Utrustning samt varor för förbrukning och försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg

Undantag för försäljning av utrustning som utgör del av eller används i ett fartyg

Leverans av utrustning som utgör del av eller används i ett fartyg som är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 69 § 1 och 2 ML är också undantagen från skatteplikt (10 kap. 70 § ML). Hur fartyget ska användas för att omfattas av undantaget behandlas på sidan Leverans av fartyg eller luftfartyg.

Undantaget motsvaras av artikel 148 c i mervärdesskattedirektivet.

Import av sådan utrustning som omfattas av undantaget är också skattefri. Det följer av 10 kap. 53 § ML.

Exempel på utrustning

Begreppet utrustning omfattar även delar och tillbehör till fartygen. I stort sett all utrustning som behövs för driften av fartyget och för att täcka besättningens, passagerarnas eller lastens behov omfattas, under förutsättning att utrustningen är en del av eller används i fartyget.

Exempel på utrustning:

• fast inredning såsom maskineri
• tillbehör som har samband med fartygets sjövärdighet och navigation, såsom livräddningsutrustning och nautisk utrustning
• sjöcontainer eller truck som används ombord för att hantera lasten
• varor som ska användas som inredning i butiker ombord på fartyget
• däcks- och maskinförnödenheter, tågvirke, presenningar, arbetshandskar, skyddsutrustning
• kommunikationsutrustning och teknisk utrustning för wifi
• kassaapparater för användning ombord
• fiskeriutrustning och lådor som behövs för fisket på ett fiskefartyg
• uniformer för fartygets befäl och arbetskläder för fartygets personal
• lös inredning för passagerarnas och besättningens behov, möbler, gardiner, handdukar, bäddutrustning, köksutrustning, porslin och dukar.

Undantag för leverans av varor för förbrukning ombord på fartyg

Leverans av en vara som ska förbrukas ombord på ett fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet är undantagen från skatteplikt. När det gäller punktskattepliktiga varor så finns dock särskilda regler (10 kap. 72 § ML).

Även leverans av en vara för förbrukning ombord på ett fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske omfattas av undantaget. Undantaget omfattar dock inte i dessa fall proviant för fartyg som används för kustfiske (10 kap. 71 § 3 ML).

Även leverans av en vara för förbrukning eller försäljning ombord på krigsfartyg omfattas av undantag från skatteplikt, läs mer under rubriken Undantag vid leverans av varor till krigsfartyg.

Undantagen motsvaras av artikel 148 a och artikel 150 i mervärdesskattedirektivet.

Särskilt om leverans av punktskattepliktiga varor för förbrukning ombord

Vid leverans av punktskattepliktiga varor (alkohol- och tobaksvaror) för förbrukning ombord på fartyg som används på öppna havet för att frakta passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet finns vissa begränsningar. För att punktskattepliktiga varor (alkohol och tobak) ska omfattas av undantaget måste de uppfylla de villkor som gäller för proviantering i 7-9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. Begränsningen gäller endast för sådana punktskattepliktiga varor som det krävs tillstånd för enligt 7 § lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (10 kap. 72 § ML). Det innebär att man bara kan sälja alkohol- och tobaksvaror mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Man får också bara proviantera i skälig omfattning och bara till fartyg av viss minsta storlek.

Varor för förbrukning

Med varor för förbrukning ombord menas varor som behövs för fartygets egna behov eller för konsumtion ombord, d.v.s. varor som närmast har karaktären av förbrukningsvaror. Undantaget omfattar alla varor för förbrukning ombord som fartyget, besättning, passagerare och lasten har behov av.

Exempel på varor för förbrukning:

• drivmedel
• elektricitet
• material för underhåll och reparation (reservdelar, smörjmedel, rostskyddsmedel, färg, borstar och skrapor)
• rengöringsprodukter
• vatten och livsmedel
• tidningar och tidskrifter
• is som behövs för fisket på ett fiskefartyg.

Undantag för leverans av varor för försäljning ombord på fartyg

Bestämmelser som på olika sätt berör leverans av varor för försäljning ombord på fartyg finns i 10 kap. 71–72 § ML. Reglerna skiljer sig åt beroende på fartygets användning och vart det går, och vilken vara det är fråga om. Leverans av varor för försäljning ombord på krigsfartyg regleras i 10 kap. 73 § ML, läs mer under rubriken Undantag vid leverans av varor till krigsfartyg.

Undantagen motsvaras av artikel 148 a och artikel 150 i mervärdesskattedirektivet.

Vad menas med varor för försäljning ombord?

Med varor för försäljning ombord menas varor som är avsedda för försäljning ombord i t.ex. kiosker, affärer eller liknande försäljningsställen. Varor som ska användas vid servering ombord är varor för förbrukning ombord.

Exempel på varor för försäljning ombord:

• livsmedel inklusive alkohol
• tobak
• tidningar och tidskrifter
• parfym och kosmetika
• kläder och smycken
• souvenirer och leksaker.

Undantag för leverans av varor för försäljning ombord på fartyg som används på öppna havet

Leverans av varor för försäljning ombord på fartyg under en persontransport som genomförs utanför EU eller för försäljning ombord på fartyg som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet är undantagen från skatteplikt (10 kap. 71 § 2 a ML). Det finns dock särskilda regler när det gäller

• leverans av punktskattepliktiga varor för försäljning ombord om det enligt 7 § lagen (1999:446) krävs tillstånd för varorna (10 kap. 72 § ML)
• leverans av varor för försäljning ombord vid persontransport som genomförs inom EU (10 kap. 71 § 2 a samt b ML)
• leverans av varor för försäljning ombord på fartygslinjer som trafikerar Norge eller Åland (10 kap. 72 § andra stycket ML).

Leverans av punktskattepliktiga varor för försäljning ombord

Vid leverans av punktskattepliktiga varor för försäljning ombord finns vissa begränsningar. Begränsningen gäller endast för sådana punktskattepliktiga varor som det krävs tillstånd för enligt 7 § lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg. Om varorna ska säljas under en persontransport som genomförs utanför EU eller ombord på fartyg som används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet omfattas försäljningen av undantaget från skatteplikt endast om den uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (10 kap. 72 § första stycket ML).

Det innebär att man bara kan sälja alkohol- och tobaksvaror mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Man får också bara proviantera i skälig omfattning och bara till fartyg av viss minsta storlek.

Leverans av varor för försäljning ombord vid persontransport som genomförs inom EU

Leverans av varor för försäljning ombord på fartyg under den delen av en persontransport som genomförs inom EU omfattas bara av undantaget om det är fråga om sådana livsmedel som anges i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002. Undantaget omfattar dock inte sådana livsmedel som är punktskattepliktiga (10 kap. 71 § 2 b ML och 10 kap. 72 § ML).

Leverans av varor för försäljning ombord på fartygslinjer som trafikerar Norge eller Åland.

Trots att Norge och Åland ligger utanför EU:s mervärdesskatte­område gäller vissa inskränkningar i undantaget vid leverans av varor för försäljning ombord på fartyg som används på öppna havet på linjer till dessa områden (10 kap. 72 § andra stycket ML).

Leverans av varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland omfattas bara av undantaget om leveransen inte strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Bestämmelsen i 10 kap. 72 § andra stycket ML innebär att följande varor omfattas av undantaget om de ska säljas ombord från en kiosk, en affär eller något liknande försäljningsställe:

• spritdrycker, vin, starköl och öl
• tobaksvaror
• parfymer och kosmetiska preparat
• toalettmedel
• choklad och konfektyrvaror.

Vid leverans av varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan svenska hamnar norr om Lysekil och norska hamnar öster om Risör får dock inte spritdrycker, vin eller starköl levereras utan mervärdesskatt om varorna ska säljas ombord (6 § lagen [1999:446] om proviantering av fartyg och luftfartyg). Tullverket kan ge dispens för fartyg som går i regelbunden trafik året runt, om fartyget har kapacitet att transportera fordon och gods i betydande omfattning. Om Tullverket ger dispens till en sådan fartygslinje kan alltså leverans av dessa varor för försäljning ombord göras utan mervärdesskatt.

Leverans av andra varor (t.ex. övriga livsmedel, kläder eller hemelektronik) till fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland för försäljning ombord, omfattas alltså inte av undantaget och får följaktligen inte säljas mervärdeskattefritt (prop. 1998/99:86 s.49). Proviantering med sådana obeskattade varor för försäljning ombord på fartyg på linjer mellan Sverige och Norge samt mellan Sverige och Åland strider mot 5 och 6 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg.

Leverans av varor för försäljning ombord på fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske

Leverans av varor för försäljning ombord på ett fartyg som används för sjöräddning, assistans eller för kustfiske undantas från skatteplikt. Det gäller dock inte fartygsproviant för fartyg som används för kustfiske (10 kap. 71 § 3 ML).

Utrustningen eller varorna ska säljas direkt till den som använder fartyget

Mervärdesskattelagens undantag från skatteplikt för fartyg ska inte vara mer omfattande än vad som följer av mervärdesskattedirektivet. Undantaget bör inte bli tillämpligt i fler led än vad som följer av direktivets bestämmelse (prop. 2017/18:16 s. 32).

Kontrollproblem och en administrativ börda för säljaren kan uppkomma om undantaget från skatteplikt för försäljning av varor som ska användas på fartyg skulle få tillämpas i flera led. Undantaget från skatteplikt gäller därför bara när utrustningen eller varorna säljs direkt till den köpare som själv använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. Det är i det ledet som det är möjligt att försäkra sig om hur fartyget ska användas. Köparen behöver inte vara ägaren av fartyget utan det avgörande är att köparen är den som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget. En säljare som vill tillämpa undantag från skatteplikt för varor avseende fartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller liknande som visar att denne är en köpare som använder fartyget på sådant sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 100:e mötet den 24-25 februari 2014, dokument D punkt 1, vilket stämmer överens med Skatteverkets uppfattning.

Det är däremot inget krav att varorna ska lastas direkt ombord på fartyget. Leveransen är undantagen även om varorna lagras före ombordlastning, under förutsättning att leveransen sker direkt till den köpare som ska använda fartyget på det sätt som anges i undantaget (C-185/89, Velker, punkt 27 och C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda).

Exempel: en hamn säljer el och vatten via en mellanman

En hamn säljer el och vatten till en förmedlare som i sin tur ingått avtal med en redare om att i eget namn för en redares räkning köpa in och vidaresälja el och vatten. Försäljningen av el och vatten är då endast undantagen i sista ledet, d.v.s. mellan redaren och förmedlaren. Hamnens försäljning till förmedlaren omfattas inte av undantaget. Det har ingen betydelse om redarens fartyg direktansluts till hamnens vatten- och strömtillförsel.

Dokumentation vid leverans av varor till fartyg

En säljare som vill tillämpa undantaget måste kunna visa att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Säljaren kan därför begära att köparen tillhandahåller ett intyg eller likande som visar att denne använder fartyget på det sätt som anges i undantaget och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda. Se vidare på sidan Tjänster som avser fartyg eller luftfartyg vid rubriken Säljaren ska visa att undantaget är tillämpligt.

Undantag för försäljning av utrustning som utgör del av eller används i ett luftfartyg

Leverans av utrustning som utgör en del av eller som används i ett sådant luftfartyg som är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 69 § 3 ML kan också undantas från skatteplikt. Detta framgår av 10 kap. 70 § ML.

Undantaget motsvaras av artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet.

Import av sådan utrustning som omfattas av undantaget är också skattefri. Det följer av 10 kap. 53 § ML.

Exempel på utrustning

Begreppet utrustning omfattar även delar och tillbehör till luftfartygen. Det avser i stort sett all utrustning som behövs för driften av fartyget och för att täcka besättningens, passagerarnas eller lastens behov under förutsättning att utrustningen är en del av eller används i luftfartyget

Exempel på utrustning:

• fast inredning såsom maskineri
• tillbehör som har samband med luftfartygets flygsäkerhet och navigation
• maskinförnödenheter, reservdelar, arbetshandskar, skyddsutrustning

• kommunikationsutrustning och teknisk utrustning för wifi

• uniformer för luftfartygens befäl och arbetskläder för luftfartygets personal
• lös inredning för passagerarnas och besättningens behov, köksutrustning, filtar och kuddar

Undantag för leverans av varor för förbrukning ombord på luftfartyg

Leverans av varor för förbrukning ombord på sådana luftfartyg som avses i 10 kap. 69 § ML undantas från skatteplikt, 10 kap. 71 § 1 ML.

I tidigare lydelse av mervärdesskattelagen, GML, utgjorde de transaktioner som avses i 10 kap. 71 § 1 ML istället transaktioner som skett utom landet. Vid omarbetningen av ML ändrades detta till att istället regleras som ett undantag från skatteplikt, i enlighet med motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (prop. 2022/23:46 s. 430).

Särskilt om leverans av punktskattepliktiga varor

Vid leverans av punktskattepliktiga varor (alkohol- och tobaksvaror) för förbrukning ombord på luftfartyg i utrikes trafik, ska varan anses undantagen från skatteplikt endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (10 kap. 72 § första stycket ML). Det innebär att leverans av alkohol- och tobaksvaror endast kan ske mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Vidare får proviantering ske endast i skälig omfattning och endast till luftfartyg av viss minsta storlek.

Varor för förbrukning

Med varor för förbrukning ombord menas varor som behövs för luftfartygets egna behov eller för konsumtion ombord, d.v.s. varor som närmast har karaktären av förbrukningsvaror. Undantaget omfattar alla varor för förbrukning ombord som fartyget, besättning, passagerare och lasten har behov av.

Exempel på varor för förbrukning:

• drivmedel
• elektricitet
• material för underhåll och reparation
• rengöringsprodukter
• vatten och livsmedel
• tidningar och tidskrifter.

Leverans av drivmedel omfattas av undantaget i 10 kap. 71 § 1 ML. Leverans av flygbränsle är även undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 76 § ML. Det särskilda undantaget för flygbränsle innebär till viss del en dubbelreglering men är vidare och gäller för leveranser till alla luftfartyg oavsett hur de används.

Undantag för leverans av varor för försäljning ombord på luftfartyg

Bestämmelser som på olika sätt berör leverans av varor för försäljning ombord på luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning finns i 10  kap. 71 § ML och 10 kap. 72 § ML.

Undantagen motsvaras av artikel 148 e i mervärdesskattedirektivet.

Vad menas med varor för försäljning ombord?

Med ”varor för försäljning ombord” menas varor som är avsedda för försäljning till passagerarna ombord på flygplanet. Varor som ska användas vid servering ombord är varor för förbrukning ombord.

Exempel på varor för försäljning ombord:

• livsmedel inklusive alkohol
• tobak
• tidningar och tidskrifter
• parfym och kosmetika
• kläder och smycken
• elektronik
• souvenirer och leksaker.

Leverans av varor för försäljning ombord på ett sådant luftfartyg som avses i 10 kap. 69 § 3 ML

Leverans av varor för försäljning ombord på ett sådant luftfartyg som avses i 10 kap. 69 § 3 ML är undantagen från skatteplikt under förutsättning att det inte rör sig om leverans av varor för försäljning ombord vid persontransport som genomförs inom EU (10 kap. 71 § 2 a ML).

Vid leverans av punktskattepliktiga varor för försäljning ombord på sådana luftfartyg är dock leveransen undantagen från skatteplikt endast om leveransen uppfyller de villkor som gäller för proviantering i 7–9 §§ lagen (1999:446) om proviantering av fartyg och luftfartyg (5 kap 3 a § tredje stycket ML). Det innebär att leverans av alkohol- och tobaksvaror endast kan ske mervärdesskattefritt till någon som har särskilt tillstånd enligt provianteringslagen. Vidare får proviantering ske endast i skälig omfattning och endast till luftfartyg av viss minsta storlek.

Leverans av varor för försäljning ombord vid persontransport som genomförs inom EU

Leverans av varor för försäljning ombord vid persontransport som genomförs inom EU är undantagen från skatteplikt endast om varan utgör sådant livsmedel eller livsmedelstillsats som avses i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002 och som inte är punktskattepliktigt (10 kap. 71 § 2 b ML och 10 kap. 72 § första stycket ML).

Dokumentation vid leverans av varor till luftfartyg

Säljaren ska ha dokumentation som visar, d.v.s. gör sannolikt, att varorna har levererats till ett sådant luftfartyg som avses i 10 kap. 69 § 3 ML. Det kan exempelvis vara ett intyg eller likande från köparen som visar att flygbolaget huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning och att övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

Leverans måste ske direkt till den som använder luftfartyget

Mot bakgrund av EU-domstolens praxis är bestämmelsen i 10 kap. 71 § ML endast tillämplig vid en leverans som sker direkt till den som använder luftfartyget och ska avse det sista ledet i en transaktionskedja. Det är däremot inget krav att varorna ska lastas direkt ombord på luftfartyget. Det är fråga om en från skatteplikt undantagen leverans även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att leveransen sker till den som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning (C-185/89, Velker och C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda).

Den anpassning till mervärdesskattedirektivet som har skett vid omarbetningen av mervärdesskattelagen får till följd att undantagen i vissa fall kan tillämpas i färre handelsled än vad som gällde enligt GML (prop. 2022/23:46 s. 275).

Leverans ombord på fartyg eller luftfartyg för konsumtion ombord vid persontransport inom EU

Leverans av en vara ombord på ett fartyg eller luftfartyg som görs för konsumtion ombord vid en persontransport inom EU är undantagen från skatteplikt (10 kap. 77 § ML). Enligt Skatteverkets bedömning får resan anses påbörjad direkt när passageraren går ombord på fartyget eller luftfartyget.

Bestämmelsen baseras på artikel 37.3 i mervärdesskattedirektivet.

Konsumtion ombord

Skatteverket anser att uttrycket ”konsumtion ombord” i bestämmelsen innebär att varorna måste kunna konsumeras under själva resan. Utöver punktskattepliktiga varor är det endast sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som anges i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002, som kan säljas mervärdesskattefritt för konsumtion ombord. Försäljning av andra varor som inte kan anses ske i något annat syfte än att ge passagerarna möjlighet att ta med sig varorna i sitt bagage kan inte säljas mervärdesskattefritt.

Skatteverket anser att följande två situationer får anses vara försäljning av varor för konsumtion ombord.

• Försäljning av ett cigarettpaket om försäljningen sker från en bar, en restaurang eller ett liknande ställe. När försäljning av alkohol- eller tobaksvara sker från en butik, en kiosk eller liknande ställe ska försäljningen inte anses vara för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer anger att de har för avsikt att konsumera varan ombord.
• Försäljning av mat eller dryck avsedd för direktkonsumtion från en automat eller en kiosk är försäljning för konsumtion ombord. Det kan vara fråga om en chokladbit, en plastförpackad smörgås, en plastförpackad kaka eller en burk läsk. Andra varor än mat eller dryck för direktkonsumtion som tillhandahålls från automater eller kiosker ombord på fartyg är inte försäljning av varor för konsumtion ombord. Detta gäller även om enstaka resenärer har ett annat syfte med köpet.

Undantag vid leverans av varor till krigsfartyg

Från skatteplikt undantas leverans av varor för förbrukning eller försäljning ombord på krigsfartyg. Undantaget är tillämpligt under förutsättning att varorna levereras till krigsfartyg som omfattas av KN-nummer 8906 10 00 och som ska lämna landet och har en hamn eller ankarplats utanför Sverige som destination (10 kap. 73 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 148 b i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet undantas leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av krigsfartyg vilket får anses omfatta varor för förbrukning eller försäljning ombord (prop. 2022/23:46 s. 276).

Det finns inget krav på att fartyget ska tillhöra något annat land än Sverige (prop. 2022/23:46 s. 430). Även leveranser till svenska krigsfartyg omfattas av undantaget när de är destinerade till hamnar eller ankarplatser utanför svenskt territorium.

Undantaget för skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg och luftfartyg enligt artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet är enligt EU-domstolens praxis endast tillämpligt i det sista handelsledet (C-185/89 Velker och C-526/13 Fast Bunkering Klaipéda). På motsvarande sätt är undantaget i 10 kap. 73 § ML endast tillämpligt i sista handelsledet (prop. 2022/23:46 s. 276). Det innebär att undantaget bara kan tillämpas på leveranser av varor som görs direkt till den som använder krigsfartyget. Undantaget kan inte tillämpas på leveranser som görs i tidigare led i transaktionskedjan. Det finns dock inget krav på att varorna ska lastas direkt ombord på krigsfartyget utan undantaget gäller även om varorna läggs i ett lager före ombordlastning (C-185/89 Velker, punkt 27 och C-526/13 Fast Bunkering Klaipéda).

Rätt till återbetalning av ingående skatt

Undantagen i 10 kap. 69–77 §§ ML är s.k. kvalificerade undantag, vilket innebär att den som levererar varan eller tillhandahåller tjänsten har rätt till avdrag för ingående skatt enligt 13 kap. 10 § ML. Se även sidan Vid vissa undantagna transaktioner.

Kompletterande information

• Avdragsbegränsning för ingående mervärdesskatt på vissa varuleveranser till fartyg som trafikerar Norge eller Åland.