Köparen är en beskattningsbar person

När är tjänsten tillhandahållen inom landet?

Huvudregeln vid tilhandahållande av en tjänst till en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är att tjänsten är tillhandahållen inom landet, om köparen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här i landet och tjänsten tillhandahålls detta (6 kap. 33 § första stycket ML).

Om köparen varken här eller utomlands har ett sådant säte eller fast etableringsställe är tjänsten tillhandahållen inom landet, om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige (6 kap. 33 § andra stycket ML).

En tjänst är tillhandahållen utomlands om den tillhandahålls ett fast etableringsställe som köparen har utomlands (6 kap. 34 § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet.

Bestämmelsen innebär att de tjänster som inte omfattas av något särskilt undantag och som tillhandahålls en beskattningsbar person ska anses tillhandahållna i det land där köparen har sin etablering.

Tjänster som inte omfattas av huvudregeln

De tjänster som undantas från huvudregeln och ska bedömas enligt en särskild regel är

• fastighetstjänster
• persontransporter
• tillträde till evenemang
• restaurang- och cateringtjänster
• korttidsuthyrning av transportmedel.

Rekvisitet – agerar i denna egenskap

Huvudregeln i 6 kap. 33 § ML har, utöver krav på att köparen är en beskattningsbar person, ett krav på att köparen ska ha gjort förvärvet i egenskap av en beskattningsbar person.

Att köparen agerat i egenskap av beskattningsbar person innebär att förvärvet inte ska ha gjorts för privat bruk.

Bevisfrågor vid bedömningen av i vilken egenskap köparen agerar kan du läsa mer om på sidan beskattningsbar person vid bedömningen av beskattningsland.

Förvärv uteslutande för privat bruk

Vid tillämpning av huvudreglerna ska en beskattningsbar person som förvärvar tjänster uteslutande för privat bruk, inbegripet hans eller hennes personals privata bruk, anses som någon som inte är en beskattningsbar person (artikel 19 första stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Förvärv delvis för privat bruk

Om det är fråga om förvärv som ska användas för blandade syften, d.v.s. både i verksamheten och privat, så ska förvärvet i sin helhet anses vara gjort av köparen i egenskap av beskattningsbar person (artikel 19 tredje stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Detta innebär att i de fall en tjänst förvärvas för blandade syften ska huvudregeln för köpare som är beskattningsbara personer tillämpas.

Förvärv för verksamheter som faller utanför tillämpningsområdet

En beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet men även utför transaktioner som faller utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde ska anses vara en beskattningsbar person för alla tjänster som denne förvärvar på grund av det utvidgade begreppet beskattningsbar person (6 kap. 32 § ML, se även prop. 2009/10:15 s. 93). Det kan vara fråga om förvärv hänförliga till t.ex. bidragsfinansierad verksamhet eller myndighetsutövning. Sådana förvärv gör köparen i egenskap av beskattningsbar person även om de inte görs för den ekonomiska verksamheten. Dessa ska inte påverkas av uttrycket ”i denna egenskap” eftersom detta uttryck endast tar sikte på förvärv för privat nyttjande (prop. 2009/10:15 s. 95).

Rättsfall: inköp av tjänster till en icke-ekonomisk verksamhet som består i handel med aktier var inte för privat bruk

EU-domstolen har uttalat att vid tillämpningen av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet ska den beskattningsbara personen anses agera i denna egenskap förutsatt att den icke­ekonomiska verksamheten bedrivs yrkesmässigt. Ett bolag som bedrev både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet köpte tjänster till den icke-ekonomiska verksamheten. Den icke-ekonomiska verksamheten bestod i köp och försäljning av aktier och andra värdepapper inom ramen för förvaltningen av bolagets egendom som användes för att ge bidrag till forskning. Domstolen ansåg att även om sådan verksamhet bedömts vid tolkning av artikel 9 mervärdesskattedirektivet såsom liknande en privat investerare (C-155/94, Wellcome Trust) kan den emellertid inte anses innebära att bolaget utövar denna verksamhet för privata ändamål. Domstolen ansåg att bolagets icke-ekonomiska verksamhet var yrkesmässig och att bolagets situation därför inte kan jämföras med situationen för personer som köper tjänster enbart för privat bruk, för sig själva eller för sin personal. Bolaget ansågs ha agerat i egenskap av beskattningsbar person vid inköpet av tjänsterna (C459/19, Wellcome Trust).

Rekvisitet – tillhandahålls till

För att huvudregeln i 6 kap. 33 § ML ska bli tillämplig räcker det inte att förvärvaren är etablerad inom landet. Det krävs dessutom att tjänsten tillhandahålls denna etablering för att beskattning ska ske i Sverige.

Säte och fast etableringsställe

Om en tjänst tillhandahålls till ett fast etableringsställe i ett annat land ska tjänsten inte anses hänförlig till ett ekonomiskt säte här i landet. Detta innebär att tjänsten i sådana fall är tillhandahållen utomlands (6 kap. 34 § ML).

Den första bedömningen blir om det överhuvudtaget finns en etablering i Sverige. Om en köpare har säte för sin ekonomiska verksamhet i ett land och saknar fast etableringsställe i något annat land ska tillhandahållandet anses ha skett till sätet.

Om ett tillhandahållande av tjänster till en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln och köparen är etablerad i mer än ett land ska tillhandahållandet beskattas här i landet om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige. Om tjänsterna tillhandahålls köparens fasta etableringsställe i ett annat land än det land där sätet finns ska detta tillhandahållande beskattas i Sverige bara om det fasta etableringsstället finns här i landet. Detta gäller under förutsättning att det fasta etableringsstället mottar tjänsten och använder den för sitt eget behov (artikel 21 första och andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

När ett företag har flera etableringar ska sätet för den ekonomiska verksamheten alltså vara utgångspunkten vid bedömningen av till vilken etablering som en tjänst tillhandahålls när tjänsten omfattas av huvudregeln för tillhandahållande av tjänster till beskattningsbara personer. Det är endast i de fall då tillhandahållandet nästan helt uteslutande sker till ett fast etableringsställe som beskattningslandet kan bli ett annat än det land där sätet finns. Skatteverket anser därför att när en tjänst nästan helt uteslutande tillhandahålls ett fast etableringsställe inom ett företag i Sverige har tjänsten tillhandahållits inom landet. Om det fasta etableringsstället som använder tjänsten finns i ett annat land har tjänsten tillhandahållits utomlands. Skatteverket anser att även om en tjänst kan vara till viss nytta för sätet så ska detta förhållande inte påverka bedömningen om användningen och konsumtionen av tjänsten nästan helt uteslutande sker vid ett fast etableringsställe i ett annat land.

När det gäller huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ § ML kommer alltså begreppet fast etableringsställe ha en stor betydelse. Läs mer på sidan Var är köparen och säljaren etablerade?

Det övergripande målet med beskattningslandsreglerna är att beskattning så långt som möjligt ska ske i det land där konsumtionen av tjänsten sker. Utgångspunkten är att konsumtionen sker där förvärvaren har sitt säte om inte konsumtionen i stället sker vid ett av förvärvarens fasta etableringsställen.

För att bestämma vilket av köparens fasta etableringsställen som mottagit tjänsten ska säljaren undersöka den tillhandahållna tjänstens art och användning. Om den tillhandahållna tjänstens art och användning inte gör det möjligt för säljaren att identifiera det fasta etableringsstället som mottagit tjänsten ska säljaren göra en särskild bedömning. Säljaren ska då undersöka om kontraktet, orderblanketten och det registreringsnummer som köparen meddelat identifierar det fasta etableringsstället som köpare av tjänsten och om det fasta etableringsstället är den enhet inom företaget som betalar för tjänsten (artikel 22.1 första och andra stycket i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Skatteverket anser att när ett företag har flera etableringar ska olika faktorer beaktas vid bestämmandet av om ett fast etableringsställe förvärvat och använder (konsumerar) den inköpta tjänsten. Vid denna bedömning ska utgångspunkten vara avtalet mellan parterna, order eller annan dokumentation som visar vilken etablering som nästan helt uteslutande ska få användning av den aktuella tjänsten. Vidare kan kontrolleras vilken etablering som nästan helt uteslutande ska bära kostnaden för den aktuella tjänsten.

Exempel: transport från kundens säte i Sverige

Ett svenskt transportföretag utför en transport från Stockholm till Hamburg. Beställare är ett svenskt företag (SE2) och transporten går direkt från SE2:s säte i Stockholm. SE2 har dessutom ett fast etableringsställe i Danmark som har hand om företagets verksamhet på den danska marknaden. SE2 har åberopat sitt danska VAT-nummer vid förvärvet av tjänsten från det svenska transportföretaget. Enligt 6 kap. 33 § ML ska tjänsten anses tillhandahållen inom landet om förvärvaren är en beskattningsbar person med säte här i landet. Detta har SE2. Enligt 6 kap. 34 § ML kan dock tjänsten vara tillhandahållen utomlands om den tillhandahålls ett fast etableringsställe i utlandet. Det avgörande blir därför att bedöma om den aktuella tjänsten har tillhandahållits SE2:s fasta etableringsställe i Danmark. Bedömningen av vilket etableringsställe som tjänsten är tillhandahållen till ska göras utifrån normala affärsförhållanden. I detta exempel har inte det fasta etableringsstället i Danmark haft något med transaktionen att göra förutom att deras VAT-nummer har åberopats. Transporten har gjorts från sätet i Sverige och det danska fasta etableringsstället har endast hand om verksamhet som hänförs till den danska marknaden. Tjänsten är inte hänförlig till det fasta etableringsstället i Danmark varför tjänsten är tillhandahållen inom landet enligt 6 kap. 33 § första stycket ML.

Bosatt eller stadigvarande vistas

I det fall köparen varken har sitt säte eller ett fast etableringsställe här eller i ett annat land är tjänsten tillhandahållen inom landet om köparen är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Med bosatt avses den adress där en fysisk person är folkbokförd och med stadigvarande vistas avses en ort till vilken personen, oberoende av om han eller hon är en beskattningsbar person eller inte, har starka yrkesmässiga och personliga band av mer varaktig karaktär. Läs mer på sidan Var är säljaren och köparen etablerade?

Med tanke på att syftet med reglerna avseende beskattningsland för tjänster är att beskattningen ska ske där konsumtionen av en tjänst faktiskt sker bör det dock inte uteslutas att en person i vissa fall anses vistas stadigvarande på ytterligare en ort i ett annat land. Exempelvis där denne har ett fritidshus. Detta förutsätter dock att banden med denna andra ort till sin natur är tillräckligt nära och permanenta. För att beskattning ska ske i det andra landet krävs även att konsumtionen av tjänsten faktiskt kan hänföras dit (prop. 2009/10:15 s. 83 f.).

Globala avtal

Företag tecknar i dag ofta olika s.k. globala avtal (t.ex. ramavtal). Det finns ingen särskild definition av vad som utgör ett globalt avtal. Vilka avtal som ses som globala avtal kan variera mellan företag och mellan länder. Av denna anledning går det inte att ge någon entydig vägledning för hur s.k. globala avtal ska hanteras mervärdesskattemässigt utan en bedömning ska göras för varje enskild situation.

Normalt anses dock olika ramavtal (framework agreements) utgöra globala avtal. När en tjänst används och konsumeras vid mer än en etablering inom ett företag anser Skatteverket att tjänsten ska anses tillhandahållen inom landet endast om företaget har sitt säte för den ekonomiska verksamheten i Sverige. Om sätet finns i ett annat land har tjänsten tillhandahållits utomlands. Det gäller även om en viss del av tjänsten konsumeras här i landet. Ett tillhandahållande ska alltså inte delas upp och bli beskattat i mer än ett land. Eftersom tjänsten inte har konsumerats nästan helt uteslutande i något land ska beskattningsland bedömas utifrån var sätet finns. Vid bedömningen ska utgångspunkten vara etableringar i olika länder. En tjänst som används och konsumeras vid två eller flera fasta etableringsställen som alla finns i ett och samma land anses tillhandahållen i det landet även om sätet för den ekonomiska verksamheten finns i ett annat land. Alltså ska två fasta etableringsställen i ett land inte ses som två olika etableringar vid avgörande av beskattningsland.

Tjänster som omfattas av huvudregeln när köparen är en beskattningsbar person

Beskattningsland för nedanstående tjänster avgörs enligt huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML när köparen är en beskattningsbar person. När köparen inte är en beskattningsbar person gäller andra regler.

Förmedlingstjänster

Förmedling av vara eller tjänst i annans namn för dennes (huvudmannens) räkning som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln. Läs mer om vad som omfattas av begreppet i annans namn för dennes räkning på sidan Förmedlingstjänster.

Förmedlingstjänster som endast har indirekt anknytning till en fastighet omfattas av huvudregeln när den tillhandahålls en beskattningsbar person. Som exempel på en sådan tjänst kan nämnas förmedling av logi, t.ex. hotellrum (jfr artikel 31 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Däremot har förmedling av en fastighet, d.v.s. fastighetsmäklartjänster tillräckligt direkt samband med fastigheten och omfattas inte av huvudregeln utan i stället av bestämmelsen som gäller beskattningsland för fastighetstjänster i 6 kap. 38 § ML. Bestämmelsen gällande fastighetstjänster är ett av undantagen som även gäller om köparen är en beskattningsbar person.

Varutransporttjänster

Beskattningsland för varutransporter som tillhandahålls en beskattningsbar person bestäms enligt huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML. Det undantag som finns för varutransporter gäller bara om köparen inte är en beskattningsbar person (6 kap.40-42 § ML).

Skatteverket anser att en varutransport som tillhandahålls en beskattningsbar person är tillhandahållen inom landet om förvärvaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige (6 kap. 33 § ML). Om varutransporten däremot tillhandahålls en svensk beskattningsbar persons fasta etableringsställe i ett annat land har tjänsten tillhandahållits utomlands (6 kap. 34 § ML). Det saknar betydelse var transporten faktiskt genomförs.

Exempel: transport från Italien till Spanien när köparen är ett svenskt företag

Ett italienskt transportföretag utför en transport från Milano till Madrid. Beställare är ett företag med säte i Sverige och tjänsten tillhandahålls detta säte. Tillhandahållandet är gjort inom landet enligt 6 kap. 33 § ML. Det har ingen betydelse att transporten genomförs mellan två andra EU-länder.

Exempel: transport inom Sverige när köparen är ett utländskt företag

Ett svenskt transportföretag utför en transport från Malmö till Stockholm. Beställaren är ett företag med säte i Tyskland och tjänsten tillhandahålls detta säte. Eftersom tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person i ett annat land blir 6 kap. 33 § ML inte tillämplig. Varutransporttjänsten är tillhandahållen utomlands (6 kap. 3 § ML).

Bikostnad vid import

En tjänst inom transportområdet är undantagen från skatt i det fall ersättningen för tjänsten ingår i beskattningsunderlaget för import (10 kap. 63 § ML). Läs mer på sidan Skattefrihet vid import.

Varutransporter utanför EU

En varutrasport som i sin helhet genomförs utanför EU anses tillhandahållen utomlands enligt 6 kap. 61 § ML. Se mer på sedan Vissa tjänster som nyttjas eller tillgogogörs utanför EU.

Transportanknutna tjänster

Tjänster som är anknutna till transportverksamhet som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33 § ML. I vissa fall är dessa tjänster dock tillhandahållna utomland enligt 6 kap. 61 § ML ellerundantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 68 § ML.

Arbete på och värdering av vara

Tjänster i form av arbete på eller värdering av vara som är lös egendom och som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML. Arbete på vara kan vara olika reparationer av lös egendom t.ex. bilar. I vissa fall är dessa tjänster dock tillhandahållna utomland enligt 6 kap. 61 § ML ellerundantagna från skatteplikt enligt 10 kap. 67 § ML.

Tjänster som har anknytning till en fastighet (som inte är lös egendom) omfattas av ett undantag som gäller även när köparen är en beskattningsbar person.

Kulturella aktiviteter m.m.

När tjänster i samband med kulturella aktiviteter m.m., med undantag för tillträde till evenemang, tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person är tjänsterna tillhandahållna inom landet enligt 6 kap. 33 § ML om köparen har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Tjänster som avser tillträde till ett evenemang, t.ex. entrén till en fotbollsmatch, en mässa eller tillträde till en konferens, omfattas däremot inte av huvudregeln.

Långtidsuthyrning till en beskattningsbar person

När långtidsuthyrning av transportmedel tillhandahålls en beskattningsbar person bestäms beskattningsland av huvudregeln (6 kap. 33-34 §§ ML). Detta gäller alla typer av transportmedel, d.v.s. även fritidsbåtar.

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster

Telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar och elektroniska tjänster som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML.

Om en sådan tjänst tillhandahålls på en specifik fysisk plats där köparen måste vara fysiskt närvarande för att kunna använda tjänsten presumeras att köparen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas på denna plats. Denna presumtion gäller även om köparen är en beskattningsbar person (artikel 24a i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011). Läs mer om denna presumtion och hur den kan motbevisas på sidan Presumtioner för var köparen är etablerad.

Diverse tjänster som tillhandahålls till eller från en plats utanför EU

Samtliga tjänster som anges i den s.k. katalogen i 6 kap. 59 § ML omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML när köparen är en beskattningsbar person.

Exempel på andra tjänster som omfattas av huvudregeln

Nedan redovisas ett antal tjänster som har bedömts vara tjänster som omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML.

Betäckningstjänster

Ett tillhandahållande som består i betäckning av ett sto kan antingen ses som tillhandahållande av tjänst eller leverans av vara. När det är frågan om en tjänst omfattas denna av huvudreglerna i 6 kap. 33-36 § ML enligt samma bedömning som görs för veterinärstjänster. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det är frågan om en tjänst i det fall betäckning sker av ett sto på säljarens stuteri, antingen på naturligt sätt med en på stuteriet uppstallad hingst eller genom insemination av sperma från en på stuteriet uppstallad hingst. I det fall sperman levereras till en annan plats för inseminering av sto som inte utförs av den som tillhandahåller sperman är det leverans av en vara (RÅ 2010 not. 41).

När ägaren av stoet väljer att köpa in insemineringstjänsten från någon annan än den som levererat sperman är det en separat tjänst och beskattas enligt ovan.

Textöversättning

Tjänster i form av textöversättning till beskattningsbara personer omfattas av huvudregeln (artikel 29 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Tilldelning av tv-sändningsrättigheter för fotbollsmatcher

En transaktion genom vilken ett organ tilldelar beskattningsbara personer tv-sändningsrättigheter för fotbollsmatcher omfattas av huvudregeln (artikel 26 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Tillhandahållande av ansökan om eller mottagande av återbetalning av mervärdesskatt

Tillhandahållande i form av ansökan om eller mottagande av återbetalning av mervärdesskatt för beskattningsbara personer som är etablerade i ett annat EU-land än det som gör återbetalningen omfattas av huvudregeln (artikel 27 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Tränartjänster m.m.

En tränartjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML. Detsamma gäller för tjänster som en hästtränare eller dressyrtränare av hästar och andra djur tillhandahåller en beskattningsbar person. Även den tjänst som en jockey eller kusk tillhandahåller en beskattningsbar person omfattas av huvudregeln.

Uthyrning av fiskeredskap på turfiskebåtar

Skatteverket anser att vid uthyrning av fiskeredskap som kan förekomma på en turfiskebåt ska beskattningsland bedömas enligt någon av huvudreglerna i 6 kap. 33-36 § ML. Betalningen för att få följa med på en turfiskebåt utgör dock ersättning för persontransport. Beskattningsland för persontransporten bedöms enligt 6 kap. 39 § ML även när köparen är en beskattnmingsbar person.

Veterinärtjänster

En veterinärs huvudsakliga funktion kan allmänt sägas bestå i att tillhandahålla terapeutisk vård för djur enligt vetenskapliga regler. EU-domstolen har ansett att även om sådan vård kan omfatta ett fysiskt ingrepp i djuret, kan ingreppet inte anses utgöra arbete på lös egendom (jfr 6 kap. 44 § ML). Beskattningsland för veterinärtjänster ska bestämmas utifrån huvudreglerna i 6 kap. 33-36 §§ ML (C-167/95, Linthorst).