Vem får göra avdrag och hur stort avdrag kan man få?

Vem får göra pensionssparavdrag?

Pensionssparavdrag får göras av den som är obegränsat skattskyldig och har

• en avdragsgrundande inkomst av anställning, om personen helt saknar pensionsrätt i anställning (59 kap. 1 a § första stycket 1 IL)
• en avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet (59 kap. 1 a § första stycket 2 IL).

I vissa fall kan ett sådant avdrag även göras av den som är begränsat skattskyldig (59 kap. 1 a § andra stycket och 16 § IL).

I vissa andra fall kan Skatteverket lämna ett särskilt medgivande om pensionssparavdrag.

Den som bedriver en enskild näringsverksamhet, är delägare i ett enkelt bolag, partrederi, handelsbolag, kommanditbolag eller i en europeisk ekonomisk intressegemenskap (EEIG) har rätt att göra pensionssparavdrag i näringsverksamheten (16 kap. 32 § IL). Läs mer om var avdraget görs.

Vad krävs för att helt sakna pensionsrätt i anställning?

För att få göra pensionssparavdrag enligt 59 kap. 1 a § första stycket 1 IL krävs att man har en anställning under beskattningsåret och att man dessutom saknar pensionsrätt i anställningen.

Krav på anställning

För att få pensionssparavdrag för tjänsteinkomster ska man ha haft en anställning under beskattningsåret.

Uppdrag av olika slag är inte anställning vilket innebär att uppdragstagare inte omfattas av bestämmelsen om pensionssparavdrag i 59 kap. 1 a § första stycket 1 IL. Det gäller exempelvis förtroendevalda fritidspolitiker och gode män samt de som har uppdrag i form av att driva familje- och jourhem.

Kammarrätten har i ett fall ansett att ett uppdrag som heltidsarbetande kommunstyrelseordförande ska anses ha sådana speciella särdrag att en anställning i den mening som avses i 59 kap. 5 § IL ska anses föreligga. I det aktuella fallet omfattades dock kommunstyrelseordföranden av pensionsbestämmelser för förtroendevalda (PBF), vilket innebar att det inte var visat att personen helt saknade pensionsrätt (KRNG 2009-07-08, mål nr 7243-7244-08).

Rättsfall: är ett styrelseuppdrag en anställning?

Ersättning till styrelseledamöter i t.ex. ett aktiebolag är inte inkomst av anställning. Styrelseledamöter anses inte som arbetstagare i denna egenskap, utan som uppdragstagare. Detta gäller också styrelsens ordförande. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked intagit denna ståndpunkt (RÅ 2005 ref. 68). I ett annat överklagat förhandsbesked ansågs dock en verkställande direktör som under vissa särskilda förhållanden övergick till att bli s.k. arbetande styrelseordförande fortsatt vara arbetstagare (RÅ 2001 not. 164).

Vilken pensionsrätt ska beaktas?

Med pensionsrätt i anställning avses en rätt till tjänstepension som har sin grund i ett anställningsförhållande. Uttrycket syftar alltså inte på en rätt till allmän pension enligt socialförsäkringsbalken.

Det är Skatteverkets uppfattning att inte enbart rätt till tjänstepension i form av ålderspension ska beaktas vid bedömningen av om någon helt saknar pensionsrätt. Även rätt till sjukpension eller efterlevandepension ska beaktas. Det innebär att en anställd hos en arbetsgivare som inte utfäst någon ålderspension, men t.ex. försäkrat sjukpension eller efterlevandepension, inte kan anses helt sakna pensionsrätt i anställning.

Det finns inte något krav på att tjänstepensionen ska vara tryggad i någon av de tryggandeformer som medför avdragsrätt för arbetsgivaren för att en anställd ska anses ha pensionsrätt i anställning. Detta innebär att en utfästelse om direktpension som en arbetsgivare t.ex. säkerställer med en arbetsgivarägd kapitalförsäkring eller inte alls säkerställer också medför att en anställd anses har pensionsrätt i anställning. Likaså gäller detta pensionsrätt i en utländsk anställning och genom utländska pensionsordningar.

Vad innebär det att helt sakna pensionsrätt?

En person anses helt sakna pensionsrätt i anställning om personen under beskattningsåret endast har anställningar där det inte finns eller har funnits någon rätt till tjänstepension, vare sig under beskattningsåret eller tidigare. Att personen under ett tidigare år har haft andra anställningar med rätt till tjänstepension hindrar inte att personen anses helt sakna pensionsrätt i anställning (se Skatteverkets ställningstagande Pensionssparavdrag – pensionsrätt i anställning saknas).

En arbetsgivare och en anställd kan avtala om en högre lön som kompensation för att den anställda inte har rätt till tjänstepension i form av ålderspension. Den anställda får då med den högre lönen själv betala in till ett eget pensionssparande. Det är Skatteverkets uppfattning att den anställda i ett sådant fall helt saknar pensionsrätt i denna anställning, förutsatt att den anställda inte heller har rätt till andra pensionsförmåner från samma arbetsgivare och att den anställda inte har haft rätt till tjänstepension i anställningen tidigare år.

Rättsfall: anställning med pensionsrätt under tidigare år eller under del av året

Innebörden av uttrycket ”helt saknar pensionsrätt i anställning” har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i två överklagade förhandsbesked under 2007. Det första fallet avsåg en person som under delar av 1960- och 1970-talen hade anställning med pensionsrätt, som gav personen rätt till en låg livsvarig pension från 65 års ålder. Under det aktuella beskattningsåret innehade personen två deltidsanställningar. I dessa saknades pensionsrätt såväl under beskattningsåret som under tidigare beskattningsår. Personen ansågs helt sakna pensionsrätt i anställning (RR 2007-12-28, mål nr 467-07).

Det andra fallet avsåg en person som under det första halvåret 2005 hade en anställning med pensionsrätt och under det andra halvåret 2005 och fortsatt under hela 2006 och även därefter en annan anställning utan pensionsrätt. Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under 2005, men väl under 2006 (RÅ 2007 ref. 76).

I ett tidigare avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen (ett överklagat förhandsbesked) togs inte enbart hänsyn till förhållandena under beskattningsåret utan även under tidigare år. Personen hade under tidigare år tjänat in pensionsrätt i en under beskattningsåret fortfarande pågående anställning men tjänade under beskattningsåret inte in ytterligare pensionsrätt i denna anställning (avstått framtida pensionsrätt). Personen ansågs inte helt sakna pensionsrätt i anställning under beskattningsåret (RÅ 2005 ref. 15).

Vilka avdragsbegränsningar finns?

Pensionssparavdraget får inte överstiga

• det avdragsutrymme som gäller för den som helt saknar pensionsrätt i anställning
• det avdragsutrymme som gäller för den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet.

Ett pensionssparavdrag kan dock aldrig vara högre än den premie som har betalats eller den insättning på ett pensionssparkonto som har gjorts under beskattningsåret. Om en inbetalning till ett eget pensionssparande helt eller delvis inte får dras av p.g.a. begränsningsreglerna, finns möjlighet att göra avdraget för en betalning till ett pensionssparande ett senare beskattningsår om det då finns rätt till avdrag för pensionssparande.

En allmän och särskild begränsningsregel

Som en allmän begränsningsregel gäller, förutom reglerna om avdragsutrymmen, att pensionssparavdraget inte får överstiga summan av de avdragsgrundande inkomsterna (59 kap. 4 § första meningen IL).

Med avdragsgrundande inkomst avses enligt 59 kap. 4 § andra meningen IL

• överskott av aktiv näringsverksamhet före pensionssparavdraget, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och avsättning för egenavgifter
• överskott i inkomstslaget tjänst, d.v.s. efter kostnadsavdrag.

Intäkt av förbjudna lån (11 kap. 45 § IL) och vissa inkomster, utdelningar och kapitalvinster från fåmansföretag som ska tjänstebeskattas (50 kap. 7 § och 57 kap. IL) ska inte räknas med som avdragsgrundande inkomst.

En särskild begränsningsregel finns också när avdraget för pensionssparande görs som allmänt avdrag (59 kap. 17 § IL). Regeln innebär att ett avdrag inte kan medges med ett större belopp än skillnaden mellan summan av överskotten i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet minskad med andra allmänna avdrag än pensionssparavdrag.

Avdragsutrymme för den som helt saknar pensionsrätt i anställning

Den som har avdragsgrundande inkomst av anställning och som helt saknar pensionsrätt i anställning har ett avdragsutrymme på 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § första stycket IL).

Pensionssparavdraget beräknas med utgångspunkt i de avdragsgrundande inkomsterna för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (59 kap. 3 § IL). Det är alltså möjligt att välja den högsta av dessa årsinkomster. Avdragsutrymmet är enligt Skatteverket 35 procent av inkomsterna av anställningen och ska inte påverkas av eventuella utgifter som en person får dra av i inkomstslaget tjänst.

Inkomster från uppdrag är inte inkomst från anställning. Det innebär att uppdragsinkomster inte kan ligga till grund för beräkningen av avdragsutrymmet enligt 59 kap. 5 § första stycket IL. Detsamma gäller inkomst i form av sjukpenning, arbetslöshetsersättning m.m. från Försäkringskassan, arbetslöshetskassan, Trygghetsrådet m.fl. samt pensionsinkomster av olika slag. Utdelningsinkomster från t.ex. ett eget företag kan inte heller ligga till grund för pensionssparavdrag även om utdelningen till viss del beskattas som inkomst av tjänst. Inkomsterna hindrar däremot inte pensionssparavdrag för den som i övrigt helt saknar pensionsrätt i anställning.

Regeln innebär att den som inte har rätt till tjänstepension i sin anställning ska ha möjlighet att bygga upp ett visst pensionsskydd genom ett eget pensionssparande. Pensionssparavdrag ska då under vissa förutsättningar kunna göras i en utsträckning som motsvarar pensionsstandarden vid en anställning i allmän tjänst eller i enskild tjänst där pensioneringen är anordnad med ITP (prop. 1975/76:31 s. 130).

Med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL).

Bestämmelsen i 59 kap. 5 § IL innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att avdragsutrymmet beräknas på inkomsterna av anställningen. Någon inkomst av denna anställning behöver dock inte finnas under beskattningsåret, d.v.s. ett avdrag kan beräknas utifrån avdragsutrymmet för det föregående beskattningsåret, om man under det året hade inkomst från en anställning där man helt saknade pensionsrätt.

Exempel: föräldraledig utan anställningsinkomst

Mats har en anställning och i den har han ingen rätt till tjänstepension. Under år 2 är Mats föräldraledig och har enbart en inkomst från Försäkringskassan. Vid föräldraledighet finns anställningen kvar vilket innebär att Mats har rätt till pensionssparavdrag år 2 beräknat på anställningsinkomsten från år 1.

Exempel: pensionssparavdrag när pensionsrätt helt saknas i anställningen

Leif är anställd i AB X. Arbetsgivaren har inte utfäst någon pension till Leif, vare sig ålderspension, efterlevandepension eller sjukpension. Leifs lön under beskattningsåret är 250 000 kr (föregående år 245 000 kr). Leif äger AB X och har också tagit ut en utdelning på 200 000 kr under året. Utöver detta har Leif också ett uppdrag som god man och får för detta 10 000 kr varje år. Under beskattningsåret har Leif betalat in 80 000 kr till ett eget pensionssparkonto (IPS).

Eftersom Leif helt saknar pensionsrätt i sin anställning hos AB X och inte har någon annan anställning med pensionsrätt, har Leif rätt att göra pensionssparavdrag. Avdraget kan uppgå till högst 87 500 kr (35 % x 250 000 kr), men eftersom Leif har betalat in endast 80 000 kr begränsas avdraget till det belopp som har betalats in. Uppdragsinkomsten som Leif får ska inte medräknas i underlaget för beräkningen av avdragsutrymmet eftersom det inte är en inkomst av anställning. Utdelningsinkomsten från AB X är inte en anställningsinkomst och ska därför heller inte medräknas i underlaget för beräkningen av avdragsutrymmet.

Avgångsvederlag m.m. från en anställning med pensionsrätt

Avgångsvederlag och andra ersättningar, t.ex. provision och semesterersättning, som har betalats ut efter det att en anställning med pensionsrätt har upphört anses inte som en inkomst av anställning utan pensionsrätt, eftersom den härrör från den anställning man har haft tidigare och som man då har haft pensionsrätt i. Finns under det år som en sådan ersättning betalats ut, utöver den ersättningen enbart inkomster från annan anställning utan pensionsrätt, ska ersättningen från den tidigare anställningen enligt Skatteverkets uppfattning däremot inte tas med i bedömningen om man helt saknar pensionsrätt i anställning detta år.

Exempel: semesterersättning året efter anställningen har upphört

Torsten har under år 2 en lön på 1 000 000 kr i sin anställning där han saknar rätt till tjänstepension. Torsten har inga andra anställningar år 2. Föregående år (år 1) hade Torsten en annan anställning där han hade rätt till tjänstepension. Från anställningen år 1 får Torsten en eftersläpande semesterersättning om 50 000 kr utbetald under år 2. Denna ersättning ska inte tas med i bedömningen av om Torsten under år 2 helt saknar pensionsrätt i anställning. Torsten har med andra ord rätt till pensionssparavdrag år 2 eftersom han helt saknar pensionsrätt i anställning.

Avdragsutrymmet för Torsten uppgår till 350 000 kronor (35 procent av 1 000 000 kr). Den eftersläpande semesterersättningen som Torsten får under år 2 ska alltså inte tas med i underlaget för beräkningen av avdragsutrymmet.

Avdragsutrymme för den som har inkomst av aktiv näringsverksamhet

Den som har avdragsgrundande inkomst av aktiv näringsverksamhet har ett avdragsutrymme på 35 procent av överskottet, dock högst 10 prisbasbelopp (59 kap. 5 § andra stycket IL).

Överskottet av aktiv näringsverksamhet beräknas före avdrag för eget pensionssparande, särskild löneskatt på pensionskostnader avseende sådant sparande och före avsättning för egenavgifter. Alla övriga intäkts- och avdragsposter i näringsverksamheten, positiv/negativ räntefördelning, återföring eller avsättning till periodiseringsfond samt ökning eller minskning av expansionsfond ska påverka beräkningen av överskottet i näringsverksamheten och därmed underlaget för beräkning av pensionssparavdrag.

Pensionssparavdraget beräknas med utgångspunkt i de avdragsgrundande inkomsterna för beskattningsåret eller det föregående beskattningsåret (59 kap. 3 § IL). Det är alltså möjligt att välja den högsta av dessa årsinkomster.

Som bestämmelsen i 59 kap. 1 a § första stycket 2 IL är utformad krävs att näringsverksamheten bedrivs aktivt under det beskattningsår avdrag för pensionssparande görs. Däremot behöver det inte finnas ett överskott av aktiv näringsverksamhet under beskattningsåret, d.v.s. ett avdrag kan beräknas utifrån avdragsutrymmet för det föregående beskattningsåret om inkomst av aktiv näringsverksamhet fanns då.

Med prisbasbelopp avses det prisbasbelopp som gällde för det kalenderår då beskattningsåret gick ut (2 kap. 27 § IL).

Passiv näringsverksamhet utgör normalt inte underlag för beräkning av pensionssparavdrag. I vissa fall kan Skatteverket lämna ett särskilt medgivande om ett förhöjt pensionssparavdrag. Ett avdrag kan då under vissa förutsättningar beräknas även på ett överskott av en passiv näringsverksamhet.

Flera näringsverksamheter

För den som har avdragsgrundande inkomster av aktiv näringsverksamhet från flera näringsverksamheter, t.ex. från handelsbolag, enskild näringsverksamhet eller EEIG, får pensionssparavdraget inte överstiga det avdrag som hade kunnat göras om inkomsten avsett en enda näringsverksamhet (59 kap. 6 § IL). Avdraget får fritt fördelas mellan de aktiva näringsverksamheterna.

Ett pensionssparavdrag i näringsverksamheten kan medföra ett underskott

Avdraget för pensionssparande i inkomstslaget näringsverksamhet kan i vissa fall medföra att underskott uppkommer i näringsverksamheten. Det kan t.ex. inträffa för den som har flera aktiva näringsverksamheter och som väljer att utnyttja hela avdragsutrymmet i en av dem. Underskott kan också uppkomma om avdraget beräknas med ledning av föregående års inkomst.

Det finns inget hinder för detta förfarande, så länge inbetalningen ryms inom de avdragsbegränsningar som finns. Om ett underskott uppkommer i en näringsverksamhet på grund av ett pensionssparavdrag, ska underskottet behandlas enligt de vanliga reglerna för underskott i en näringsverksamhet.

Exempel: avdragsutrymme för beskattningsåret 2023

Charlie har under 2023 huvudsakligen arbetat i sin näringsverksamhet. Hennes överskott i näringsverksamheten uppgick till 1 800 000 kr före avdrag för pensionssparande, avdrag för särskild löneskatt på pensionssparandet och avdrag för egenavgifter. Under ett par månader under 2023 var Charlie anställd och tjänade då sammanlagt 150 000 kr. I anställningen hade hon inte någon rätt till tjänstepension. Charlie har inte rätt till några kostnadsavdrag under inkomst av tjänst. Hon har betalat in 300 000 kr till sin pensionsförsäkring.

Charlies avdragsgrundande inkomster är då 1 950 000 kr (1 800 000 + 150 000).

Charlies avdragsutrymme i näringsverksamheten är 525 000 kr. Detta eftersom 35 procent av 1 800 000 kr överstiger 525 000 kr (d.v.s. 10 prisbasbelopp för 2023). Avdragsutrymmet i tjänst är 52 500 kr (35 % x 150 000). Hennes sammanlagda avdragsutrymme är alltså 577 500 kr (525 000 + 52 500).

Charlie kan dra av hela sitt pensionssparande på 300 000 kr eftersom det ryms inom det sammanlagda avdragsutrymmet och får fritt fördela avdraget upp till respektive avdragsutrymme i tjänst och näringsverksamhet.

Äldre försäkringar

För en ”äldre” pensionsförsäkring kan avdrag medges med ett högre belopp än det som följer av 59 kap. 5 och 6 §§ IL. En förutsättning är att försäkringen har tecknats på grund av en ansökan som kommit in till försäkringsbolagets huvudkontor senast den 20 januari 1975. Avdrag kan dock inte medges med ett högre belopp än 25 000 kr (2 kap. 10 § ILP). Denna övergångsregel kan fortfarande vara aktuell att tillämpa eftersom pensionssparavdrag på grund av tjänsteinkomster numera i många fall inte kan göras alls. Observera dock att försäkringsavtalet ska ha ingåtts för mer än 40 år sedan. Om regeln tillämpas kan avdrag inte samtidigt medges enligt ordinarie avdragsutrymme.

Övergångsregeln förutsätter också att försäkringsavtalet efter 1976 inte har ändrats på ett sätt som strider mot de kvalitativa villkoren för en pensionsförsäkring som infördes 1976.

Obegränsat skattskyldig under del av året och begränsat skattskyldig

Den som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret kan göra avdrag för inbetalning till ett eget pensionssparande bara i den utsträckning som sparandet belöper på denna tid (59 kap. 16 § andra stycket IL).

För att beräkna hur stort pensionssparavdrag som en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige endast under en del av beskattningsåret får göra, ska först beräknas hur stor del av en inbetalning som är avdragsgill för hela beskattningsåret. Därefter ska detta belopp proportioneras med hänsyn till den tid som personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta gäller även om inbetalningen gjordes då personen inte var bosatt i Sverige. Inbetalningen måste dock ha gjorts under beskattningsåret. Exempel på hur beräkningen ska göras finns i Skatteverkets ställningstagande Pensionssparavdrag vid obegränsad skattskyldighet under del av beskattningsåret.

Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige bara under en del av beskattningsåret, men överskottet av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige, ska dock pensionssparavdrag göras för hela året. Med uttrycket ”uteslutande” eller ”så gott som uteslutande” menas minst 90 procent (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504–505).

Med överskott av förvärvsinkomster i Sverige menas det överskott i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet som beskattas i Sverige enligt inkomstskattelagen oavsett om inkomsterna har källa i Sverige eller inte. Det är inkomsterna före allmänna avdrag och grundavdrag som avses. Inkomster som har källa i Sverige, men som inte ingår i den fastställda förvärvsinkomsten (1 kap. 5 § IL) i Sverige räknas inte med. Inkomster som ingår i den fastställda förvärvsinkomsten i Sverige och som även beskattas utomlands räknas med i överskottet av förvärvsinkomster i Sverige (se Skatteverkets ställningstagande Begreppet ”överskott av förvärvsinkomster” i Sverige). Den som är skattskyldig enligt (SINK) kan begära att i stället bli beskattad enligt inkomstskattelagen i inkomstslaget tjänst som begränsat skattskyldig enligt 3 kap. 18 § IL för vissa förvärvsinkomster (4 § SINK och prop. 2004/05:19). Om överskottet av förvärvsinkomsterna i ett sådant fall uteslutande eller så gott som uteslutande utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige ska pensionssparavdrag medges som om personen varit obegränsat skattskyldig här hela året (59 kap. 16 § första stycket IL).

Om pensionssparavdrag görs i inkomstslaget kapital gäller inte det som står i styckena ovan (59 kap. 16 § tredje stycket IL). I vilka fall pensionssparavdrag ska göras i inkomstslaget kapital läser du om under Särskilda medgivanden (dispenser).