Det ska finnas en ersättning

De beskattningsbara transaktionerna ska göras mot ersättning

Vilka transaktioner som blir föremål för mervärdesskatt framgår bland annat av 3 kap. ML. Att en transaktion blir föremål för mervärdesskatt innebär att den kan beskattas. För att beskattning ska ske krävs dock även att övriga förutsättningar i ML är uppfyllda, bland annat att transaktionen är skattepliktig enligt 10 kap. ML.

För att beskattningsbara transaktioner i form av leverans av varor, tillhandahållande av tjänster eller unionsinterna förvärv av varor ska bli föremål för mervärdesskatt krävs att transaktionerna görs mot ersättning (3 kap. 1-3 §§ ML). Motsvarande bestämmelser finns i artikel 2.1 a, 2.1 b i, 2.1 c och 2.1 d i mervärdesskattedirektivet.

Uttag av varor och tjänster sker utan ersättning men likställs med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning, se vidare sidorna Uttag av varor och Uttag av tjänster. Under vissa förutsättningar likställs även överföringar, som görs utan äganderättsövergång, med leverans av varor mot ersättning, se vidare Överföringar. Om en beskattningsbar person genom användning av ett elektroniskt gränssnitt möjliggör vissa transaktioner så anses den beskattningsbara personen själv ha förvärvat och levererat dessa varor.

Det krävs alltså att en beskattningsbar transaktion i form av leverans av varor, tillhandahållande av tjänster och unionsinterna förvärv görs mot ersättning för att den ska kunna bli föremål för mervärdesskatt. Det ska även finnas ett direkt samband mellan den beskattningsbara transaktionen och ersättningen.

När det gäller import så sker inte denna mot ersättning. Det är varans förflyttning in i EU som blir föremål för mervärdesskatt.

Det ska finnas en identifierbar ersättning

Det motvärde som säljaren får för sin prestation måste kunna uttryckas i pengar och representera ett subjektivt värde (se 154/80 Aardappelenbewaarplaats, punkt 13 och C258/95 Julius Fillibeck punkterna 13-14 och C-40/09 Astra Zeneca UK, punkterna 28–29).

Att det kan vara tekniskt svårt att fastställa ersättningen innebär inte att det saknas en ersättning. En transaktion kan beskattas även om varken säljaren eller köparen känner till det exakta beloppet på den ersättning som ska beskattas (C-172/96 First National Bank, punkterna 31 och 49).

Att ersättningen fastställs på ett schablonmässigt sätt innebär inte att det saknas en ersättning, se vidare Schablonmässigt fastställd ersättning påverkar inte det direkta sambandet.

En kommuns överföring av äganderätten till en fastighet till staten anses ha skett mot ersättning även om betalningen bara görs genom en bokföringsintern överföring (C-665/16, Gmina Wroclaw, punkt 45).

Ersättningen kan alltså bestå av annat än pengar, t.ex. vid byte av en tjänst eller vara mot en annan tjänst eller vara. Det saknar också betydelse vad ersättningen kallas för. Det avgörande är om ersättningen utgör en motprestation för den beskattningsbara transaktionen.

Det är inte en ersättning för en transaktion när en beskattningsbar person får betalt för ett utlägg som denna har gjort för någon annans räkning. Är det däremot fråga om ett inköp med efterföljande vidareförsäljning så är det fråga om ersättning för en beskattningsbar transaktion i varje led, läs mer på sidan Utlägg och vidarefakturering.

Transaktioner till över- eller underpris

Enligt EU-domstolens praxis saknar det betydelse att en ekonomisk transaktion sker till ett pris som överstiger eller understiger självkostnadspriset eller marknadspriset för att kvalificeras som en transaktion mot ersättning (se C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck, punkt 22, C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio, punkt 25, C-151/13 Le Rayon d’Or, punkterna 36 och 37 och C-263/15 Lajvér, punkt 45, C-520/14 Gemeente Borsele, punkt 26, C-94/19 San Domenico Vetraria, punkt 29).

Läs även om omvärdering av beskattningsunderlaget vid under- och överpristransaktioner.

Transaktioner med virtuella valutor

Det är fråga om tillhandahållande av en växlingstjänst när lagligt betalningsmedel växlas till en virtuell valuta som kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende, eller tvärtom, och ersättning betalas för växlingen (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor). Detsamma gäller när en virtuell valuta växlas till en annan virtuell valuta, under förutsättning att båda valutorna kan jämställas med lagliga betalningsmedel. En förutsättning för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en växlingstjänst mot ersättning är att det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna växlingstjänsten och ersättningen. Information om transaktionen är skattepliktig eller inte hittar du under Växling av virtuella valutor.

När det gäller transaktioner med virtuella valutor som inte kan jämställas med lagliga betalningsmedel får en bedömning göras utifrån de allmänna reglerna enligt ML om de ska anses vara en ersättning för tillhandahållande av en vara eller en tjänst. Bedömningen ska då göras utifrån vad den virtuella valutan kan användas till. Det som är gemensamt för många av dem är att innehavaren kan använda den virtuella valutan som ersättning vid köp av en vara eller en tjänst. En sådan virtuell valuta ska anses vara en voucher (värdebevis).

När ett lagligt betalningsmedel eller en virtuell valuta som kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende växlas till en virtuell valuta som inte kan jämställas med lagligt betalningsmedel, eller tvärtom, kan det finnas ett tillhandahållande av en skattepliktig administrativ tjänst mot ersättning. Så är exempelvis fallet om den virtuella valutan, som inte kan jämställas med ett lagligt betalningsmedel, är en flerfunktionsvoucher och någon annan än den som ska tillhandahålla varan eller tjänsten överlåter vouchern. En förutsättning för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en administrativ tjänst mot ersättning är att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och ersättningen.

Om den virtuella valutan däremot är en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst, t.ex. en administrativ tjänst, utan varje överlåtelse utgör en överlåtelse av den underliggande varan eller tjänsten som enfunktionsvouchern representerar. Det som överlåts i ett sådant fall är således den underliggande varan eller tjänsten.

Om virtuell valuta växlas till en annan slags virtuell valuta och ingen av valutorna kan jämställas med lagligt betalningsmedel i mervärdesskattehänseende blir bedömningen av om det finns en tjänst mot ersättning beroende av om den virtuella valutan är en flerfunktionsvoucher eller en enfunktionsvoucher. När en flerfunktionsvoucher växlas till en annan flerfunktionsvoucher kan det finnas en skattepliktig administrativ tjänst på grund av växlingen. Om en flerfunktionsvoucher däremot växlas till en enfunktionsvoucher finns det inte någon särskild tjänst eftersom en enfunktionsvoucher representerar den underliggande varan eller tjänsten. Detsamma gäller om en enfunktionsvoucher växlas till en annan enfunktionsvoucher (Skatteverkets ställningstagande Transaktioner med virtuella valutor).

Mervärdesskattekommittén har i en riktlinje från det 120:e mötet den 22 mars 2022, dokument B, punkt 4.2, behandlat transaktioner med kryptotillgångar som kan jämställas med lagliga betalningsmedel, bl.a. ifråga om ersättning i kryptovaluta, mining samt växlingstjänster. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med dessa riktlinjer.

Ersättningar i samband med onlinespel

Stöld

Det förekommer att företagare genom stöld eller förskingring förlorar de kontanta medel som de fått för leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster. Denna förlust påverkar inte den mervärdesskatt som ska redovisas för de leveranser och tillhandahållanden mot ersättning som faktiskt har skett. Det gäller oavsett om förlusten är att anse som driftförlust eller som kapitalförlust vid inkomstbeskattningen.

Stöld av varor är inte en leverans av varor mot ersättning enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet. Stöld av varor innebär per definition att den person som utsatts för stölden inte får betalt.

Se även sidan Rätten att förfoga över varan som ägare överförs under rubriken Stöld av varor.

Kvittning mot skatteskuld är inte ett tillhandahållande mot ersättning

EU-domstolen har ansett att det inte är fråga om en leverans av varor mot ersättning när en person som är skyldig att betala mervärdesskatt överför äganderätten till en fastighet till en offentlig myndighet i syfte att kvitta en skatteskuld. En skatt är obligatorisk och tas ut av en myndighet utifrån de tillgångar som personer inom myndighetens skatteupptagningsområde förfogar över. Skatteuttaget ska finansiera allmännyttiga tjänster. Ett sådant uttag sker inte på grund av en insats från myndighetens sida och därmed inte heller på grund av en motprestation från den beskattningsbara personens sida. Detta gäller oavsett om uttaget rör sig om ett penningbelopp eller som i det aktuella fallet, en materiell tillgång (C-36/16 Posnania Investment).

Bytestransaktioner

Bytesavtal jämställs med andra överlåtelseavtal mot ersättning. Vid byte av en vara eller tjänst mot en annan vara eller tjänst ska inbytet räknas som ett inköp och avyttringen som en försäljning. Men om en vara återlämnas eller byts till en annan vara inom den tid som anges av säljaren enligt villkor för öppet köp får den ursprungliga försäljningen anses ha återgått. Om en vara återlämnas eller byts på grund av gällande garantivillkor anses den ursprungliga försäljningen också ha återgått.

Vid en transaktion mellan två parter som byter varor eller tjänster med varandra ska mervärdes­skattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska bedömas för respektive part om denna är skyldig att betala skatt genom att tillhandahålla en skattepliktig tjänst eller leverera en skattepliktig vara inom landet i egenskap av en beskattningsbar person.

Vid bytestransaktioner kan ersättningen även delvis bestå av pengar. Så är fallet om köparen bedömer att varan eller tjänsten har ett värde som denne tar hänsyn till när denne bestämmer priset på sina varor eller tjänster. (Skatteverkets ställningstagande Bytestransaktioner, se även C-230/87 Naturally Yours Cosmetics).

EU-domstolen har ansett att en tjänst avseende iordningställande och möblering av en lägenhet utgör tillhandahållande av en tjänst mot ersättning. Ett direkt samband ansågs finnas mellan ovannämnda tillhandahållande och den ersättning som tillhandahållaren av tjänsterna mottog och som bestod i att kunna disponera lägenheten i sin affärsverksamhet. Ett ömsesidigt åtagande om att tillhandahålla varandra tjänster förelåg (C-283/12 Serebryannay punkterna 40-41).

Ett bolag som tillhandahöll rivningstjänster fick ersättning i pengar och återvinningsbart metallskrot av kunden. Metallskroten fanns i rivningsavfallet och kunde säljas vidare av bolaget. EU-domstolen kom fram till att det förelåg ett direkt samband mellan tillhandahållna rivningstjänster och det återvinningsbara metallskrotet. Tillhandahållandet av metallskrotet ansågs ske mot ersättning om rivningsbolaget tillskrev detta ett värde som bolaget beaktade vid fastställandet av priset för rivningstjänsterna (C-410/17 A Oy punkterna 39,44 och 48).

Enligt mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 111:e mötet den 30 november 2018, dokument B, punkt 5.2, är det inte fråga om tillhandahållande av tjänster mot ersättning när internettjänster tillhandahålls i utbyte mot användaruppgifter. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Kompletterande information

• Beskattningsunderlag