Grundläggande om internationell tjänstehandel

Syftet med bestämmelserna

Syftet med bestämmelserna om beskattningsland för tjänster i mervärdesskattedirektivet är framför allt att i stor utsträckning uppnå beskattning i konsumtionslandet.

Huvudprincipen är att beskattning ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Av administrativa och politiska skäl är det dock inte möjligt att generellt beskatta alla tjänster i det land där konsumtionen faktiskt sker eftersom det kan vara svårt att avgöra detta.

För att uppnå syftet att tjänsten ska beskattas där konsumtionen sker finns två huvudregler och ett antal undantag.

Den första huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls en beskattningsbar person så ska tjänsterna beskattas i det land där köparen är etablerad. För att förenkla och minska den administrativa bördan finns i dessa fall regler om obligatorisk omvänd skattskyldighet om säljaren och köparen finns i olika länder.

Den andra huvudregeln innebär att när tjänster tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person så ska tjänsterna beskattas i det land där säljaren är etablerad.

Under vissa omständigheter gäller inte huvudreglerna utan i stället omfattas tillhandahållandet av undantag från huvudreglerna. Dessa undantag syftar till att avspegla principen om att beskattning sker i det land där konsumtionen faktiskt sker, men får inte innebära en ökad administrativ börda.

EU-domstolen anser att bestämmelserna om beskattningsland för tjänster ska tillämpas även om säljaren varit medveten om att denne genom tillhandahållandet deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri som begicks av köparen. Frågan gällde tillhandahållande av utsläppsrätter som omfattas av huvudregeln. Domstolen ansåg att i vilket land tjänsten var omsatt skulle fastställas i enlighet med bestämmelserna om beskattningsland för tjänster, trots att säljaren varit medveten om att denne genom tillhandahållandet deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri (C-641/21 Climate Corporation Emissions Trading).

ML:s uppbyggnad

En tjänst beskattas i Sverige endast om den är omsatt inom landet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). I vilka fall en tjänst är omsatt inom landet eller inte anges i 5 kap. 1 § och 5 kap. 4–19 §§ ML. Bestämmelserna i 5 kap. 4–18 §§ ML motsvaras av artiklarna 43–59a i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelserna i ML har en struktur som syftar till att i möjligaste mån följa mervärdesskattedirektivets struktur.

Samlingsparagraf

Bestämmelserna inleds med en samlingsparagraf som (förutom en särskild bestämmelse i tredje stycket) anger hur kapitlet är uppbyggt (5 kap. 1 § ML).

Av denna paragraf framgår att en omsättning är gjord utomlands om det inte framgår av någon annan paragraf i kapitlet att omsättningen är gjord inom landet (5 kap. 1 § första stycket ML).

Vidare framgår att även om en omsättning är gjord inom landet kan den enligt 19 § vara omsatt utomlands (5 kap. 1 § andra stycket ML).

Tjänster på fartyg och luftfartyg i utrikes trafik

En tjänst, t.ex. en restaurang- och cateringtjänst, som tillhandahålls ombord på fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik är omsatt utomlands. Denna regel är generell och gäller alla slag av tjänster oavsett om trafiken går inom EU eller utanför EU (5 kap. 1 § tredje stycket ML). Regeln är begränsad till tjänster omsatta på fartyg eller luftfartyg i utrikestrafik och omfattar inte omsättning ombord på tåg i utrikes trafik.

Skatteverket anser att tjänsten är omsatt utomlands oavsett om tillhandahållandet sker till rederiet (t.ex. underhållning ombord på fartyget) eller direkt till passagerare (t.ex. frisörtjänster). Det avgörande är att tjänsten rent fysiskt har utförts ombord på ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik.

Tillhandahållanden av tjänster ombord på en turfiskebåt, t.ex. restaurangtjänster eller uthyrning av fiskeutrustning, omfattas inte av 5 kap. 1 § tredje stycket ML. Enligt Skatteverkets bedömning går en turfiskebåt inte i utrikes trafik när den utgår från svensk hamn och efter fisketuren återvänder till samma hamn utan att anlöpa någon hamn i ett annat land. Bedömningen blir densamma även om båten vid delar av transporten befinner sig i ett annat land eller på internationellt vatten.

Utvidgning av begreppet beskattningsbar person

Begreppet beskattningsbar person utvidgas vid avgörande av beskattningsland för tjänster (5 kap. 4 § ML).

Beskattningsland enligt de två huvudreglerna

Bestämmelserna om beskattningsland för tjänster inleds med två olika huvudregler. Den första huvudregeln behandlar tjänster till en beskattningsbar person (5 kap. 5 § ML) och den andra huvudregeln behandlar tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person (5 kap. 6 § ML).

Den första huvudregeln kommer att omfatta fler sorters tjänster än den andra eftersom flera av undantagen från huvudreglerna endast gäller tillhandahållanden till någon som inte är en beskattningsbar person.

Syftet med bestämmelserna är att beskattning i stor utsträckning ska ske i det land där konsumtionen faktiskt sker. Huvudregeln som gäller tjänster till en beskattningsbar person följer destinationsprincipen, d.v.s. att beskattning ska ske i konsumtionslandet. Huvudregeln som gäller tjänster till någon som inte är en beskattningsbar person följer i stället ursprungsprincipen, d.v.s. att beskattning ska ske där säljaren är etablerad.

Beskattningsland vid undantag från huvudreglerna

Undantagen från huvudreglerna ska spegla principen att beskattning ska ske i det land där tjänsten konsumeras.

Följande kategorier av tjänster omfattas av undantagen:

• förmedlingstjänster (5 kap. 7 § ML)
• fastighetstjänster (5 kap. 8 § ML)
• transporttjänster (5 kap. 9 och 10 §§ ML)
• kulturella aktiviteter m.m. (5 kap. 11 och 11 a §§ ML)
• transportanknutna tjänster samt arbete på vara (5 kap. 12 § ML)
• restaurang- och cateringtjänster (5 kap. 13 och 14 §§ ML)
• uthyrning av transportmedel (5 kap. 15, 15 a och 15 b §§ ML)
• telekommunikationstjänster, radio- och tv-sändningar, elektroniska tjänster (5 kap. 16 § ML)
• diverse tjänster (5 kap. 17–18 §§ ML).

Beskattningsland för tjänster i samband med export m.m.

En tjänst som är omsatt inom landet enligt någon av huvudreglerna eller undantagen kan ändå vara omsatt utomlands under vissa förutsättningar (5 kap. 19 § ML). Läs mer om beskattningsland för tjänster i samband med export m.m.

Enhetlig tolkning inom EU

Det är av stor vikt att bestämmelserna tolkas enhetligt inom EU. Av denna anledning har flera tolkningsregler införts i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Förordningen är direkt tillämplig i medlemsländerna och ska därmed inte genomföras i nationell lagstiftning. Mervärdesskattekommittén har också tagit fram olika riktlinjer för tolkningen.

Europeiska kommissionen har i samarbete med medlemsländerna och näringslivet tagit fram Förklarande anmärkningar om de ändringar av EU:s mervärdesskattebestämmelser om platsen för tillhandahållande av telekommunikationstjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster, som träder i kraft 2015, nedan benämnt Förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. Dokumentet är inte rättsligt bindande utan är endast tänkt att fungera som en praktisk och informell vägledning om hur generaldirektoratet för skatter och tullar anser att EU:s lagstiftning på det här området ska tillämpas (Förklarande anmärkningar om elektroniska tjänster m.m. s. 1).

Syftet är att vi i Sverige ska tolka de svenska bestämmelserna i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt. Stöd för detta finns i propositionen (prop. 2013/14:224 s. 68).

Europeiska kommissionen har även tagit fram Explanatory Notes on VAT e-commerce rules, nedan kallat Förklarande anmärkningar om e-handel. Dokumentet syftar till att förklara och underlätta tolkningen av nya bestämmelser som trädde i kraft den 1 juli 2021. De nya bestämmelserna påverkar handel med tjänster till viss del, bland annat genom att det blir möjligt att använda en särskild ordning för att redovisa och betala mervärdesskatt för samtliga tjänster omsatta inom EU via en enda kontaktpunkt (OSS). Dessutom ändras bestämmelserna för omsättningströskeln. Skatteverket anser att de svenska bestämmelserna ska tolkas i enlighet med de förklarande anmärkningarna så långt detta är möjligt.

Metod att läsa bestämmelserna i ML

Vid bedömningen av om en transaktion ska beskattas i Sverige eller inte kan nedanstående metod användas.

Är det en vara eller tjänst som tillhandahålls?

Vid bedömning av beskattningsland behöver man först avgöra om det som säljs är en vara eller en tjänst. Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, el samt värme och kyla (1 kap. 6 § ML). Allt som inte är varor ska ses som tjänster. I normalfallet är det inte några problem att avgöra om det är en vara eller en tjänst. Det kan dock uppstå situationer där det kan vara svårt att avgöra om det ska ses som en vara eller en tjänst.

När en vara tillhandahålls tillsammans med installation eller montering av varan (en tjänst) kan tillhandahållandet bedömas som antingen en vara eller en tjänst. Läs mer om Monteringsleverans.

Vid finansiell leasing kan tillhandahållandet bedömas som antingen en vara eller en tjänst. Läs mer om Finansiell leasing.

Vid elektronisk handel kan en beställning resultera antingen i en leverans på elektronisk väg (online) d.v.s. med hjälp av tråd, radio, optiska eller andra elektroniska medel, eller en leverans på icke elektronisk väg (offline), d.v.s. på traditionellt sätt, t.ex. personligen, med post, eller med något distributionsföretag. Om leveransen sker online så är det alltid fråga om en tjänst. Det kan exempelvis vara fråga om att en köpare får åtkomst till webbplatser, program, spel, bilder, databaser, filmer eller musik, eller får rätt att ladda ned sådana produkter via ett elektroniskt nät. Om leveransen inte sker elektroniskt utan en fysisk vara, i form av exempelvis en CD- eller DVD-skiva, levereras till köparen så är det fråga om en vara. Det spelar då ingen roll att beställningen sker via ett elektroniskt nätverk (se artikel 7 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 samt bilaga I till den).

Om det är fråga om ett skräddarsytt dataprogram som utvecklas på beställning av en användare efter specifika krav från denne så utgör detta en omsättning av en tjänst. Detta gäller oavsett hur programmet levereras.

Är Sverige beskattningsland?

När det är klarlagt att det är en tjänst som tillhandahålls ska det göras en bedömning om Sverige är beskattningsland, d.v.s. om tjänsten är omsatt inom landet. De frågor som behöver besvaras är om köparen är en beskattningsbar person eller inte och vilken typ av tjänst som tillhandhålls.

Är köparen en beskattningsbar person?

Om köparen är en beskattningsbar person eller inte har betydelse för vilken av huvudreglerna som kan bli tillämplig. Flera av de olika undantagen från dessa huvudregler gäller dessutom endast om köparen inte är en beskattningsbar person.

Vilken typ av tjänst tillhandahålls?

Vilken typ av tjänst som tillhandahålls har betydelse för bedömningen om den omfattas av något av undantagen. Om det redan från början är klart att det är fråga om en tjänst som omfattas av ett undantag som gäller oavsett om köparen är beskattningsbar person eller inte behöver det inte utredas vem köparen är för att avgöra om Sverige är beskattningsland.

En tjänst som inte omfattas av något undantag omfattas av någon av huvudreglerna.

Om ett undantag endast gäller tjänster som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person men tjänsten tillhandahålls en beskattningsbar person, ska undantaget inte tillämpas. Tjänsten omfattas då i stället av huvudregeln för tjänster tillhandahållna till beskattningsbara personer.

En tjänst som omfattas av någon av huvudreglerna men som inte är omsatt inom landet är omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

I det fall tjänsten regleras i något av undantagen men undantaget inte blir tillämpligt eftersom förutsättningarna för omsättning inom landet inte är uppfyllda är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Förhållandet mellan huvudreglerna, undantagen och 5 kap. 1 § första stycket ML kan kortfattat beskrivas på följande sätt.

• Huvudreglerna i 5 kap. 5–6 §§ ML gäller samtliga tjänster utom de tjänster som särskilt regleras av undantagen i 5 kap. 7– 18 §§ ML. Om en tjänst som regleras av någon av huvudreglerna inte är omsatt inom landet enligt vad som anges i 5 kap. 5–6 §§ ML, är den omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.
• Undantagen beskrivs utifrån vilken typ av tjänst det rör sig om, utifrån vem som är förvärvare av tjänsten och varifrån den tillhandahålls m.m. I flera fall regleras en tjänst av undantagets tillämpningsområde endast när den tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. Om en tjänst inte innefattas i beskrivningen är undantaget inte tillämpligt. I stället gäller då huvudreglerna i 5 kap. 5–6 §§ ML.
• I undantagen anges också under vilka förutsättningar respektive tjänst är omsatt inom landet. Om dessa förutsättningar inte är uppfyllda för en tjänst som regleras av ett undantags tillämpningsområde är tjänsten omsatt utomlands enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Omfattas tjänsten av något av undantagen i 3 kap. ML?

När tjänsten är omsatt inom landet och Sverige därmed är beskattningsland ska en bedömning av om svensk mervärdesskatt ska redovisas göras utifrån svenska regler.

Utöver de vanliga undantagen i 3 kap. ML för t.ex. viss utbildning finns även undantag från skatteplikt vid vissa särskilt angivna omsättningar inom landet med utlandsanknytning. Det gäller

• försäljning av tjänster till EU:s institutioner och organ, internationella organisationer, beskickningar, diplomater m.fl. i andra EU-länder respektive i länder utanför EU (3 kap. 30 c § ML).
• försäljning av tjänster avsedda för väpnade styrkor (3 kap. 31 och 31 a §§ ML).
• varutransporter till eller från Azorerna eller Madeira (3 kap. 30 e § ML)
• postbefordringstjänster utförda av ett utländskt postbefordringsföretag (3 kap. 30 g § ML)
• bikostnader vid import (3 kap. 32 § ML).

Vem är skattskyldig?

Om en viss specifik tjänst är omsatt inom landet enligt någon av bestämmelserna i 5 kap. ML och omsättningen som skett i ekonomisk verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. ML uppkommer frågan vem som är skattskyldig för omsättningen – köparen eller säljaren.

Om säljaren är skattskyldig och är en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige kan säljaren i vissa fall välja att använda en särskild ordning för att redovisa och betala mervärdesskatten. Fram till och med den 30 juni 2021 gällde detta enbart omsättningar av elektroniska tjänster som tillhandahålls till någon som inte är beskattningsbar person etablerad inom EU. Från den 1 juli 2021 utökades dock möjligheten att använda en särskild ordning till att bland annat omfatta omsättningar av alla tjänster som ska beskattas inom landet där säljaren är skattskyldig när köparen är någon som inte är en beskattningsbar person. Läs mer om de särskilda ordningarna på sidan Redovisning enligt särskilda ordningar.

Periodisk sammanställning

En periodisk sammanställning ska lämnas för vissa tjänster. Sammanställningen ska ta upp tjänster som avses i 5 kap. 5 § ML som förvärvats av en beskattningsbar person i ett annat EU-land när köparen är skattskyldig för förvärvet i det landet. En förutsättning är alltså att omsättningen är skattepliktig i det land där tjänsten är omsatt.

Skatteverket anser att det är de faktiska bestämmelserna om skatteplikt i det aktuella EU-landet som är avgörande för bedömningen av redovisningsskyldigheten. Om säljaren saknar kunskap om de faktiska bestämmelserna kan säljaren förutsätta att EU-landet infört de undantag från skatteplikt som är obligatoriska enligt mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande Skattepliktiga tjänster i andra medlemsländer).

Kompletterande information

• Omvänd skattskyldighet när säljaren är en utländsk beskattningsbar person.
• Hur beskattningsunderlaget ska räknas fram.
• Vilken skattesats som ska användas.