge gratis rådgivning till blivande företagare inte har ett ändamål som medför inskränkt skattskyldighet. Rådgivningsverksamhet och bidragsfinansierade informationsprojekt bedöms utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Här kan du läsa mer om ideella föreningar och registrerade trossamfund där begreppet näringsverksamhet, indelning i förvärvskällor m.m. behandlas.

Här kan du läsa mer om grundprinciperna för inkomstbeskattningen av stiftelser.

Konstnärers verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal fall prövat näringskriterierna för konstnärer. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det handlat om rörelse trots att verksamheterna endast genererat blygsamma intäkter och underskott under en följd av år (d.v.s. det är svårt att utläsa ett objektivt vinstsyfte). Högsta förvaltningsdomstolen har fäst avgörande betydelse vid högre studier inom det konstnärliga området, anställning inom närliggande område, t.ex. som teckningslärare under lång tid, att ett omfattande konstnärskap utövats under en lång följd av år, att konstnärskapet utövats inom olika tekniker, deltagande i utställningar samt att konstnären fått avsättning för sina alster (RÅ 1977 Aa. 43, RÅ 1983 Aa. 39 och RÅ 1987 ref. 56).

Yrkesmässighet

Med kravet på yrkesmässighet följer att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och med en viss omfattning. Yrkesmässighet är, till skillnad mot kravet på förvärvssyfte, en avgränsning mot inkomstslaget kapital. Kravet på yrkesmässighet kan även ha betydelse för vilka beräkningsregler som ska tillämpas inom inkomstslaget näringsverksamhet. Exempel på detta är frågan om köp och försäljning av värdepapper ska beskattas enligt närings- eller kapitalreglerna i ett aktiebolag.

Självständighet

Kravet på självständighet avgränsar mot inkomstslaget tjänst. Verksamheten ska inte ha karaktären av en anställning. Ett kriterium som har betydelse vid bedömning av självständigheten är antalet uppdragsgivare. Någon fast gräns finns inte utan bedömningen får göras utifrån den praxis som råder på området. Det har även betydelse om uppdragstagaren kan sätta någon annan i sitt ställe, vem som håller med arbetsredskap, hur fakturering sker etc.

I RSV Rapport 1998:4 F-skatt åt flera, finns en genomgång av yrkeskategorier för vilka praxis finns och där gränsdragningen ofta är svår mellan näringsverksamhet och tjänst. En belysande genomgång återfinns även i RÅ 2001 ref. 25. Det bör observeras att rapporten och rättsfallet avser tiden före införandet av 13 kap. 1 § andra stycket IL.

Vid självständighetsbedömningen ska det särskilt beaktas vad som avtalats mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet (13 kap. 1 § andra stycket IL).

Uttrycket "vad som avtalats med uppdragsgivaren" syftar på att avsikten att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Detta innebär att parternas avsikt och villkoren för uppdraget får en ökad betydelse. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Avsikten kan även framgå genom att uppdragstagaren agerar som en företagare, t.ex. om uppdragstagaren har registrerat en firma och gjort anmälningar i skatte- och avgiftshänseende.

Partsviljan kan emellertid inte få genomslag om uppdragstagaren har ett stort beroende till uppdragsgivaren och är inordnad i dess verksamhet i stor utsträckning. Även om en uppdragsgivare bestämmer ramen för vad som ska utföras så ankommer det normalt på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna. Avgörande för bedömningen är om arbetsuppgifterna är specifika och avgränsade till sin natur eller om arbetsinsatserna endast gäller arbetsuppgifter allt eftersom de uppkommer. En verksamhet som innefattar att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag till olika uppdragsgivare kan dock komma att bedömas annorlunda. Det kan vara fråga om att ersätta ordinarie anställda till följd av tillfälligt behov av arbetskraft till exempel på grund av sjukfrånvaro eller att rycka in vid arbetstoppar. Det kan i sådana fall förekomma att tjänsterna tillhandahålls under sådana former och villkor att det är fråga om självständig verksamhet (prop. 2008/09:62 s. 34).

Uttrycket "i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet" tar sikte på relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och hur arbetet bedrivs. Sådana omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren är

• uppdragstagarens avsikt med verksamheten
• om uppdragstagaren står under uppdragsgivarens arbetsledning
• uppdragstagarens rätt att anlita medhjälpare
• möjlighet att anta andra uppdrag och att tacka nej till erbjudna uppdrag
• uppdragstagarens rätt att låta någon annan utföra arbetet
• antalet uppdragsgivare.

Omständigheter som kan påverka bedömningen av om uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet är

• om verksamheten utförs i uppdragsgivarens lokaler och med dennes verktyg
• ansvarsfördelning mellan parterna
• ekonomiskt risktagande
• om verksamheten avser utförande av ålagda arbetsuppgifter efter hand
• om arbetsuppgifterna ingår i uppdragsgivarens ordinarie verksamhet
• uppdragets varaktighet.

Avgöranden som avser näringskriteriet

Efter införande av andra stycket i 13 kap. 1 § har Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen prövat näringskriteriet i ett antal fall.

• Enligt en ansökan om förhandsbesked bedrev sökanden (A) verksamhet som advokat i eget bolag (Y AB). A hade några styrelseuppdrag, såväl arvoderade som icke arvoderade. Ett av de arvoderade uppdragen var som styrelseordförande i ett bolag som bedriver verksamhet i mer än 50 länder och har ca 2 600 anställda (X). Arvodet för styrelseuppdraget faktureras av och intäktsförs i Y AB. SRN uttalar bl.a. att A har anfört att ett styrelseuppdrag som utförs av en advokat inom ramen för dennes verksamhet per definition är ett sådant tillfälligt och avgränsat uppdrag som kan bryta presumtionen om tjänstebeskattning. Även i sådana fall kan dock aktiebolagslagens bestämmelser göras gällande och styrelseuppdraget är av den anledningen inte mindre personligt när det utförs av en advokat. Även om A:s styrelseuppdrag utförs inom ramen för en advokatverksamhet måste därför en prövning ske om de närmare omständigheterna kring uppdraget är sådana att det kan accepteras att arvodet tas upp till beskattning av Y AB. SRN uttalar vidare att av vad som upplysts om A:s uppdrag som styrelseordförande i X framgår inte att det är fråga om ett tidsmässigt avgränsat uppdrag som gäller en specifik insats i bolaget. Av det anförda följer att styrelsearvodet från X ska tas upp av A som inkomst av tjänst. Att arvodet enligt god advokatsed ska intäktsföras i Y AB föranleder ingen annan bedömning. HFD gör samma bedömning beträffande styrelsearvodet som SRN och fastställer förhandsbeskedet. HFD uttalar i domen bl.a. att det saknas således skäl att nu närmare överväga en ändring av det rättsläge som bekräftades av HFD så sent som genom 2017 års rättsfall (HFD dom 2019-12-16, mål nr 3978-18).
• En person (A) som var styrelseledamot i cirka 30 aktiebolag avsåg att utföra nio av dessa styrelseuppdrag som konsult via sitt helägda aktiebolag. Av de nio uppdragen var åtta hänförliga till bolag i vilka personen A har ett direkt eller indirekt ägarintresse. A ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om de arvoden som ska betalas till hans helägda bolag för de nämnda styrelseuppdragen ska beskattas som inkomst av tjänst hos honom (fråga 1). Om så ansågs vara fallet ville A veta om det skulle göra någon skillnad om endast en del av styrelsearvodet från ett av bolagen faktureras från hans helägda bolag (fråga 2). HFD uttalar bl.a. att de i målet aktuella styrelseuppdragen inte är sådana tillfälliga och särskilt avgränsade uppdrag som krävs för att arvodena ska kunna beskattas i det helägda aktiebolaget. HFD finner därmed att arvodena ska beskattas som inkomst av tjänst hos A och att detta gäller även om endast en del av arvodena faktureras från A:s helägda bolag (HFD 2017 ref. 41). HFD klargör i domen bl.a. att den rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet m.m. fortfarande gäller oavsett den komplettering av näringsbegreppet som infördes 2009 i IL. Detta innebär att styrelsearvode normalt ska beskattas som inkomst av tjänst. Undantag kan som tidigare i vissa fall göras för avgränsade uppdrag för specifika insatser i andra företag.
• I en ansökan om förhandsbesked beskrevs ett alternativ enligt vilket delägare och övrig personal i ett konsultbolag skulle övergå till att vara anställd i olika delägarbolag. Varje delägarbolag ska anställa ytterligare minst tio personer. Kvar i konsultbolaget kommer att finnas ett hundratal anställda som ska arbeta med administrativa uppgifter. Personalen i respektive ägarbolag kommer att arbeta med de uppdrag som delägaren är ansvarig för och detta arbete kommer att faktureras konsultbolaget på samma sätt som delägarens arbete. I takt med avgångar och vid behov av nyrekryteringar kommer delägarbolagen att anställa medarbetare direkt från arbetsmarknaden på sedvanligt sätt. HFD uttalar bl.a. att den angivna förutsättningen får förstås på så sätt att det rör sig om minst tio anställningar på heltid eller i det närmaste heltid. De tjänster som delägarbolaget ska tillhandahålla konsultbolaget ska utföras av delägaren tillsammans med de anställda och den ersättning som delägarbolaget ska erhålla ska täcka såväl delägarens som de anställdas arbete. Verksamheten i bolaget kan därmed inte anses i allt väsentligt bygga på ägarens personliga arbetsinsatser. Det saknas därför anledning att med bortseende från avtalet mellan delägarbolaget och konsultbolaget beskatta delägaren personligen för ersättningen (HFD 2017 ref. 8).
• I en ansökan om förhandsbesked ansågs IT konsultbolag som ägdes av respektive konsult bedriva en självständig näringsverksamhet i förhållande till ett gemensamt ägt aktiebolag (Y AB). Av omständigheterna framgår bl.a. att Y AB ingår avtal med externa kunder, men uppdragen utförs av IT-konsulterna genom deras konsultbolag eller av externa underkonsulter. För utförda tjänster fakturerar konsultbolagen Y AB som i sin tur fakturerar den externa kunden. Konsultbolaget hade även möjlighet att ha andra uppdragsgivare än Y AB. Av omständigheterna framgår även bl.a. att ;
  • Y AB verkar som en sammanhållande enhet mot marknaden under ett gemensamt varumärke,
  • flertalet av de IT-konsulter som äger konsultbolagen har tidigare varit anställda och arbetat i Y AB (Y AB saknar idag anställda),
  • Vid externa uppdrag ska som utgångspunkt arbetet utföras i uppdragsgivarens lokaler och vid interna uppdrag sker arbetet i konsultbolagens lokaler, och
  • konsultbolagen bestämmer arbetstider i samråd med den externa uppdragsgivaren och uppdragen utförs med beaktande av de instruktioner och riktlinjer som Y AB eller den externa uppdragsgivaren anger, men det är konsultbolagen som planlägger arbetet närmare (SRN 2019-09-24, dnr 42-19/D).
• I en ansökan om förhandsbesked har styrelsearvoden från uppdrag i ett flertal bostadsrättsföreningar inte ansetts utgöra inkomst av tjänst. Av omständigheterna framgår bl.a. att A äger samtliga aktier i ett bolag som bedriver konsultverksamhet med fokus på arbete i ett flertal interimsstyrelser i nybildade bostadsrättsföreningar i nyproduktion. De styrelseuppdrag som utförs av A är begränsade i tid och avser en specifik insats hos de uppdragsgivande föreningarna. Uppdragen faktureras från bolaget (SRN 2018-06-18, dnr 36-18/D).
• En delägare i ett konsultföretag som övergår från att vara anställd till att utföra samma arbetsuppgifter som anställd i eget aktiebolag, underentreprenör till konsultföretaget, anses inte bedriva självständig näringsverksamhet när förhållandena i övrigt är i huvudsak oförändrade (SRN 2016-06-22, dnr 42-15/D)

• Kravet på självständighet har ansetts uppfyllt i ett förhandsbeskedsärende när en anställd (A) övergår till att bedriva verksamhet med egna kunder i ett nybildat aktiebolag (X AB) som han äger tillsammans med arbetsgivaren (Y AB). Av ansökan framgår bl.a. att A:s anställning övergår från Y AB till ett nybildat dotterbolag, X AB. Inledningsvis ska A vara ensam anställd i X AB och där utföra arbetsuppgifter som motsvarar de som tidigare utförts åt Y AB. Vidare ska arbetet bedrivas i den tidigare arbetsgivarens lokaler. SRN uttalar bl.a. att X AB ska dock inte utföra några uppdrag åt Y AB utan endast mot externa kunder. Av de utkast till samarbetsavtal och aktieägaravtal som givits in med ansökan framgår att Y AB:s röstmajoritet i X AB inte kommer att innebära några inskränkningar i X AB:s självständighet vid valet av uppdrag eller uppdragens utförande. Vidare ska A äga 90 procent av kapitalet i X AB vilket innebär att en tydlig ekonomisk riskövergång sker för honom (SRN 2017-04-03, dnr 80-16/D).
• En delägare i ett konsultföretag som övergår från att vara anställd till att utföra samma arbetsuppgifter som anställd i eget aktiebolag, underentreprenör till konsultföretaget, anses inte bedriva självständig näringsverksamhet när förhållandena i övrigt är i huvudsak oförändrade (SRN 2016-06-22, dnr 42-15/D)

• I samband med en ombildning av verksamheten har ett nybildat aktiebolag med personal som utför uppdrag åt ett annat bolag ansetts bedriva en självständig näringsverksamhet. Det andra bolaget hade tillförts rätten att sälja tjänster i Sverige, sköta marknadsföring samt ingå uppdragsavtal och sköta kontakter med kunder (SRN 2012-09-27, dnr 140-11/D).
• Personer som har övergått från att ha varit anställda till att bli underentreprenörer till den tidigare arbetsgivaren via egna nybildade bolag, har ansetts utöva självständigt bedriven verksamhet (SRN 2014-01-10, dnr 54-13/D).

Skatteverket har med anledning av den ändrade lagtexten gjort vissa uttalanden samt exemplifiering av olika verksamheter som kan, respektive inte kan, anses nå upp till kriterierna för näringsverksamhet, se t.ex. ställningstagandet Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp. I ställningstagandet framgår bl.a. följande:

• Den som hyr ut sig själv för kortare uppdrag (kortare än två månader) till flera olika uppdragsgivare i syfte att ersätta ordinarie anställda till följd av tillfälliga behov av arbetskraft t.ex. på grund av sjukfrånvaro eller arbetstoppar kan anses bedriva näringsverksamhet. Detta förutsatt att det framgår att det är uppdragstagarens avsikt att bedriva uthyrningsverksamheten som näringsverksamhet. Detta gäller även om förmedlingen av uppdragstagaren sker via ett bemanningsföretag.
• Säljare som arbetar på provisionsbasis och som har sitt tjänsteställe i bostaden eller i egen lokal kan anses bedriva näringsverksamhet eftersom han inte är inordnad i verksamheten.
• Dagbarnvårdare som tar hand om andras barn (regelmässigt tre barn eller fler) kan anses uppfylla kraven på näringsverksamhet om tillsynen sker i egen regi.
• Konsult, t.ex. ekonomi- eller IT-konsult, som påbörjar sin näringsverksamhet med bara enstaka kunder och där den tidigare arbetsgivaren är en av kunderna kan anses bedriva näringsverksamhet förutsatt att det handlar om avgränsade uppdrag.

Däremot kan, enligt Skatteverkets uppfattning, följande verksamheter inte anses uppfylla kraven på näringsverksamhet:

• En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda kan normalt inte anses uppfylla kraven för näringsverksamhet även om parterna kommit överens om att uppdragstagaren ska utföra arbetet som näringsidkare. Det kan exempelvis gälla lärarvikarier, vikarierande sjukvårdspersonal eller chaufförer som ställer sin arbetskraft till förfogande till en och samma uppdragsgivare för en längre tid (två månader eller mer).
• En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare uppdrag räknas inte som näringsverksamhet om det sker till endast enstaka uppdragsgivare.
• En barnflicka eller au pair som arbetar åt en familj och utför merparten av arbetet i familjens bostad kan inte anses bedriva näringsverksamhet.

Exempel på olika verksamheter som uppfyller kravet

Nedan följer ytterligare några exempel på verksamheter som enligt Skatteverket kan anses uppfylla kravet på självständig näringsverksamhet enligt vad som anges under respektive rubrik.

Cykelbud

För att uppnå en enhetlig tillämpning bör cykelbud under vissa förutsättningar kunna anses bedriva en självständig näringsverksamhet. Det bör gälla bud som själv står för sin cykel, övrig utrustning och försäkring och som arbetar mot provision eller liknande, och under förutsättning att uppdraget som näringsidkare är i enlighet med partsviljan. Detta bör gälla även om budet tar uppdrag åt enbart en uppdragsgivare.

Enligt Skatteverket är de i en jämförbar situation med provisions- och direkthandelssäljare som med viss självständighet och inte så stora egna investeringar arbetar åt en uppdragsgivare. Buden kan även jämföras med en åkare som är ansluten till en uppdragsgivare och som anses som näringsidkare. Enligt Skatteverket gäller detta endast om näringskriterierna i övrigt kan anses uppfyllda.

God man

För att uppnå en enhetlig tillämpning bör den som har ett flertal uppdrag som god man (regelmässigt tre eller flera olika uppdragsgivare) kunna anses bedriva en självständig näringsverksamhet om personen tar uppdragen som näringsidkare i enlighet med partsviljan. Enligt Skatteverket gäller detta endast om näringskriterierna i övrigt kan anses uppfyllda.

Exempel på verksamheter som inte uppfyller kravet

Nedan följer ytterligare exempel på verksamheter som enligt Skatteverket inte kan anses uppfylla kravet på självständig näringsverksamhet enligt vad som anges under rubriken.

Utländska styrelseuppdrag

HFD klargör i HFD 2017 ref. 41 bl.a. att den rättspraxis om beskattning av styrelsearvoden som finns från 90-talet m.m. fortfarande gäller oavsett den komplettering av näringsbegreppet som infördes 2009 i IL. Detta innebär att styrelsearvode normalt ska beskattas som inkomst av tjänst. Undantag kan som tidigare i vissa fall göras för avgränsade uppdrag för specifika insatser i andra företag.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör motsvarande bedömning normalt göras vid utländska styrelseuppdrag.

Eftersyn?

Vid prövningen av om näringsverksamhet föreligger kan det bli aktuellt att beakta längre perioder än de beskattningsår som är uppe till bedömning.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör man alltid ta hänsyn till hur verksamheten har utvecklats under tiden efter det år prövningen avser (jämför t.ex. RÅ 1987 ref. 56, KRNG 2007-04-20, mål nr 626–630-06 och KRNJ 2008-10-14, mål nr 1115-08).

I ett fall i Högsta Förvaltningsdomstolen gällde frågan om en konstnärligt bedriven verksamhet skulle anses utgöra näringsverksamhet. Målet avsåg 1983 års taxering. I sin bedömning tog Högsta förvaltningsdomstolen även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits under beskattningsåren 1980 t.o.m. 1984 (RÅ 1987 ref. 56).

I ett annat rättsfall gällde frågan om en bedriven hästavel skulle anses utgöra hobby- eller näringsverksamhet. Målet gällde taxeringsåret 2002 samt eftertaxering för åren 1989–2001. I sin bedömning tog kammarrätten även hänsyn till hur verksamheten hade bedrivits t.o.m. beskattningsåret 2005 (KRNG dom 2007-04-20, mål nr 626–630-06).

En eller flera verksamheter

Vid bedömningen av om en näringsverksamhet bedrivs i den meningen som avses i 13 kap. 1 § IL ska olika verksamheter bedömas var för sig. En hästavelsverksamhet som inte når upp till näringskriterierna bedöms t.ex. skilt från en konsultverksamhet som bedrivs som näringsverksamhet. I detta ligger även att innehavet av en jordbruksfastighet bedöms skilt från t.ex. en hästuppfödningsverksamhet som bedrivs på fastigheten (jfr RÅ 2010 ref. 111). Kammarrätten har i ett fall bedömt att en hovslageriverksamhet ska bedömas skilt från en hästavelsverksamhet (KRNG 2017-12-11, mål nr 3268-17 och 3270–3271-17. Jfr även KRNG dom 2014-01-23, mål nr 8124-8137-12, där verksamhetsgrenarna tävling, avel och saluhästar inte bedömdes som näringsverksamhet i ett aktiebolag, emedan uthyrningen av stallplatser och tränarverksamheten utgjorde näringsverksamhet.).

Verksamhet som kräver tillstånd och brottslig verksamhet

Inkomstskattelagen hindrar inte beskattning av inkomster från verksamhet som kräver tillstånd och brottslig verksamhet. Detta framgår av de grundläggande principerna i praxis, t.ex. HFD 2011 ref. 80, HFD 2014 ref. 63 och RÅ 2005 ref. 14.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom uttalat att inkomst av brottslig verksamhet inte är skattefri enligt bestämmelserna i 8 kap. IL (HFD 2011 ref. 80). I den aktuella domen beskattades en person i inkomstslaget tjänst för brottslig verksamhet i form av ersättning som han fått för att upprätta osanna fakturor och för penninghämtning i flera bolag. Utbytet av den olagliga verksamheten hade inte förverkats och det hade inte riktats något skadeståndsanspråk mot personen. Högsta förvaltningsdomstolen klargör alltså att det inte finns något hinder mot att beskatta inkomst från ekonomisk brottslighet oavsett i vilket inkomstslag beskattningen ska ske. En bedömning av om en brottslig verksamhet bör anses skattepliktig eller inte får göras i varje enskilt fall. Vid bedömningen av en viss inkomst från en brottslig verksamhet bör samtliga omständigheter vägas in. Bevisläget i det enskilda fallet bör bedömas noga och bevisningen ska värderas på samma sätt som om verksamheten varit legal.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom beskattat en person i inkomstslaget tjänst för uttag från tre koncernbolag, men bara till den del värdet av dem överstigit de ådömda skadestånden. Av omständigheterna framgår att personen vid sidan av sitt ägarinflytande i koncernen även haft centrala positioner i bolagen samt varit den som väsentligen skött förvaltningen av dessa. Enligt HFD får han därmed förutsättas ha haft möjlighet att påverka storleken av den egna ersättningen och på vad sätt ersättning ska ges (jfr RÅ 80 1:56 såvitt gäller huvudaktieägare). Uttagen medförde att personen dömts för grov trolöshet mot huvudman och till att betala skadestånd till bolagens konkursbon (HFD 2014 ref. 63).

På många olika områden finns straffsanktionerade tillståndskrav för att bedriva viss näringsverksamhet, t.ex. tillstånd av Vägverket för att driva trafikskola enligt lagen (1998:493) om trafikskolor, tillstånd av länsstyrelsen för att bedriva biluthyrningsrörelse enligt lagen (1998:492) om biluthyrning och tillstånd enligt yrkestrafiklagen att bedriva taxitrafik. Att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och den som bedriver den därigenom gör sig skyldig till en brottslig handling medför inte att inkomsten inte är skattepliktig (RÅ 2005 ref. 14).

Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är generellt tillämpligt för beskattning av otillåten tillståndspliktig näringsverksamhet. Som exempel kan nämnas tillståndspliktigt spel på spelautomater och liknande som bedrivs utan tillstånd.

Kammarrätten har i ett fall beskattat en person för förmedlingsverksamheten av hyreskontrakt av sådant slag och omfattning att det var fråga om näringsverksamhet. Det förhållandet att förmedlingsverksamheten var olaglig enligt 12 kap. JB innebar inte att det fanns skäl att undanta inkomsten från beskattning (KRNG 2016-03-22, mål nr 6667-6773-14 och jfr HD dom 2015-11-19, mål nr B 3645-14 beträffande bokföringsskyldigheten).

Kammarrätten har i ett annat fall beskattat en person som bedrivit yrkesmässig handel med dopingmedel, läkemedel samt tillbehör som kanyler och sprutor utan tillstånd. Av lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. och förordningen (1968:70) med vissa bestämmelser om injektionssprutor och kanyler framgår bl.a. att detaljhandel med sådana varor är en tillståndsreglerad verksamhet. Enligt kammarrättens mening utgjorde handeln av läkemedel och vissa tillbehör en sådan tillståndspliktig verksamhet som, enligt vad HFD uttalat i RÅ 2005 ref.14, kan bli skattepliktig trots att den utgör brottslig verksamhet (KRNG 2010-10-11, mål nr 2078-09).

Förverkande och skadestånd

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall som avsåg förskingring av olja från en arbetsgivare bl.a. hänvisat till 36 kap. 1 § första stycket brottsbalken och att utbyte av brott ska förklaras förverkat om det inte är uppenbart oskäligt. Verksamhet som uteslutande grundas på brott enligt brottsbalken kan objektivt normalt sett inte anses leda till vinst. I de rättsfall där inkomst av illegal verksamhet beskattats som rörelseinkomst har den illegala verksamheten utgjort bara en del av förvärvsverksamheten i inkomstslaget. Av rättspraxis framgår att hänsyn tas till förverkat belopp vid bestämmandet av skatt som ska utgå på inkomster från illegal verksamhet (RÅ 1991 ref. 6 och jfr HFD 2014 ref. 63, RÅ 1949 Fi 1113 och RÅ 1984 Ba 42).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2014 ref. 63 hänvisat till att det i praxis tagits hänsyn till vad den skattskyldige förpliktats att utge till staten "i ersättning och vederlag" (RÅ 1949 Fi 1113) och till belopp som tidigare beskattats men efter dom förklarats förverkat (RÅ 1984 Ba 42).

När anses näringsverksamheten påbörjad?

Om kriterierna för näringsverksamhet kan anses uppfyllda bör verksamheten normalt anses ha påbörjats vid den första affärshändelse som medför intäkter. Intäkterna är inte avgörande. En näringsverksamhet kan även anses ha påbörjats vid t.ex. tecknande av ett hyreskontrakt för en affärslokal. Utvecklings- och experimentkostnader blir t.ex. inte avdragsgilla om näringsverksamheten senare inte kommer igång (RÅ 1987 ref. 106 och KRNS 2006-10-20, mål nr 1698 och 1700-05).