Upplåtelse av fastigheter

Upplåtelser som är undantagna från skatteplikt

Upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servituts­rätter och andra rättigheter till fastigheter är enligt huvudregeln undantaget från skatteplikt (10 kap. 35 § första stycket ML). Detta undantag från skatteplikt i mervärdes­skatte­lagen ska tolkas mot bakgrund av EU-domstolens praxis eftersom uthyrnings­begreppet är ett unions­rättsligt begrepp (se nedan). Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet.

Det finns dock vissa upplåtelser av fastigheter som är skattepliktiga genom att de undantas från huvudregeln (10 kap. 36 § ML). Jordbruksarrende är ett exempel på en skattepliktig upplåtelse av fastighet.

För att avgöra vilken form av rättighet det är fråga om kan i vissa fall vägledning sökas i annan lagstiftning, t.ex. jordabalken (1970:994) om bl.a. arrenden.

Notera också att det under vissa förutsättningar är möjligt att tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

El, gas, vatten, värme m.m. – undantaget om det är en del av upplåtelsen av en fastighet

Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av nyttjanderätt till en fastighet omfattar också underordnade tillhandahållanden, om tillhanda­hållandet är en del av upplåtelsen av nyttjande­rätten. Det kan t.ex. vara upplåtarens tillhanda­hållande av gas, vatten, el, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisions­sändningar (10 kap. 35 § andra stycket ML).

Skatteverket anser att en hyresvärds tillhanda­hållande av el, gas, vatten (både kall- och varmvatten) eller värme normalt ingår i hyran av fastigheten. Tillhanda­hållandet ska då anses som en del av uthyrningen av fastigheten och därmed vara undantaget från skatteplikt. Även om debitering av el, gas, vatten eller värme sker särskilt men utifrån ett schablon­belopp anser Skatteverket att tillhanda­hållandet är en del av uthyrningen av fastigheten.

Skattepliktigt vid individuell mätning och debitering utifrån faktisk förbrukning

Skatteverket anser att om en hyresvärd däremot debiterar hyresgäster för el, gas, vatten eller värme särskilt utifrån varje hyresgästs faktiska förbrukning, så är tillhanda­hållandet en separat transaktion skild från uthyrningen av fastigheten. Detta gäller också för en bostadsrätts­förenings debitering av el, gas, vatten eller värme till bostadsrätts­innehavare. Tillhanda­hållandet är då skattepliktigt. Detsamma gäller om hyresvärden debiterar hyresgästerna för el, gas, vatten eller värme med ett schablonbelopp (exempelvis löpande debitering i förskott med ett preliminärt belopp), men debitering enligt avstämning sker t.ex. årsvis mot hyresgästernas faktiska förbrukning.

Om hyresvärden också debiterar hyresgästerna för fasta eller rörliga kringkostnader, exempelvis för mätutrustning, abonnemang, avläsning av mätutrustningen eller fakturering, ska ersättningen för detta ingå som underordnade delar i beskattnings­underlaget. Hela det belopp som debiteras hyresgästen för el, gas, vatten eller värme är alltså skattepliktigt, oavsett om kringkostnaderna fördelas på den förbrukade mängden (t.ex. kr/kWh), särdebiteras eller om ett fast belopp läggs till priset för den individuellt uppmätta förbrukningen.

Begreppet individuell mätning och debitering, IMD, motsvarar i fråga om el, gas, vatten eller värme till hyresgäster ett skattepliktigt tillhanda­hållande som är separat från fastighets­uthyrningen under förutsättning att debiteringen till hyresgästerna sker särskilt utifrån faktisk förbrukning.

Rättsfall: Hyresvärds tillhanda­hållande av el och/eller vatten

Högsta förvaltnings­domstolen har i ett avgörande konstaterat att tillhanda­hållande och debitering av el och/eller vatten enligt faktisk förbrukning ska anses fristående från bostads­upplåtelserna och utgör skattepliktiga tillhanda­hållanden.

Se vidare Skatteverkets rättsfalls­kommentar HFD, mål nr 1595-19 – En hyresvärds och bostadsrättsförenings tillhanda­hållande av el respektive vatten.

En hyresvärds försäljning av el för laddning av fordon

En hyresvärd kan även tillhandahålla el för laddning av fordon. Det kan ske direkt till hyresgästen eller till en annan part som i sin tur kan sälja elen vidare i flera led, t.ex. till hyresgästen.

I de fall hyresvärden säljer el för laddning av fordon direkt till hyresgästen kan el som huvudregel inte anses som en underordnad del i en uthyrning eller annan upplåtelse av en fastighet, lokal eller lägenhet. I sådant fall är det i normalfallet en skattepliktig transaktion som är skild från uthyrningen av fastigheten, oavsett om hyresvärden debiterar sina hyresgäster särskilt utifrån individuell och faktiskt förbrukning av el eller med t.ex. ett schablonbelopp.

I vissa fall kan dock även försäljning av el för laddning av fordon i samband med upplåtelse av en parkeringsplats vara underordnad fastighets­upplåtelsen. Det gäller om samtliga följande förutsättningar är uppfyllda:

• Hyresvärden upplåter en sådan parkeringsplats med nära anknytning till lokal eller bostad som är underordnad fastighets­uthyrningen.
• Möjligheten till laddning (laddstolpe eller laddbox) finns inom samma fastighets­komplex eller annars i nära anslutning till bostaden eller lokalen.
• Möjligheten till laddning av fordon tillhandahålls samma hyresgäst som hyresvärden upplåter parkerings­platsen till.
• Hyresvärden tar inte betalt för elen utifrån individuell och faktisk förbrukning.

Uthyrningsbegreppet

Undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet och därmed även undantaget i 10 kap. 35 § första stycket ML ska tolkas restriktivt. Detta framgår av rättspraxis från EU-domstolen som tolkat artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet (C-326/99 Stichting Goed Wonen, C-359/97 kommissionen mot Storbritannien och Nordirland, C-451/06 Walderdorff, C-284/03 Temco Europe och C -55/14, Luc Varenne).

Av domarna framgår att begreppet uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp och att nationell civilrätt saknar betydelse för tolkningen av begreppet. Det grundläggande kännetecknet för uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att, under en avtalad tidsperiod mot ersättning, använda en fastighet som om hen vore ägare av den och motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. I målet C-284/03 Temco Europe framhåller domstolen att för att särskilja fastighets­uthyrning, som är en förhållandevis passiv verksamhet, från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning prövas.

Samfällighetsförening som uppför och förvaltar en gemensamhets­anläggning

Skatteverket anser att samfällighets­föreningar som uppför och fortlöpande förvaltar gemensamhets­anläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet. Tillhandahållandet till medlemmarna uppfyller inte kriterierna för uthyrning av fastighet eftersom medlemmarna redan har dispositionsrätt till gemensamhets­anläggningen såsom delägare utan ska enligt Skatteverkets uppfattning ses som tillhandahållande av skattepliktiga förvaltnings­tjänster i enlighet med föreningens ändamål (jfr även HFD 2015 ref. 54).

Uthyrning av en lokal till flera hyresgäster

Uthyrning av en lokal till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av fastighet. Synsättet grundas på EU-domstolens uttalande om begreppet uthyrning av fast egendom i målet C-284/03, Temco Europe. Av domen framgår att ett hyresavtal kan avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Sådana begränsningar i rätten att använda en hyrd lokal hindrar inte, enligt domstolen, att det kan vara fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra. Det förhållandet att en hyresvärd ingått flera hyresavtal med olika hyresgäster för samma lokal hindrar därför inte att de olika upplåtelserna kan rymmas inom det EU-rättsliga begreppet uthyrning av fast egendom.

Skatteverket anser att en samtidig uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning till flera hyresgäster kan behandlas på olika sätt beroende på vad respektive hyresgästs avtal omfattar och övriga omständigheter. Det kan då antingen vara fråga om en undantagen uthyrning av en fastighet eller en idrottstjänst.

Exempel: bedömningar av om det är en upplåtelse av fastighet

I bland annat rättsfall och i Skatteverkets ställnings­taganden har man bedömt om en viss transaktion är en upplåtelse av fastighet som är undantagen från skatteplikt.

Bostadsrätt för fritidsboende

Skatteverket anser att när en bostadsrätts­förening upplåter en bostadsrätts­lägenhet som används av bostadsrätts­havaren enligt vissa samägarvillkor under en vecka varje år på obegränsad tid, är denna upplåtelse en sådan tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § första stycket ML. En bostadsrätts­förening ska enligt bostadsrätts­lagen (1991:614) ha som ändamål att upplåta lägenheter med bostadsrätt till medlemmar på obegränsad tid. Innehållet och syftet i bostadsrätts­föreningens verksamhet kan därför inte anses vara att aktivt tillhandahålla tillfälligt boende till bostadsrätts­havarna. Upplåtelser av bostadsrätter skiljer sig alltså väsentligt från det som gäller vid uthyrning av rum eller lägenheter i en hotellrörelse eller liknande verksamhet. Upplåtelse av lägenheter med bostadsrätt kan inte heller anses ske i konkurrens med hotellverksamhet även om det är fråga om fritidsbostäder. Bostadsrätts­föreningens upplåtelse till medlemmarna är därför inte en skattepliktig rumsuthyrning i en hotellrörelse eller liknande verksamhet i ML:s mening.

Upplåtelse av snöskoterleder

En ekonomisk förening upplåter skoterleder för allmän snöskoter­trafik. Föreningen har tecknat nyttjanderätts­avtal med markägare längs sträckor där skoterleder har anordnats. Skoteråkarna köper ledkort från föreningen för rätten att använda lederna.

Är föreningens försäljning av ledkort en undantagen upplåtelse av fastighet eller ett skattepliktigt tillhandahållande?

Enligt EU-domstolens praxis är användandet av en väg mot vägtull inte undantaget från skatteplikt (C-358/97, kommissionen mot Irland). Rätten att använda en golfbana är inte heller en undantagen fastighets­upplåtelse (C-150/99, Stockholm Lindöpark).

Försäljning av ledkort, som ger någon rätt att använda en skoterled, medför inte att ledkorts­innehavaren under en viss tid får någon exklusiv rätt till en fastighet eller en del av en fastighet. Försäljningen kan alltså inte omfattas av undantaget i artikel 135.1 l i mervärdes­skatte­direktivet och därmed inte heller av undantaget i 10 kap. 35 § ML. Försäljningen av ledkort är ett skattepliktigt tillhandahållande och inte en undantagen fastighets­upplåtelse.

Ersättning för att ingå ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en hyresgäst som mot ersättning ingår avtal med fastighets­ägaren om att bli hyresgäst inte tillhandahåller fastighets­ägaren någon från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. I stället kan ersättningen anses avse tillhandahållande av en annan tjänst, t.ex. reklam.

Målet gällde en fastighetsägare som betalade ersättning för att få hyra ut en del av fastighet till ett prestigefyllt företag för att göra fastigheten mer attraktiv för andra hyresgäster.

EU-domstolen konstaterade vidare i samma mål att detsamma gäller för ersättning som fastighets­ägaren betalar till en person som ingår ett optionsavtal om att hyra en del av fastighet. Detta gäller även om hyresgästen utnyttjar optionerna och accepterar att ingå hyresavtal i utbyte mot den aktuella ersättningen som till dess varit insatt på ett särskilt konto hos hyresgästen. Domstolen har i det aktuella fallet särskilt poängterat att hyresgästen vid betalnings­tillfället inte sedan tidigare hade någon rätt att disponera någon del av fastigheten.

Av domen framgår att inte alla tjänster som medför att nyttjande­rätten till en fastighet uppkommer, ändras, överlåts eller upphör omfattas av det aktuella undantaget från skatteplikt i mervärdes­skatte­direktivet. Det krävs att det redan finns ett uthyrnings­förhållande vid den tidpunkt som ersättningen betalas ut (C- 409/98, Mirror Group).

Ersättning till en hyresgäst för att lämna en fastighet

EU-domstolen har uttalat att den tjänst som en hyresgäst tillhandahåller en fastighets­ägare genom att avstå från ett existerande hyresavtal mot ekonomisk ersättning inte är skattepliktig. Uthyrningen av den aktuella fastigheten var undantagen från skatteplikt och enligt EU-domstolen ska i sådant fall ett avstående från hyresavtalet behandlas på samma sätt. EU-domstolen tog inte ställning till vad som skulle ha gällt om fastighets­ägaren hade varit betalnings­skyldig för mervärdesskatt för uthyrningen (C-63/92, Lubbock Fine).

Skatteverket anser att en hyresgäst som får ersättning från hyresvärden för att återlämna besittnings­rätten till fastighets­ägaren inte blir betalningsskyldig för mervärdesskatt för detta bara för att fastighets­ägaren har tillämpat bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen. Vid en upplåtelse av exempelvis parkerings­platser, som är en obligatoriskt skattepliktig upplåtelse, kommer däremot hyresgästen att bli betalnings­skyldig om hyresgästen får en ersättning för att återföra besittnings­rätten till fastighets­ägaren inom ramen för sin ekonomiska verksamhet.

Förbindelse att överta ett hyresavtal

EU-domstolen har uttalat att en ersättning som en hyresgäst betalar till en person som inte tidigare har någon rätt att disponera fastigheten, för att denna person ska överta hyresgästens hyresrätt inte omfattas av undantaget från skatteplikt för fastighets­upplåtelser. Den tjänst som tillhandahålls hyresgästen innefattar alltså inte någon dispositionsrätt till fastighet. Av målet framgår att en befintlig hyresgäst, Wako, betalade en ersättning till Cantor Fitzgerald för att Cantor Fitzgerald skulle överta det hyresavtal som Wako hade ingått med hyresvärden (C-108/99, Cantor Fitzgerald).

Poängrätter – option att nyttja fastighet

I ett mål om optioner på rätt till en fastighet, s.k. poängrätter, har EU-domstolen ansett att först när en innehavare av avtals­rättigheter (optioner) omvandlar dessa till logi på ett hotell eller en rätt att tillfälligt använda en semester­anläggning, är tillhanda­hållandet av rättigheterna ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (C-270/09, MacDonald Resorts).

Optionsavtal om företrädesrätt för att hyra en lokal

Enligt Skatteverkets uppfattning är ett optionsavtal om företrädesrätt enligt exemplet nedan något annat än en upplåtelse av en rättighet till fastighet i mervärdesskatte­lagens mening. Ett sådant options­avtal avser visserligen fastighets­området men innebär inte att någon rättighet till fastigheten faktiskt upplåts. Undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML är därmed inte tillämpligt. Tillhandahållandet är i stället skattepliktigt.

Exempel: optionsavtalet innebär inte en rätt till fastighet

En hyresgäst betalar enligt ett tvåårigt optionsavtal ersättning till sin hyresvärd för en förhandsrätt till ett hyreskontrakt på en lokal som ligger vägg i vägg med hyresgästens nuvarande lokal. Parterna har kommit överens om en särskild ersättning för optionen till hyresrätten för lokalen. Genom optionsavtalet får hyresgästen en företrädesrätt att få hyra lokalen och då till en förutbestämd hyresnivå. Det är upp till hyresgästen att välja om hen vill hyra lokalen eller inte. Hyresvärden är genom avtalet bunden under den tid som anges i optionsavtalet på så sätt att hyresvärden inte kan hyra ut lokalen till någon annan eller hyra ut den till hyresgästen för annat än det avtalade priset.

Optionen ger hyresgästen endast en rätt framför alla andra att få hyra den aktuella lokalen om hyresvärden ska hyra ut den. Genom optionsavtalet får hyresgästen alltså inte någon direkt nyttjanderätt (dispositionsrätt) till lokalen. Om hyresgästen sedan väljer att utnyttja sin rätt enligt optionsavtalet tecknar hen ett hyresavtal med hyresvärden. Först då får hyresgästen en rätt till fastigheten.

Uppställning av en cigarettautomat i en lokal

EU-domstolen har uttalat att det inte är fråga om uthyrning av fast egendom enligt artikel 135.1 l i mervärdesskatte­direktivet om en lokalinnehavare låter en automat­ägare installera och driva cigarett­automater i en lokal. Domstolen ansåg att det upprättade avtalet i stället fick anses avse en tjänst som innebar en rätt att med ensamrätt sälja cigaretter i lokalen.

Av målet framgick att avtalet mellan parterna inte gällde någon bestämd yta eller plats i lokalen där automaterna skulle installeras. Automaterna kunde flyttas utifrån lokal­innehavarens önskan så länge som placeringen gjorde det möjligt att säkerställa största möjliga försäljning. Avtalet gav inte automat­ägaren någon rätt att kontrollera eller begränsa tillträdet till platsen där automaterna fanns. Den rätt som automat­ägaren hade när det gällde tillträde till automaterna begränsades till affärs­lokalernas öppettider och kunde inte användas utan lokal­innehavarens samtycke. Samma förhållande gällde tredjemans tillträde till automaterna (C-275/01, Sinclair Collis).

Anpassning av en hyrd lokal

Skatteverket anser att om en fastighets­ägare i efterhand kompenserar en hyresgäst för kostnader som hyresgästen har haft för anpassning av den hyrda lokalen, kan kompensationen vara en ersättning för en leverans av en fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Detta är fallet om ägande­rätten till de utförda åtgärderna övergår först i samband med att hyres­förhållandet upphör.

Upplåtelse av fastighet – en eller flera transaktioner?

En transaktion som bland annat avser en rätt att nyttja en fastighet sker ibland tillsammans med leverans av varor eller tillhanda­hållanden av andra tjänster. För att avgöra om det är fråga om en eller flera transaktioner måste man i varje enskilt fall bedöma vad säljarens erbjudande innehåller och vad en genomsnittlig kund kan anses efterfråga. Skatteverkets syn på denna bedömning beskrivs i Skatteverkets ställnings­tagande Ett eller flera tillhanda­hållanden, mervärdesskatt.

I bland annat rättspraxis och i Skatteverkets ställnings­taganden har man bedömt om upplåtelse av en fastighet är ett separat tillhanda­hållande eller en del av en enda sammansatt transaktion. I avsnittet nedan finns:

• Skatteverkets syn på när tillgång till en lokal för kortare tid är en del av en sammansatt transaktion.
• Exempel på transaktioner som bedömts utgöra ett enda sammansatt tillhanda­hållande som är undantaget från skatteplikt, eftersom den huvudsakliga delen är uthyrning av fastighet.
• Exempel där uthyrning av fastighet ska ses som en separat tjänst, d.v.s. där det är fråga om flera transaktioner.
• Exempel då tillgång till fastighet ingår i en enda sammansatt transaktion som är skattepliktig.

Sådana underordnade leveranser eller tillhanda­hållanden som normalt ingår i en hyra är särskilt reglerade i 10 kap. 35 § andra stycket ML, till exempel el, gas, vatten, värme m.m. – undantaget om det är en del av upplåtelsen av en fastighet.

Särskilt om tillgång till en fastighet för kortare tid som en del av en enda sammansatt transaktion

Upplåtelse av en fastighet är undantaget från skatteplikt, även när upplåtelsen avser en kortare tid. Skatteverket anser dock att det ofta är fråga om ett tillhandahållande av annan karaktär när tillgång till en fastighet för en kortare tid är en del av en enda sammansatt transaktion än när fastigheter upplåts för längre tid, med t.ex. ett sedvanligt hyreskontrakt som grund. När en fastighet, t.ex. en lokal, upplåts för en kortare tid ingår i många fall också andra varor och tjänster som har samband med lokalen i säljarens erbjudande, d.v.s. det är en sammansatt transaktion. Skatteverket anser att det oftare är andra delar av en sådan sammansatt transaktion som en genomsnittlig kund får anses efterfråga än tillgång till själva lokalen för en kortare tid. Med kortare tid avses i detta sammanhang allt från några timmar eller ännu kortare tid till ett flertal dagar.

När ett tillhandahållande av en fastighet i stället är mer utsträckt i tiden än ett flertal dagar är det oftare själva lokalen eller fastigheten som kunden efterfrågar och som parterna avtalat om. Så är normalt fallet om lokalen upplåts med ett hyreskontrakt. Om andra tjänster ingår i en sådan transaktion kan dessa ses som underordnade eller separata tillhanda­hållanden i förhållande till fastighets­uthyrningen.

Även om tiden som en lokal tillhandahålls är en viktig del av bedömningen är det dock nödvändigt att göra en helhets­bedömning av varje sammansatt transaktion för att avgöra om den ska klassificeras som uthyrning av fastighet eller en transaktion av annat slag. Om tillgång till en fastighet för kortare tid ingår i en sammansatt transaktion har de övriga delarna av säljarens erbjudande betydelse för hur hela transaktionen ska bedömas i mervärdes­skatte­hänseende. Om den sammansatta transaktionen klassificeras som uthyrning av fastighet är det fråga om ett passivt tillhanda­hållande som är undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser dock att en sammansatt transaktion där tillgång till en fastighet för kortare tid ingår som en del i normalfallet är ett aktivt tillhandahållande, d.v.s. en transaktion av annat slag än uthyrning av fastighet. Ett sådant sammansatt aktivt tillhanda­hållande omfattas vanligen av skatteplikt. Det kan vara fråga om ett sådant aktivt tillhanda­hållande vid till exempel upplåtelser för kortare tid av torghandels­platser tillsammans med andra tjänster, eller vid mässanläggningars och arenors evenemang (se nedan).

Det är dock inte fråga om ett aktivt tillhanda­hållande i alla fall då en lokal tillhandahålls för kortare tid tillsammans med andra varor eller tjänster. För att det ska vara ett enda sammansatt tillhanda­hållande av aktiv karaktär måste säljarens erbjudande utöver lokalen innehålla en tjänst som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan tänkas efterfråga. Tjänsten måste dessutom ha samband med tillhanda­hållandet av lokalen för en kortare tid. Skatteverket anser inte att dessa krav är uppfyllda när man t.ex. ställer i ordning en lokal så att den kan användas för sitt syfte (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhanda­hållande samt nedanstående exempel om uthyrningen av en samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception).

Särskilt om upplåtelse av kontors­arbets­platser, aktivitets­baserade arbets­platser och s.k. coworking

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat hur olika varianter av medlemskap och prenumerationer som ger tillgång till s.k. aktivitets­baserade arbets­platser tillsammans med vissa varor och tjänster ska bedömas i mervärdes­skatte­hänseende. Domstolen uttalade att en sådan transaktion skulle bedömas som ett enda tillhanda­hållande (HFD 2021 ref. 6). Skatteverket har utvecklat sin syn kring upplåtelse av kontors­arbetsplatser i ställningstagandet Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster.

Arbetsplats endast i mån av plats är skattepliktigt

När det var fråga om ett tillhanda­hållande som gav kunder tillgång till en kontors­arbetsplats endast i mån av plats uttalade Högsta förvaltnings­domstolen att kunderna inte gavs rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt. Samtliga kriterier för att det skulle vara fråga om uthyrning av fastighet var därför inte uppfyllda. Ett tillhanda­hållande av arbetsplatser endast i mån av plats är därför en skattepliktig tjänst (HFD 2021 ref. 6).

Upplåtelse av eget kontorsrum eller till en egen garanterad arbetsplats innebär i sig uthyrning av fastighet

Högsta förvaltningsdomstolen prövade också hur transaktioner som gav kunden tillgång till ett eget kontorsrum eller till en egen garanterad arbetsplats tillsammans med andra tjänster och varor ska bedömas. Upplåtelsen av själva arbetsplatsen motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet både när en kund ges tillgång till ett eget kontorsrum och när en kund får tillgång till en egen garanterad arbetsplats, eftersom kunden ges rätt att ta en plats eller yta i besittning och utestänga andra från motsvarande rätt (HFD 2021 ref. 6).

Skatteverket anser att en egen garanterad arbetsplats exempelvis kan vara ett visst bestämt skrivbord eller annan bestämd arbetsstation som någon annan inte har rätt att använda under den tid som kunden har avtalat om.

Tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats

Sådana tjänster och varor som kan nyttjas tillsammans med en arbetsplats så att det blir fråga om ett enda tillhanda­hållande är enligt Högsta förvaltnings­domstolens bedömning bl.a. sådan sedvanlig kontorsservice som wifi, tillgång till mötesrum, förvaring i dagskåp, kaffe m.m., kontors­material, utskrifts- och kopierings­tjänster, samt möjligheter till nätverkande med andra kunder. Skatteverket anser att när någon eller flera sådana tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen ingår i det som kunden erbjuds tillsammans med en arbetsplats blir det fråga om en enda transaktion (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

En enda transaktion avseende ett eget kontorsrum tillsammans med vissa andra tjänster och varor är undantagen från skatteplikt

Skatteverket anser att Högsta förvaltnings­domstolens bedömning i HFD 2021 ref. 6 innebär att en transaktion som avser tillgång till ett eget kontorsrum tillsammans med vissa andra tjänster och varor utgör uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt. Nyttjande­rätten till lokalen är den del av transaktionen som en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga. De andra tjänster och varor som ingår i transaktionen är endast ett medel för att kunden på bästa sätt ska kunna använda det upplåtna kontorsrummet och är av mindre betydelse för kunden jämfört med tillgången till kontorsrummet (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

En enda transaktion avseende en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor är skattepliktig

Skatteverket anser att Högsta förvaltnings­domstolens bedömning i HFD 2021 ref. 6 innebär att när en kund tillhandahålls en egen garanterad arbetsplats, tillsammans med någon eller flera andra tjänster eller varor som kan nyttjas tillsammans med arbetsplatsen, är det fråga om en enda transaktion. Det är kombinationen av de olika delar som ingår i detta slag av transaktion som efterfrågas av en genomsnittlig kund. De olika delarna har ett så nära samband att de tillsammans utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom undantag från skatteplikt ska tillämpas restriktivt ska ett sådant tillhanda­hållande bedömas som en enda skattepliktig tjänst (Skatteverkets ställningstagande Upplåtelse av en garanterad kontors­arbetsplats med vissa varor och tjänster).

Arbetsplatser och lokaldelning

Det förekommer att andra typer av kontorslokaler än coworking­lokaler för medlemmar eller prenumeranter delas av flera företag, exempelvis av företag i samma koncern som nyttjar en gemensam kontorslokal. Skatteverket anser att sådan lokaldelning vid upplåtelse av kontorsarbetsplatser med vissa varor och tjänster kan innebära följande:

• Om de olika företagen kan ha ett antal egna garanterade arbetsplatser i lokalen för sina anställda och den person som tillhandahåller arbetsplatserna till företagen även erbjuder andra tjänster och varor i form av kontorsservice anser Skatteverket att det är fråga om en enda transaktion avseende en egen garanterad arbetsplats tillsammans med vissa andra tjänster och varor som är skattepliktigt (se ovan).
• Om företagen i stället har avtalat att varje företag hyr en del av en gemensam kontorsyta, eller att företagen tillsammans hyr hela kontorsytan, så att de har rätt att disponera den hyrda ytan med uteslutande av andra är det fråga om uthyrning av fastighet och därmed undantaget från skatteplikt. Om andra varor och tjänster skulle ingå i tillhandahållandet är de underordnade den huvudsakliga uthyrningen av fastighet (HFD 2021 ref. 6).

Exempel: fastighetsupplåtelsen är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden, där upplåtelsen av fastigheten har bedömts som den huvudsakliga delen av transaktionen. Tillhanda­hållandet är därför undantaget från skatteplikt.

Sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler

När man hyr ut sammanträdesrum, aulor, klassrum och liknande lokaler är det som regel fråga om lokalupplåtelser där inslaget av anordningar är obetydligt. Sådana upplåtelser är därför som regel undantagna från skatteplikt. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i en enda sammansatt transaktion där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster (se ovan).

Korttidsuthyrning av lokaler eller anläggningar för idrottsutövning, t.ex. en gymnastiksal, kan i vissa fall omfattas av skatteplikt.

Samlingssal i ett bibliotek med bemannad reception

En förening har avtalat med ett bibliotek om att för en kväll få använda bibliotekets samlingssal för föreningens årsstämma. Biblioteket har en receptionsdisk som alltid är bemannad. För att veta om mervärdesskatt ska debiteras för ett sådant tillhanda­hållande av en lokal för kortare tid till föreningen måste man bedöma om transaktionen ska anses som uthyrning av fastighet eller som ett enda sammansatt aktivt tillhandahållande.

Den bemannade receptionen innebär i detta fall inte att någon tjänst tillhandahålls föreningen vid användningen av samlingssalen, utan receptionen är avsedd för allmänheten som besöker biblioteket. Bibliotekets tillhanda­hållande består alltså huvudsakligen av samlingssalen och en genomsnittlig kund kan inte heller anses ha efterfrågat något annat än detta. Det faktum att upplåtaren finns närvarande i, eller i anslutning till, lokalerna innebär i detta fall inte något aktivt tillhanda­hållande till kunden. Skatteverket anser därför att upplåtelsen av samlingssalen i detta fall motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och därför är undantagen från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Lokaler för teater, festvåningar och konserthus

Uthyrning av endast lokaler för teater, festvåningar och konserthus är skattefria lokalupplåtelser. Bedömningen kan bli annorlunda när det är fråga om tillgång till en sådan lokal för kortare tid som en del i en enda sammansatt transaktion där köparen även får tillgång till andra varor och tjänster (se ovan).

Om någon utför serveringstjänster i samband med tillhanda­hållandet av en festvåning får lokalen normalt anses underordnad serverings­tjänsten, jämför vad som gäller för konferens­arrangemang nedan.

Trottoarer, gatumark, tomtmark m.m.

Upplåtelser av trottoarer, gatumark, tomtmark m.m. avser vanligtvis hyra av mark för uppställning av containrar, byggnads­ställningar m.m. Sådana upplåtelser för annat ändamål än parkeringsplats bör anses som skattefria upplåtelser av fastighet. Om det i stället är fråga om en upplåtelse av en parkeringsplats, så är den skattepliktig.

Torghandel och marknader

Upplåtelser av en bestämd plats på marken eller i en lokal för försäljning på marknader kan vara en skattefri upplåtelse av en fastighet. Så är exempelvis fallet när varje försäljare på ett torg själv ordnar sitt bord och eventuell annonsering inför torgdagen och en bestämd plats upplåts för kortare tid till varje försäljare, inklusive tillgång till elanslutning för belysning m.m. Skatteverket anser att detta huvudsakligen är en upplåtelse av plats för torgförsäljning. Det motsvarar kriterierna för uthyrning av fastighet och är därför undantaget från skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Om ett sådant tillhandahållande inkluderar andra varor eller tjänster kan det i stället komma att bedömas som ett aktivt tillhandahållande som är skattepliktigt.

Uthyrning av lokaler med försäkring, reparationer, städning och säkerhet

EU-domstolen har uttalat att uthyrning av fast egendom och tillhanda­hållande av tjänster som har samband med uthyrningen såsom försäkring för lokalerna och tjänster såsom reparationer, städning och säkerhet kan vara ett enda tillhanda­hållande i mervärdes­skatte­hänseende.

En hyresvärd hyr ut lokaler. Den rättighet som hyresvärden har enligt hyresavtalet att säga upp detta om hyresgästen inte betalar serviceavgifterna är en indikation på att det föreligger ett enda tillhanda­hållande även om samma rättighet inte nödvändigtvis är avgörande. Även om tredje man skulle kunna tillhandahålla tjänsterna för vilka service­avgifter betalas, så kan det med hänsyn till omständigheterna i målet ändå vara fråga om ett enda tillhandahållande.

Det ska prövas om nämnda tjänster har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhanda­hållande som det vore konstlat att dela upp. Dessutom ska det prövas om nämnda tjänster kan vara ett huvudsakligt tillhanda­hållande i förhållande till de övriga tjänsterna. Vid denna prövning är innehållet i hyresavtalet av stor betydelse. Det förefaller som att hyresavtalet ingicks för att hyresgästen förutom lokalerna även skulle få tillgång till övriga tjänster. Därför avser hyresavtalet ett enda tillhanda­hållande som parterna kommit överens om. Så kan vara fallet även objektivt sett. Genomsnitts­hyresgäster i sådana lokaler som det var fråga om i det aktuella målet efterfrågar inte de berörda tjänsterna i sig, utan tjänsterna är endast ett medel att på bästa sätt få tillgång till den huvudsakliga tjänsten, d.v.s. hyra av kontorslokaler (C-392/11, Field Fisher Waterhouse).

EU-domstolen har i ett annat mål funnit att städning av gemensamma utrymmen kan vara ett separat tillhanda­hållande till en hyresgäst (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av idrottsanläggningar med inventarier

Uthyrning av lokaler eller anläggningar för idrott kan i vissa fall anses som en fastighets­uthyrning och därmed vara undantagen från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Så är fallet om uthyrningen inte ska behandlas som en idrottstjänst, d.v.s. om villkoren för en skattepliktig korttidsuthyrning för idrottsutövning inte är uppfyllda.

Om uthyrningen betraktas som en undantagen fastighets­uthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighets­uthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare. I normalfallet har inventarierna ett mindre ekonomiskt värde i förhållande till fastighets­uthyrningen och kan inte konsumeras oberoende av fastigheten. Skatteverkets anser därför att inventarierna i normalfallet ska ingå som ett led i tillhanda­hållandet av den undantagna fastighets­uthyrningen (Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, avsnitt 4.4).

Exempel: fastighetsupplåtelsen är en separat tjänst

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden, där en upplåtelse av fastighet har bedömts som ett tillhanda­hållande som är separat från andra tillhandahållanden.

Lägenhetsuthyrning och städtjänster

EU-domstolen har funnit att städtjänster av gemensamma utrymmen inte omfattas av begreppet uthyrning av fast egendom, när städtjänsten faktureras separat i förhållande till uthyrningen av lägenheterna. Domstolen pekade dels på att undantagen i mervärdes­skatte­direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från principen om att mervärdesskatt ska utgå på varje tillhanda­hållande, dels att varje tillhanda­hållande i regel ska betraktas som separat och självständigt.

Vidare erinrade domstolen om att uthyrning av fast egendom enligt mervärdes­skatte­direktivet kännetecknas av att en hyresvärd ger en hyresgäst rätt att, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, bruka en fastighet som om hen vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan får en sådan rätt. Av detta följer att även om tillhanda­hållandet av städning av gemensamma utrymmen i en fastighet är knutet till själva utnyttjandet av hyreslägenheten, omfattas inte städtjänsten med nödvändighet av begreppet uthyrning i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskatte­direktivet. Med hänsyn till de särskilda omständigheter som var aktuella i detta mål, ansåg domstolen att uthyrningen och städtjänsten utgjorde två självständiga och från varandra särskiljbara transaktioner. Städtjänsten ingick därför inte i den från skatteplikt undantagna uthyrningen av fast egendom (C-572/07, RLRE Tellmer Property).

Uthyrning av en fastighet och sophämtning

EU-domstolen har prövat ett mål som rörde en uthyrning av fastighet där hyresvärden vidarefakturerar vissa nyttigheter till hyresgästerna, bl.a. sophämtning.

EU-domstolen uttalade att om hyresgästen, när det gäller sophämtning, kan välja tjänsteleverantör eller ingå ett avtal direkt med denna så är detta en omständighet som talar för att det är ett tillhanda­hållande som är fristående i förhållande till uthyrningen. Om avgiften för sophämtningen och hyresbeloppet dessutom anges i olika poster på fakturan, anses hyresvärden inte ha utfört ett enda tillhanda­hållande som innefattar både hyra och nämnda tjänst (C-42/14 Wojskowa).

Lokaler utrustade för vårdverksamhet

Skatteverket anser att tillgången till särskild utrustning i samband med uthyrning av vårdlokaler inte kan vara ett underordnat led i lokalupplåtelsen, utan ska ses som ett separat tillhanda­hållande som är skattepliktigt. Om det utgår en gemensam ersättning enligt avtalet ska därför beskattningsunderlaget för de olika prestationerna delas upp. Så är fallet om det utöver behandlingsrum också ingår tillgång till gemensamma utrymmen i uthyrningen och där behandlings­rummen är utrustade med behandlingsbritsar och gemensamhets­utrymmena med tränings- och gymutrustning samt avancerad behandlingsapparatur.

I normalfallet sker sådan uthyrning av vårdlokaler tillsammans med särskild utrustning för längre tid.

När en vårdlokal, t.ex. ett behandlingsrum, och särskild utrustning upplåts för kortare tid ingår i många fall dessutom andra varor och tjänster i tillhanda­hållandet utöver tillgång till vårdlokalen och den särskilda utrustningen. Exempel på sådana andra varor och tjänster är bemannad reception som tar emot patienter, rengöring av utrustning och instrument, tillgång till andra tjänster såsom tandröntgen eller liknande. Att ge tillgång till en lokal för kortare tid tillsammans med andra varor och tjänster är vanligen en enda sammansatt transaktion där lokalen inte är det som en genomsnittlig kund efterfrågar i huvudsak (se ovan). Det kan i stället vara fråga om ett aktivt tillhanda­hållande som är skattepliktigt. En prövning av vad som ingår i en transaktion och hur den ska bedömas måste göras i varje enskilt fall eftersom förutsättningarna är olika.

I vissa fall kan lokaler för vård ingå i en transaktion som omfattas av undantaget för sjukvård eller tandvård, exempelvis en s.k. operationsfunktion.

Kontorshotells tillhandahållande av servicetjänster

Kammarrätten bedömde att ett bolags tillhandahållande av servicetjänster i verksamhet med kontorshotell såsom reception, posthantering, telefon, konferens, städning m.m. till sina hyresgäster, måste ses som flera fristående tillhanda­hållanden i förhållande till lokal­uthyrningen. Av domskälen framgår bl.a. att servicetjänsterna var omfattande och utgjorde en stor del av de totala kostnaderna för hyresgästerna samt att tjänsterna anpassats efter deras önskemål och att hyresgästerna därför måste anses ha efterfrågat dessa (KRNS 2008-11-21, mål nr 3782-07, 3785-07 och 3786-07). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Rörelsearrende och franchising

Med utarrendering av rörelse förstås vanligen en uthyrning som innefattar upplåtelse av verksamhets­lokaler med till verksamheten hörande anläggnings­tillgångar och rätten att där bedriva verksamhet. Ett avtal om rörelsearrende är i första hand en lokalupplåtelse som genom att det avser ett hyresavtal blir undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 35 § ML. Om det däremot i ett rörelsearrende ingår uthyrning av inventarier eller andra skattepliktiga tillhanda­hållanden som t.ex. upplåtelse av rättigheter (varumärke, firma m.m.) ska ersättningen normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del. Lokalupplåtelsen i dessa fall blir då skattepliktig bara om upplåtaren av rörelsearrendet tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrningen.

Någon skatterättslig eller allmän civilrättslig definition av begreppet franchising finns inte. I lagen (2006:484) om franchisegivares informations­skyldighet avses med franchiseavtal ett avtal varigenom en näringsidkare (franchisegivaren) kommer överens med någon annan (franchisetagaren) om att denna mot ersättning till franchisegivaren ska använda franchisegivarens affärsidé om marknadsföring och försäljning av varor eller tjänster. Som ytterligare förutsättningar för att ett avtal ska anses vara ett franchiseavtal gäller att franchisetagaren ska använda franchisegivarens näringskännetecken eller andra immateriella rättigheter och medverka vid återkommande kontroller av att avtalet följs. Definitionen gäller vid tillämpning av nämnda lag, men kan vara till ledning även i andra sammanhang.

En franchisetagare kan utöver affärskonceptet erbjudas service i skilda former av franchisegivaren och förbinda sig att av denne köpa vissa varor och tjänster.

I många fall tillhandahåller franchisegivaren också verksamhets­lokaler åt franchisetagarna. Exempel på områden där franchising förekommer är bensinstationer, snabbmats­restauranger, detaljhandel och fastighetsförmedling.

För franchisegivaren är det ett skattepliktigt tillhandahållande av tjänster att upplåta rätten att använda affärsidé, varumärke, reklammaterial m.m. och att stå för service­åtaganden. Om franchiseavtalet även innebär en upplåtelse av verksamhets­lokaler är det en situation som är direkt jämförbar med ett rörelsearrende. Ersättningen ska därför även i ett sådant fall normalt delas upp i en skattefri respektive en skattepliktig del (KRNG 2010-09-14, mål nr 4416-4418-09 och SRN 1992-07-10, dnr 90-91/I120, och SRN 1994-11-17, dnr 76-93/I120).

Loger i en idrottsverksamhet

Skatteverket har bedömt frågan om hur sammansatta transaktioner i samband med upplåtelse av loger i en idrottsanläggning ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Ett avtal som innebär att en kund har möjlighet att ta del av ett idrottsevenemang och få tillgång till en loge i en idrottsanläggning för konferens­möjligheter samt tillgång till reklamplats kan utgöra ett tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster. Avgörande för bedömningen är avtalets innebörd och då främst avseende vilka tillhanda­hållanden som ingår och hur dessa får användas av kunden.

Ett avtal om att hyra en loge som innefattar tillträde till idrottsevenemang innebär, med hänsyn till att logen finns i en idrottsanläggning, att det finns en efterfrågan från kunden av tillträde till idrottsliga evenemang. Om tillhanda­hållandet av en loge även ska anses vara en särskild tjänst avseende lokalupplåtelse, eller en underordnad tjänst, beror på avtalets innebörd. Vid bedömningen kan följande omständigheter ha avgörande betydelse:

• Om kunden kan disponera logen andra tider än när det pågår idrottsevenemang i anläggningen.
• Var i anläggningen logen är belägen och då särskilt om kunden kan ta del av idrottsevenemang därifrån.
• Om logen, beroende på dess storlek, inredning, anläggningens faciliteter m.m., är lämplig att använda till annat än att se på idrottsevenemang.

Möbler och kontorsutrustning, som tillhandahålls i samband med uthyrning av en loge, bör anses underordnat uthyrningen av logen om möblerna och utrustningen är av den karaktären som är brukligt vid hyra av kontors- och konferensutrymmen.

Om uthyrningen av en loge anses vara en separat tjänst avseende lokaluthyrning kan uthyrningen under vissa förutsättningar omfattas av bestämmelserna om frivillig beskattning för fastighets­uthyrning.

Huruvida tillhandahållande av reklamplats är en särskild tjänst får bedömas utifrån avtalets innebörd. Avgörande faktorer är storleken och synligheten på reklamplatsen och vilka exponerings­möjligheter kunden får för att göra reklam.

Exempel: ett enda sammansatt skattepliktigt tillhanda­hållande där köparen får tillgång till en fastighet

Nedan finns exempel hämtade från bland annat rättspraxis och Skatteverkets ställnings­taganden där tillhanda­hållanden som ger tillgång till en fastighet har bedömts utgöra ett enda sammansatt tillhanda­hållande som är skattepliktigt.

Speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion

Vissa typer av lokaler innehåller speciell utrustning som ger lokalen en särskild funktion, exempelvis en biltvätt, en kundtoalett eller en inspelnings­studio. Skatteverket anser att ett erbjudande om tillgång till en sådan lokal för kortare tid inte huvudsakligen innebär att säljaren passivt ställer en lokal till kundens förfogande. En genomsnittlig kund får i stället främst anses efterfråga att få tillgång till lokalens särskilda utrustning och funktion, men inte själva lokalen i sig (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Att få använda varaktigt installerade maskiner eller utrustning kan utgöra en sådan väsentlig del av tillhanda­hållandet att tillträdet till fastigheten är helt underordnat. Byggnaden eller lokalen framstår då som ett så pass underordnat led i upplåtelsen att tillhandahållandet i sin helhet blir skattepliktigt (jfr 10 kap. 36 § första stycket 1 ML). Detta kan vara fallet t.ex. vid upplåtelse av en utrustad arbetsplats i en verkstad, eller vid uthyrning av frisörstolar (arbetsplatser) i en frisersalong.

Arbetsplats med en dator

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och uttalat att tillhanda­hållandet av s.k. ”Sidewalk Workstation” inte är en sådan fastighetstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 35 § ML. Tillhandahållande av Sidewalk Workstation innebär att en plats med bord och stol samt en persondator med uppkoppling till internet ställs till kunders förfogande i t.ex. trafikterminaler, caféer med flera platser.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var tillhanda­hållandet av fastighets­utrymmet med visst möblemang underordnat och endast ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla kunden en arbetsplats med internetuppkoppling (RÅ 2005 not. 68).

Bordsplats m.m. vid en datorfestival

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhands­besked och ansett att ett bolags tillhanda­hållande av bord- och sovplats vid en datorfestival inte är en från skatteplikt undantagen fastighetstjänst. Vid datorfestivalen erbjuds deltagarna att mot inträde under fyra dagar ägna sig åt spel, kommunikation, programmering, film, musik o.s.v. I inträdet ingår dessutom förutom bord- och sovplats även tillgång till internetuppkoppling.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en sådan festival i huvudsak framstår som en mötesplats för datorintresserade deltagare och att dessa besöker festivalen främst för att tillsammans med andra kunna delta i de aktiviteter m.m. som erbjuds. De bord- och sovplatser som bolaget tillhandahåller framstår närmast som ett medel för att på bästa sätt tillhandahålla de tjänster i form av olika aktiviteter m.m. som efterfrågas av en majoritet av deltagarna. Vad bolaget tillhandahåller är alltså varken en upplåtelse av en rätt till en del i en fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (RÅ 2009 not. 110).

Utrymme för en spelverksamhet

Kammarrätten har bedömt att det är skattepliktigt att upplåta ett utrymme i en restauranglokal för kasinospel.

I avtalet anges att restaurangföretaget upplåter en avgränsad del av lokalerna till kasinobolaget. Det anges dock inte någon bestämd yta av lokalen som upplåts och inte heller var i lokalen spelverksamheten ska få äga rum eller vilka rättigheter kasinobolaget har till lokalerna. Avtalet hindrar inte att restaurang­företaget upplåter lokalen för andra spelformer till andra bolag, vilket också har skett, eller för annan verksamhet så länge det inte inkräktar på kasinobolagets verksamhet.

I domskälen hänvisar kammarrätten till C-275/01 Sinclair Collis, och anser att överens­kommelsen inte inneburit att restaurang­företaget upplåtit en hyresrätt eller annan nyttjanderätt till fastigheten. Enligt kammarrätten har överens­kommelsen till övervägande del inneburit att restaurang­företaget mot ersättning gett kasinobolaget ensamrätt att bedriva spelverksamhet i restaurang­lokalen, vilket är en tjänst som inte är undantagen från skatteplikt (KRNJ 2005-09-07, mål nr 2945-03). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Konferensarrangemang

Skatteverket anser att den som upplåter en konferenslokal och utöver lokalen samtidigt erbjuder kunden andra tjänster som normalt ingår i ett konferens­arrangemang tillhandahåller en skattepliktig tjänst. Exempel på vad kunden där minst har tillgång till är personal, som kan bistå kunden med administrativa göromål, teknisk utrustning såsom AV-utrustning och olika slag av förtäring såsom förfriskningar, kaffe och måltider. Skatt ska då tas ut med 25 procent oavsett om tjänsten tillhandahålls av någon som även erbjuder logi eller inte. Logi ska dock beskattas för sig och inte som en del av konferens­arrangemanget. Detsamma gäller för resor och andra tjänster som inte normalt ingår i ett konferens­arrangemang. Den som upplåter en lokal utan att samtidigt erbjuda kunden normala kringtjänster för ett konferens­arrangemang tillhandahåller en från skatteplikt undantagen fastighets­upplåtelse (jfr RÅ 2007 ref. 33).

Uthyrning av loger – tillträde till idrottsevenemang

Ett avtal om uthyrning av loger i idrotts­anläggningar kan i vissa fall ge köparen tillgång till logen med åskådar­platser bara när det pågår ett idrotts­evenemang. Kunden kan dessutom endast ha rätt att sätta upp en skylt, i ringa storlek, med företagets namn i anslutning till logen. Skatteverket anser att en kund som hyr under sådana avtals­förhållanden får anses efterfråga en enda tjänst med hänsyn till att de erhållna prestationerna endast uppfyller ett syfte i ett företags verksamhet. Det exemplifierade avtalet får därför anses innefatta endast tillträde till idrottsliga evenemang. Det är därmed frågan om en idrottstjänst och inte en undantagen fastighets­upplåtelse (Skatteverkets ställnings­tagande Mervärdesskatt vid uthyrning av loger i idrottsanläggning)

Torghandels-/marknadsplats tillsammans med andra tjänster

En julmarknadsarrangör tillhandahåller mot ersättning en bestämd plats på området, ett marknadsstånd och gemensam marknadsföring av julmarknaden, till en försäljare som deltar under två helger. Skatteverket anser det är fråga om ett sammansatt aktivt tillhanda­hållande från arrangören. Tillgången till själva marken är därför en del av den sammansatta skattepliktiga tjänsten (Skatteverkets ställnings­tagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Mässanläggning och monter till utställare

En mässarrangör avtalar med en mässanläggning om att hålla en viss mässa i anläggningen under åtta dagars tid. Dessutom krävs några dagar både före och efter själva mässan för montering. I tillhanda­hållandet från mässanläggningen till mässarrangören ingår tillgång till lokalen som en del. Flera andra delar ingår också i tillhanda­hållandet från mässanläggningen, bl.a. ansvar för säkerheten under mässdagarna, planering av montrarnas placering i mässhallen, bemanning av informationsdisk och garderob, samt installation av el till montrarna. Skatteverket bedömer att det som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga är mässanläggningens aktiva tillhanda­hållande som gör det möjligt att genomföra den avsedda mässan. Tillgången till själva lokalytan får då ses som en del av ett enda sammansatt skattepliktigt tillhandahållande.

Mässarrangören erbjuder i sin tur utställare att boka monterplats för att marknadsföra sina produkter på den planerade mässan. Tillhanda­hållandet till utställarna innefattar bl.a. hjälp med att utforma montern och marknadsföring av mässan. Skatteverket anser att en genomsnittlig kund huvudsakligen får anses efterfråga möjligheten att delta i den arrangerade mässan och inte särskilt den tilldelade utställningsytan. Mässarrangörens tillhanda­hållande innebär alltså ett sammansatt aktivt tillhanda­hållande, som omfattas av skatteplikt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande)

Arenas tillhandahållande vid evenemang

En arrangör av en rockkonsert kontaktar en arena för arrangemanget som är tänkt att hållas två kvällar i rad. I arenans tillhanda­hållande ingår förutom tillgång till själva lokalen också hantering av publikinsläpp och biljettkontroll, säkerhetsansvar både för publiken genom ordningsvakter under konserterna och för att artistens ljus- och ljudutrustning har monterats på rätt sätt i lokalen. Skatteverket anser att arenans tillhanda­hållande får anses som ett sammansatt tillhanda­hållande. Vad en genomsnittlig kund får anses efterfråga är arenans aktiva tillhanda­hållande som gör det möjligt att genomföra konserten. Tillhanda­hållandet av lokalytan för kortare tid ingår därför enligt Skatteverkets uppfattning i ett enda sammansatt aktivt tillhanda­hållande som är skattepliktigt (Skatteverkets ställningstagande Tillgång till lokal för kortare tid som en del av ett enda sammansatt tillhandahållande).

Testanläggning för fordon

Skatterättsnämnden har uttalat att ett bolag som tillhandahåller dels en rätt att utnyttja en anläggning för provning av fordon, dels övriga tjänster och kringtjänster, ska anses tillhandahålla flera separata tjänster varav inget tillhanda­hållande avser en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet.

Av förutsättningarna framgår bl.a. att bolagets kunder under avtalstiden kan utnyttja bolagets testbanor och lokaler för provning av fordon och fordons­komponenter och därutöver få tillgång till bl.a. administration, underhåll och övervakning liksom kringtjänster såsom catering- och konferens­service och bokningssamordning.

Skatterättsnämnden ansåg att bolagets verksamhet innefattar ett stort antal tjänster, där vissa kan uppfattas som delar i ett enda huvudsakligt tillhanda­hållande bestående i att skapa förutsättningar för provning av fordon i vinterklimat. Eftersom verksamheten därutöver även innefattar ett antal kringtjänster bedömde nämnden att bolagets olika prestationer objektivt sett inte kan anses vara ett enda odelbart tillhanda­hållande som det skulle vara konstlat att dela upp (SRN dnr 32-11/I). Skatteverket delar nämndens bedömning.

Rättsfall: datacentertjänster

EU-domstolen har uttalat att datacentertjänster samt andra varor och underordnade tjänster som ett bolag erbjuder till kunder som använder sina egna servrar för att tillhandahålla datatrafik­anslutningar inte utgör sådan uthyrning av fast egendom som omfattas av undantag från skatteplikt (mål C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, punkt 49).

Datacentertjänsterna innefattade tillhandahållande av apparatskåp utrustad med dörr som kunde låsas, elektricitet och tjänster för att säkerställa att servrarna användes under optimala förhållanden, såsom övervakning av temperatur och fukt, kylning, övervakning av avbrott i elförsörjningen, rökdetektorer för att upptäcka eventuella bränder inuti apparatskåpen samt kontroll av elektronisk åtkomst. Bolaget ansvarade även för den allmänna lokalvården och utbyte av lampor. Apparatskåpen skruvades fast i golvet och kunderna skruvade därefter fast sin utrustning i skåpen. Utrustningen kunde skruvas loss igen på några minuter. Kunderna hade inte någon egen nyckel till apparatskåpen men kunde, efter att ha styrkt sin identitet, få en nyckel av en bevakningstjänst som var tillgänglig dygnet runt. Bolaget hade inte tillgång till de apparatskåp som kunderna hyrde.

Rättsfall: colocationtjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked, och funnit att ett bolag, som driver datacenter och tillhandahåller tjänster avseende konnektivitet (högpresterande förbindelse­möjligheter), flexibel kapacitet (möjlighet för kunderna att anpassa storleken på sin it-infrastruktur och sina nätverkstjänster efter behov och efterfrågan) och tillgång till tjänster direkt i datacentret (t.ex. anslutningar till molntjänster) tillhandahåller skattepliktiga tjänster (colocationtjänster).

I målet framgick bl.a. även att tillhanda­hållande av tjänsterna kräver säker leverans av el och kyla och att avtalen ingås om minst 3 år.

Vidare framgick det att för att få tillgång till tjänsterna krävs att kunderna har sin it-utrustning i datacentret och att kunderna har en exklusiv rätt att disponera ett visst utrymme, såsom ett låsbart s.k. rack, en låsbar bur eller ett helt rum. Det rum där kopplingarna för konnektiviteten görs sköts av bolaget och endast bolagets personal har tillgång till det.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det är fråga om ett enda tillhanda­hållande. Domstolen uttalade att bolaget åtar sig att tillhandahålla högt specialiserade colocationtjänster och att det som kunderna huvudsakligen efterfrågar, enligt domstolens mening, är tillgången till konnektivitet och att den exklusiva rätten att disponera ett visst utrymme får anses vara av underordnad betydelse. Bolagets tillhanda­hållande är därmed skattepliktigt (HFD 2021 ref. 5).

Domstolen hänvisade bl.a. till C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.

Kompletterande information

• Tillhandahållande av skoterleder är inte idrott p.g.a. annat huvudsakligt syfte.
• En eller flera transaktioner.