Leverans av fartyg eller luftfartyg

Leverans av fartyg

Leverans av fartyg undantas under vissa förutsättningar från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt gäller endast om det är fråga om fartyg som:

• används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet (10 kap. 69 § 1 ML)
• används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske (10 kap. 69 § 2 ML).

En förutsättning för att kunna tillämpa undantaget från skatteplikt när det gäller fartyg som fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet, är att fartyget används på öppna havet. Fartyg som används för sjöräddning, assistans eller kustfiske behöver däremot inte användas på öppna havet för att undantaget ska vara tillämpligt (prop. 2017/18:16).

Motsvarigheten till mervärdesskattelagens bestämmelser om undantag för transaktioner med fartyg finns i artikel 148 a, c och d samt artikel 150.1-150.2 i mervärdesskattedirektivet.

Fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet

Fartyget ska användas på visst sätt, vara utformat på visst sätt samt användas på öppna havet. Nedan följer en närmare redogörelse av de olika delarna.

För vilken verksamhet ska fartyget användas?

Undantaget för fartyg som går på öppna havet omfattar endast fartyg som används av en beskattningsbar person i dennes ekonomiska verksamhet. Fartyget ska dessutom användas för vissa särskilda ändamål, d.v.s. frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. Begreppen ”frakta passagerare mot betalning eller används för en handels-, industri- eller fiskeriverksamhet” får anses ha motsvarande innebörd som de tidigare begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässigt fiske”. Undantaget från skatteplikt är därmed kopplat till sådana verksamheter vars förvärv hade medfört avdragsrätt för ingående skatt om undantaget inte hade funnits.

Undantaget gäller endast om fartyget uteslutande eller så gott som uteslutande används för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet och kan inte tillämpas om fartyget även används för annat ändamål (Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, punkten 3.

Ett fartyg som används för transport av gods mot betalning används för handels- eller industriverksamhet. Även transport av eget gods kan ske för handels- eller industriändamål. Fartyg som används för transport av eget gods i sådana verksamheter kan därmed ses som ett fartyg som används för handels- eller industriverksamhet.

Enligt Skatteverkets bedömning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses använda fartyget för handels- eller industriverksamhet. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av ett bemannat fartyg för personbefordran. Den som upplåter fartyget får anses använda det för att frakta passagerare mot betalning.

Den som hyr ut obemannade fartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning uppfyller däremot för egen del inte kravet att fartyget ska användas för att frakta passagerare mot betalning eller för handels- eller industriverksamhet. Ett avtal om bareboatbefraktning är snarare att jämställa med ett avtal om uthyrning av fartyget. Den som använder ett fartyg för bareboatbefraktning kan således inte anses ha ett fartyg som används för handels- eller industriverksamhet. Detta gäller även om den som hyr fartyget använder det för att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet. I sådant fall är det endast den som hyr fartyget som använder fartyget på sådant sätt (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet). Uthyrningen kan dock omfattas av undantaget från skatteplikt om den som hyr fartyget använder det för sådan verksamhet, se vidare sidan Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg.

Vad räknas som ett fartyg enligt bestämmelsen?

Undantaget omfattar endast fartyg som är avsedda för transport av personer eller varor. Det innebär att fartyget ska användas och vara inrättat som ett transportmedel. Undantaget omfattar alla fartyg oavsett fartygets storlek. Även fartyg som saknar egen framdrivningsmekanism kan omfattas, t.ex. pråmar som är lastfartyg avsedda att bogseras eller skjutas på av ett annat fartyg. Luftkuddefarkoster räknas också som fartyg.

Undantaget gäller inte fartyg eller flytande enheter som är stationära, t.ex. fasta oljeplattformar. Undantaget gäller inte heller för fartyg, som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften, såsom flytande olje- och gasproduktionsenheter eller andra flytande enheter som används för offshoremarknaden.

EU-domstolen har ansett att en flytande konstruktion, såsom en jack-up-plattform, som huvudsakligen används i stationärt läge för utvinning av kolvätefyndigheter inte omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet (C-291/18, Grup Servicii Petroliere).

Ytterligare exempel på fartyg för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse är fyrskepp, flodsprutor, mudderverk och pontonkranar. Däremot kan undantaget omfatta dykerifartyg, seismikfartyg, rör- och kabelläggningsfartyg samt liknande fartyg som används på öppna havet för industriell verksamhet. Även om huvuduppgiften avser åtgärder för en industriell verksamhet kan transporten inte anses som underordnad den uppgiften.

Fartyget ska till övervägande del gå på öppna havet

Med öppna havet avses allt vatten utanför ett lands territorialhav (prop. 2017/18:16). Hur långt Sveriges territorialhav sträcker sig framgår av lagen (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

Ett lands territorialhav kan sträcka sig som längst 12 nautiska mil från kusten mätt utifrån särskilda baslinjer. Territorialgränsen kan dock ligga närmare kusten vilket för Sveriges del är fallet nära gränsen till Danmark, Norge och Finland. Det kan i sådana fall även förekomma att olika länders territorialhav gränsar till varandra och att det därför i strikt mening inte finns något öppet hav mellan dem (se även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015 punkten 2).

Ett fartyg som färdas över öppna havet måste passera de territorialhav som ligger närmast avgångs- respektive ankomsthamnen. Av denna anledning kan ett fartyg inte i sin helhet gå på öppna havet. Ett fartyg måste därför åtminstone användas till övervägande del på öppna havet för att undantaget från skatteplikt i 10 kap. 69 § 1 eller 2 ML ska kunna tillämpas (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet).

Bedömningen av om förutsättningarna för undantaget är uppfyllda ska göras utifrån hur det enskilda fartyget används. Det innebär att undantaget inte gäller för fartyg som visserligen går mellan olika länder men som trots det inte går på öppna havet. Enligt Skatteverkets bedömning kan dock fartyg som endast går mellan svenska hamnar omfattas av undantaget om de färdas på öppna havet vilket t.ex. gäller trafiken till och från Gotland.

Ett fartyg som endast går på linjer mellan olika länder utan att gå över öppet hav omfattas alltså inte av undantaget. Så kan vara fallet om fartyget endast trafikerar linjer där respektive lands territorialhav gränsar till varandra. Detta kan t.ex. förekomma när det gäller Ålandstrafiken och Öresundstrafiken.

Hur avgör man om fartyget till övervägande del går på öppna havet?

Enligt Skatteverkets uppfattning används ett fartyg till övervägande del på öppna havet om mer än 50 procent av det totala antalet resor som fartyget genomför under ett kalenderår går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för fartyg som går i passagerartrafik mellan två hamnar och som vid dessa resor till någon del passerar öppna havet. Motsvarande gäller om mer än 50 procent av det totala antalet nautiska mil ett fartyg färdas under ett år faktiskt går på öppna havet. Det kan t.ex. gälla för ett fartyg som regelmässigt färdas mellan olika hamnar utan att passera öppna havet men som även gör vissa längre resor där det färdas många nautiska mil på öppna havet.

Det räcker enligt Skatteverkets bedömning att fartyget till övervägande del färdas på öppna havet enligt något av beräkningssätten för att undantag från skatteplikt ska kunna tillämpas. En utgångspunkt för val av beräkningssätt ska dock vara hur fartyget normalt används.

Det kan i vissa fall vara svårt även för den som bedriver fartygstrafiken att förutse användningen av ett fartyg och därmed om undantag från skatteplikt kan tillämpas eller inte. Ett företag som säljer varor eller tjänster till fartyg ska dock kunna utgå från att ett fartyg som till övervägande del har använts på öppna havet under föregående år får anses uppfylla det kravet även under innevarande år.

Det förhållandet att ett fartyg inte kunnat användas, t.ex. på grund av att det legat i docka för reparation, ska inte påverka bedömningen av om fartyget till övervägande del använts på öppna havet (Skatteverkets ställningstagande Fartyg som går på öppna havet, se även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 103:e mötet den 20 april 2015, punkten 3).

En resa börjar i dessa sammanhang i den första hamn där varor lastas och passagerare går på fartyget. Resan slutar i nästa hamn där fartyget lägger till och möjlighet finns för passagerare att gå av eller på eller möjlighet finns att lasta av eller på varor. När fartyget sedan lägger ut och går vidare till nästa hamn ska det ses som en ny resa. Om ett fartyg endast går in i en hamn för tankning eller proviantering för eget bruk påverkar det inte bedömningen av antalet resor.

Att bedöma fartygets användning utifrån antalet resor på detta sätt kan vara en lämplig bedömningsgrund för fartyg som används för transport av passagerare och andras eller eget gods. För fartyg som används för annan typ av verksamhet, t.ex. industriverksamhet, kanske antalet resor inte är den lämpligaste bedömningsgrunden. Där kan det i stället vara lämpligt att utgå från antalet mil som fartyget färdas på öppna havet för att avgöra hur fartyget normalt används.

Exempel: fartyget har gjort två resor

Ett passagerarfartyg utgår från en svensk hamn och går till en norsk hamn, för att sedan gå vidare till en annan norsk hamn där man enbart går in för att tanka för att till slut gå tillbaka till den svenska utgångshamnen. Vid två av hamnarna har det funnits möjlighet för passagerare att gå av eller på. Fartyget har då gjort två resor. Resan mellan de två norska hamnarna räknas inte som en separat resa. En bedömning får göras för varje resa om den har gått på öppna havet.

Fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske

För fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske finns inget krav att de ska användas på öppna havet. Undantaget från skatteplikt omfattar alla fartyg för sjöräddning, assistans eller för kustfiske oavsett fartygets storlek.

En förutsättning för att undantaget ska gälla är att fartyget inte alls eller bara i ringa omfattning används i annan verksamhet. Detta gäller dock inte om fartyget även används i en sådan verksamhet som avses i 10 kap. 69 § 1 ML, d.v.s. att frakta passagerare mot betalning eller för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet under förutsättning att fartyget till övervägande del används på öppna havet.

Vad menas med sjöräddning?

Enligt Skatteverket kan sjöräddning definieras som efterforskning och räddning av människor som är eller kan befaras vara i sjönöd. I den bedömningen kan 4 kap. 3 § lagen (2003:778) om skydd mot olyckor vara vägledande. Det är användningen av fartyget som är det avgörande och inte den fysiska utformningen även om det är fråga om sådana fartyg som vanligtvis är specialutrustade.

Ett exempel på fartyg som kan omfattas av undantaget är livräddningsfartyg till Svenska Sällskapet för Räddning af Skeppsbrutne.

Vad menas med assistans?

Enligt Skatteverket kan assistans definieras utifrån det allmänna språkbruket, d.v.s. att hjälpa till när det blir problem med ett fartyg ute på sjön som till exempel slut på bränsle eller fel på motorn. Det får anses jämförbart med vägassistans som handlar om att hjälpa till när det blir fel på bilen ute på vägarna. Sådant som kan ingå är exempelvis felavhjälpning på plats, reservdelar, bränsle, bogsering och hjälp att dra loss ett fartyg, rådgivning och hemtransport av förare och passagerare.

Vad menas med kustfiske?

Enligt Skatteverket menas med kustfiske det fiske som sker från Sveriges kust upp till territorialhavets yttre gräns, d.v.s. upp till 12 nautiska mil från de baslinjer som anges i 4 § lagen (2017:1272) om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

Ett fartyg som förvärvas av en yrkesfiskare, d.v.s. en person som bedriver en ekonomisk verksamhet i form av fiske, för att användas för kustfiske samt fiskeriverksamhet på öppna havet och endast i ringa omfattning för användning i annan verksamhet omfattas alltså av undantaget i 10 kap. 69 § 2 ML. I de fall fartyget visserligen används för kustfiske men till övervägande del används för fiskeriverksamhet på öppna havet så omfattas fartyget i stället av undantaget i 10 kap. 69 § 1 ML.

Undantag från skatteplikt vid försäljning av fartyg i högst två led

Mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. Undantaget bör inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (prop. 2017/18:16 s. 32).

Undantaget vid leverans av fartyg är i första hand tillämpligt på den försäljning som sker direkt till en köpare som själv ska använda fartyget på det sätt som anges i bestämmelsen, t.ex. för användning på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. Det är i detta led som det i normalfallet är möjligt för säljaren att försäkra sig om hur fartyget ska användas.

Undantaget är också tillämpligt på leverans av fartyg som sker i ledet innan försäljningen till den som ska använda fartyget på det sätt som anges i undantaget. Det gäller när det redan vid försäljningstillfället är fastställt hur fartyget ska användas. Så är fallet om köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget till någon som ska använda det på det sätt som anges i undantaget.

Det innebär att undantaget kan tillämpas i högst två led, d.v.s. vid försäljning till den som ska använda ett fartyg på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Säljaren bör styrka att köparen sålt eller hyrt ut fartyget t.ex. genom att visa ett skriftligt avtal. Fartygets användning bör styrkas av registreringsuppgifter eller relevanta tillstånd. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D punkt 1, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning.

Exempel: undantag i två led

En ägare säljer sitt passagerarfartyg till företag (X) som redan vid tillfället för sitt förvärv har ingått avtal med företag (Y) om att sälja fartyget vidare för att Y ska använda fartyget för att frakta passagerare mot betalning på öppna havet. Ägarens försäljning av fartyget omfattas av undantaget då den sker till X som redan vid tillfället för sitt förvärv sålt fartyget vidare till Y som ska använda fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning. X försäljning omfattas också av undantaget då den sker till Y som är den som använder fartyget på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning.

Leverans av luftfartyg

Leverans av luftfartyg undantas under vissa förutsättningar från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 69 § 3 ML gäller luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Motsvarigheten till mervärdesskattelagens bestämmelser om undantag för transaktioner med luftfartyg finns i mervärdesskattedirektivets artikel 148 e, f och g.

Med internationell flygtrafik menas att flygbolaget flyger mellan olika länder. Undantaget omfattar såväl flygbolag som utför reguljärflygningar som sådana flygbolag som bedriver charterflyg (C-33/11, A, punkt 35). Undantaget kan även omfatta flygbolag som hyr ut bemannade luftfartyg, så kallad wet lease. Ett företag vars verksamhet består i att hyra ut obemannade luftfartyg, t.ex. genom avtal om dry lease, är däremot inte ett flygbolag som bedriver flygtrafik mot betalning. Undantaget från skatteplikt omfattar därmed inte sådana företag. Läs mer under Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg.

Det är bolagets verksamhet som styr, inte hur luftfartyget används

Det är den verksamhet som bedrivs av det bolag som använder luftfartyget som är avgörande för om leveransen är undantagen från skatteplikt. Det saknar därmed betydelse hur det enskilda luftfartyget används. Det innebär att undantaget från skatteplikt även omfattar luftfartyg som flyger i inrikestrafik om luftfartyget används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning, (C-382/02, Cimber Air, punkt 28).

Bolag vars inhemska verksamhet är mindre omfattande än dess internationella verksamhet ska betraktas som flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. Vid denna bedömning kan alla måttenheter som gör det möjligt att uppskatta verksamhetens omfattning användas, bland annat bolagets årsomsättning (C-382/02, Cimber Air, punkterna 39–40 och prop. 2013/14:27, s. 32–34).

Undantag från skatteplikt vid försäljning av luftfartyg i högst två led

Undantaget är i första hand tillämpligt på den försäljning som sker direkt till en köpare som själv bedriver flygtrafiken på det sätt som avses i bestämmelsen. Det är i det ledet som det i normalfallet är möjligt att försäkra sig om att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda.

Även om försäljningen sker i två led är det under vissa förutsättningar möjligt att redan vid det första försäljningstillfället fastställa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Det gäller under förutsättning att köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till luftfartyget till ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och som ska använda luftfartyget i sin verksamhet.

Undantaget blir tillämpligt även i detta fall. Det innebär att undantaget i sådant fall kan tillämpas i högst två led, d.v.s. vid försäljning till den som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Säljaren ska kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut luftfartyget med t.ex. ett skriftligt avtal. Luftfartygets användning ska kunna styrkas av registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för flygtrafiken (mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 98:e mötet, den 18 mars 2013, dokument D).

Exempel: undantag i två led

En ägare säljer sitt passagerarflygplan till företag (X). X har redan vid tillfället för sitt förvärv ingått avtal med företag (Y) om att sälja flygplanet vidare. Y är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och ska använd flygplanet i sin verksamhet. Ägarens försäljning av flygplanet omfattas av undantaget då den sker till X som redan vid tillfället för sitt förvärv sålt flygplanet vidare till Y som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning. X försäljning omfattas också av undantaget då det sker till Y som är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Rätt till avdrag för ingående skatt

Undantaget enligt 10 kap. 69 § ML är ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som levererar varan har rätt till avdrag för ingående skatt enligt 13 kap. 10 § ML. Se även sidan Vid vissa undantagna transaktioner.