Beskattning av förbjudna lån

Civilrätten avgör om ett lån är förbjudet och skatterätten avgör om lånet ska beskattas

Om ett penninglån är förbjudet avgörs helt av de civilrättsliga reglerna i 21 kap. 1–7 §§ ABL, 11 § TrL och 2 kap. 6 § stiftelselagen. Läs om de civilrättsliga reglerna om låneförbud.

Frågan om ett förbjudet lån ska beskattas hos låntagaren eller hos delägaren i det handelsbolag som är låntagare avgörs av reglerna i 11 kap. 45 § IL (inkomstslaget tjänst) och 15 kap. 3 § IL (inkomstslaget näringsverksamhet). I inkomstslaget näringsverksamhet har lagstiftaren infört ett generellt undantag från beskattning då låntagaren är ett aktiebolag, se vid Beskattning av juridiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet nedan.

Syftet med att beskatta förbjudna lån är att man vill träffa transaktioner där det är fråga om uttag för gott av medel från företaget (prop. 1989/90:110 s. 600).

Reglerna är inte begränsade till lån från fåmansföretag, utan även förbjudna penninglån från andra aktiebolag kan beskattas. Bestämmelser om beskattning av låntagaren finns både i inkomstslaget tjänst för fysiska personer och inkomstslaget näringsverksamhet för juridiska personer. Skattebestämmelserna tar dock huvudsakligen sikte på att låntagaren är en fysisk person, särskilt som undantaget från beskattning om låntagaren är ett aktiebolag numera finns. Därmed tillämpas bestämmelserna främst inom fåmansföretagssfären.

Lån från utländska juridiska personer omfattas också av skattereglerna

Bestämmelserna om beskattning av vissa penninglån (11 kap. 45 § IL och 15 kap. 3 § IL) gäller också lån som har lämnats av en utländsk juridisk person som motsvarar ett svenskt aktiebolag, en svensk pensionsstiftelse eller en svensk stiftelse. Detta gäller under förutsättning att förhållandena varit sådana att lånebeloppet skulle ha tagits upp som intäkt, om den utländska juridiska personen hade varit ett svenskt aktiebolag, en svensk pensionsstiftelse eller en svensk stiftelse.

Orsaken till att detta särskilt måste regleras i skattelagstiftningen är att de civilrättsliga låneförbudsreglerna endast omfattar lån från svenska aktiebolag, pensionsstiftelser och stiftelser.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person likställs med ett svenskt handelsbolag när man tillämpar skattereglerna om förbjudna lån.

Även ställande av säkerhet omfattas

Bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån ska även tillämpas då aktiebolaget ställer säkerhet för ett penninglån till någon i den s.k. förbjudna kretsen (prop. 1999/2000:15 s. 86 och prop. 1999/2000:15 s. 90). Bestämmelserna i inkomstskattelagen kan uppfattas så att de endast tar sikte på rena penninglån. Hänvisningarna till aktiebolagslagen som finns i lagtexten omfattar dock även 21 kap. 3 § ABL där det anges att bestämmelserna om penninglån ska tillämpas även när aktiebolaget ställer säkerhet för ett sådant lån.

Då ett förbjudet lån beskattas är det enligt lagtexten lånebeloppet som ska tas upp som intäkt. När det är fråga om att bolaget har ställt en säkerhet för ett lån går det dock inte klart av lagtexten att läsa ut vilket belopp som ska beskattas. I förarbetena framgår att ”Eventuell skattemässig effekt torde knappast vara relaterad till omfattningen av den ställda säkerheten utan till den skattskyldigas faktiska lånebelopp i den mån detta täcks av den förbjudna säkerheten.” (prop. 1999/2000:15 s. 86). Man konstaterar också att det inte finns några rättsfall som belyser frågan.

Beskattning av fysiska personer i inkomstslaget tjänst

Om låntagaren av ett förbjudet lån är en fysisk person ska denna beskattas i inkomstslaget tjänst om det inte finns synnerliga skäl mot beskattningen (11 kap. 45 § IL).

Ett förbjudet lån ska tas upp till beskattning enligt den så kallade kontantprincipen. Den innebär att det förbjudna lånet ska tas upp till beskattning det beskattningsår då det kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del (10 kap. 8 § IL).

Socialavgifter tas inte ut när ett förbjudet lån beskattas i tjänst eftersom det inte är fråga om ersättning för arbete (prop. 2000/01:8 s. 107).

Vid sammanställningen av övriga inkomster som beskattas i inkomstslaget tjänst nämns också Förbjudna lån.

Fysisk person som är delägare i handelsbolag som tagit ett förbjudet lån

Fysisk person beskattas också i tjänst om personen är delägare, direkt eller indirekt genom ett eller flera handelsbolag, i ett handelsbolag som är låntagare till ett förbjudet lån (11 kap. 45 § IL).

Gränsdragning mellan lån och lön

Det kan ibland vara svårt att avgöra om ett belopp som tas ut är avsett att återbetalas, dvs. är ett lån, eller om det inte finns någon avsikt att återbetala och beloppet därför är lön eller utdelning. Exempel på en situation då frågetecken kan uppstå är när uttag från ett eget bolag har bokats som fordran på delägaren på ett avräkningskonto och det saknas lånehandling. Läs om gränsdragningen mellan Lön eller lån från eget bolag.

Ränteförmån på förbjudet lån

Frågan om ränteförmån ska påföras på förbjudna lån har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Ett förbjudet lån som tas upp till beskattning behandlas skatterättsligt inte som ett lån. Det saknas därför skäl att påföra ränteförmån på det beskattade beloppet (HFD 2015 ref. 8).

Beskattning av juridiska personer i inkomstslaget näringsverksamhet

Om låntagaren av ett förbjudet lån är en juridisk person ska lånebeloppet tas upp som intäkt av näringsverksamhet. Detsamma gäller om den juridiska personen är delägare, direkt eller indirekt genom ett eller flera handelsbolag, i ett handelsbolag som är låntagare (15 kap. 3 § IL).

Två undantag från beskattning finns, nämligen om

• låntagaren är ett aktiebolag
• det finns synnerliga skäl mot att ta upp beloppet som intäkt.

Lån mellan aktiebolag undantas generellt från beskattning (prop. 2009/10:12 s.19). Orsaken till undantaget är att medel inte tas ut från bolagssektorn då ett annat aktiebolag är låntagare. Observera att även om lånen inte beskattas är de fortfarande förbjudna enligt ABL.

Enligt lagtextens ordalydelse gäller undantaget för lån mellan aktiebolag endast då låntagaren är ett aktiebolag. Undantaget omfattar därmed inte t.ex. en situation där låntagaren är ett handelsbolag, och där beskattningen av ett förbjudet lån till handelsbolaget ska ske hos det delägande aktiebolaget.

Vad är synnerliga skäl mot beskattning?

Det finns inte några klart uttalade riktlinjer i lagtext eller förarbeten om vad som krävs för att synnerliga skäl mot att beskatta ett förbjudet lån ska finnas. Det är en bedömningsfråga och man får hämta ledning från uttalanden i förarbeten och praxis.

Utgångspunkter

Av förarbetena framgår att bakgrunden till att transaktioner som omfattas av låneförbudet bör beskattas är att det är fråga om uttag av medel från företaget som görs för gott. Därför ansåg man att uttagen borde vara jämförbara med lön. En omständighet som kan medföra att beskattning inte ska ske är om lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår, men av förarbetena framgår att man ska vara restriktiv när man gör denna bedömning. Ett krav bör alltid vara att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån (prop. 1989/90:110 s. 600).

Högsta förvaltningsdomstolen har i fyra domar (läs mer nedan) prövat frågan om det funnits synnerliga skäl mot beskattning (RÅ 2004 ref. 114–116 och RÅ 2004 not. 192). Högsta förvaltningsdomstolen utvecklar i RÅ 2004 ref. 116 vad uttrycket synnerliga skäl innebär (skrivningen lyder i stort sett likadant i övriga mål). Av domskälen framgår att det endast är i extraordinära fall som man kan göra undantag från beskattning. En beskattning av lånebeloppet bör i sådana fall, mot bakgrund av omständigheterna, framstå som oskälig eller rent av stötande. Det är i allmänhet inte tillräckligt med en enstaka omständighet som talar till den skattskyldigas förmån, utan en samlad bedömning av alla omständigheter i fallet måste göras. Domstolen uttalar att omständigheter som kan vara särskilt betydelsefulla vid bedömningen är:

• förhållandena då lånet togs
• lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget
• bolagets säkerhet för fordran
• låntagarens förmåga att betala tillbaka lånet
• lånetidens längd
• risken för undandragande av skatt.

Man kan också beakta omständigheten att låntagaren har betalat tillbaka lånet. Den omständigheten är dock inte av avgörande betydelse. Domstolen uttalar att omständigheten att ett lån betalas tillbaka under låneåret bör kunna vara en av de omständigheter som medför att beskattning inte sker. Detta innebär dock inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång (RÅ 2004 ref.116).

Rättsfall: Inte synnerliga skäl vid kvittning i efterhand

Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att det var fråga om ett förbjudet lån, trots att låntagaren hade en motfordran mot bolaget på ett större belopp än det ifrågasatta lånet, och trots att fordringarna hade kvittats mot varandra i ett bokslut som var ändrat och ingivet i efterhand. Domstolen ansåg att omständigheterna inte innebar att det fanns synnerliga skäl mot beskattning (RÅ 2004 ref. 114).

Rättsfall: Synnerliga skäl vid bedömningen av lånevillkoren

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde en samlad bedömning av omständigheterna och kom fram till att det med särskild hänsyn till lånevillkoren (räntans storlek, säkerheten och återbetalningstiden) fanns synnerliga skäl för att inte beskatta lånebeloppet. Av omständigheterna framgår att en aktieägare i ett aktiebolag tog ett lån på 350 000 kr från bolaget i slutet av september 2000. Låntagaren skulle använda lånet för att betala ytterligare handpenning vid köp av en lägenhet i Spanien. Banken kunde inte med kort varsel låna ut beloppet och köparen riskerade att förlora sin sedan tidigare betalda handpenning. Ränta på lånet utgick med 7 procent och en bostadsrätt i Sverige som låntagaren ägde pantsattes som säkerhet för lånet. Bostadsrätten, som värderades till 1 250 000 kr, skulle säljas före årsskiftet 2000/2001, och lånet skulle då återbetalas. Låntagaren fick dock köpeskillingen först i mars 2001 och lånet återbetalades några dagar senare, dvs. efter cirka 6 månader (RÅ 2004 ref. 116).

Rättsfall: Inte synnerliga skäl vid lån utan anknytning till bolagets verksamhet

Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att det inte fanns synnerliga skäl mot beskattning av ett förbjudet lån. Domstolen konstaterade att lånet åtminstone omfattat en tidsperiod av ett och ett halvt år, och inte haft någon anknytning till den verksamhet som bolaget bedrev. Låntagaren hade inte ställt någon säkerhet för lånet, och det argument som han framfört om att det funnits möjlighet att låna pengar från sin pappa, ansåg domstolen var utan betydelse.

Omständigheterna var sådana att ägaren till bolaget hade tagit upp lånet, vilket vid utgången av 1997 uppgick till 192 500 kr. Ägaren betalade ränta med 8 procent. Syftet med lånet var att ägaren skulle betala privata skatteskulder och han skulle betala tillbaka lånet under 1998. Låntagaren hävdade att det fanns en säkerhet för lånet eftersom han hade möjlighet att låna pengar av sin far, vilket han också gjorde i samband med återbetalningen till bolaget (RÅ 2004 not. 192).

Rättsfall: Inte synnerliga skäl vid återbetalning av lån

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade först att det lånade beloppet, trots det uppgivna syftet om att lånet tagits för att ägaren skulle göra en affär i Ryssland för bolagets räkning, var ett förbjudet lån. Bedömningen gjordes utifrån bolagets bokföring och från vad som framgick av revisionsberättelsen. Att ägaren betalat tillbaka beloppet efter cirka ett halvt år innebar, tillsammans med övriga omständigheter, inte att det förelåg synnerliga skäl mot beskattning.

Aktieägaren tog ut 200 000 kr från bolaget i september 1999 inför det som angavs vara en planerad affär i Ryssland. Ägaren angav att anledningen till att han tagit ut beloppet från bolaget var att han fått uppfattningen att betalningssystemet i Ryssland inte kunde anlitas eftersom det inte fungerade tillfredsställande. Bolaget bokförde beloppet som en lånefordran på ägaren, och i revisionsberättelsen framgick det att lånebeloppet fanns kvar vid bokslutstillfället. Affären blev inte av och ägaren betalade tillbaka beloppet i delbetalningar, den sista i februari 2000 (RÅ 2004 ref. 115)

Ingen ytterligare beskattningskonsekvens då ett beskattat förbjudet lån efterges

Skatteverket anser att om ett förbjudet lån som har beskattats hos låntagaren senare skrivs av, så bör låntagaren inte beskattas ytterligare. Vidare anser Skatteverket att ett förbjudet lån till ett handelsbolag som har beskattats hos en delägare i handelsbolaget, och som senare efterges, inte ska beskattas ytterligare hos delägaren. Detta gäller till den del det efterskänkta beloppet hänför sig till en delägare som tidigare har beskattats för motsvarande belopp.

Uttag av belopp efter att ett lån som återbetalats har beskattats

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att en låntagare som tar ut ett belopp som motsvarar ett förbjudet lån som denna tidigare har tagit, men betalat tillbaka och därefter beskattats för, inte ska beskattas ytterligare (RÅ 2010 not. 13).

Vid uttag av ett sådant belopp måste aktiebolaget följa reglerna i ABL, läs mer på sidan om de civilrättsliga reglerna om värdeöverföring.

Vad blir konsekvensen av ett gäldenärsbyte?

Ett gäldenärsbyte har i praxis ansetts vara jämställt med att någon i den s.k. förbjudna kretsen ingår ett nytt låneavtal.

I RÅ 1977 ref. 81 skulle en person, som avsåg att förvärva samtliga aktier i ett aktiebolag, som betalning bl.a. överta betalningsansvaret för de tidigare aktieägarnas skulder till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolagets medgivande att den nya aktieägaren fick träda in som gäldenär stred mot låneförbudet. I RÅ 1981 1:1 hade en företagsledare i ett fåmansföretag genom arvsskifte tagit över en skuld till bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det var fråga om ett förbjudet lån.

Ovanstående domar får till följd att låneförbudsreglerna kan tillämpas t.ex. i en situation då man överlåter ett aktiebolag, i vilket det finns en lånefordran på aktieägaren som övergår till den nya aktieägaren.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål ansett att byte av gäldenär (låntagare) innebär att den befintliga fordran upphör att existera och ersätts av en ny fordran på den nya gäldenären. Den ursprungliga fordran anses därmed vara avyttrad vid gäldenärsbytet (HFD 2023 ref. 12 och HFD 2023 not. 6).

Vad blir konsekvensen av ett borgenärsbyte?

Rent principiellt bör ett förbjudet lån kunna uppkomma vid ett borgenärsbyte, d.v.s. i ett fall där ett bolag som ny borgenär tar över en fordran på någon i den s.k. förbjudna kretsen. Frågan är dock inte prövad av Högsta förvaltningsdomstolen. I doktrinen tycks man vara förhållandevis enig om att det uppstår ett nytt fordrings- och skuldförhållande vid ett borgenärsbyte, och att ett sådant nytt lån sannolikt ska ses som ett förbjudet lån (se t.ex. Nerep 1994, Aktiebolagsrättsliga studier, s. 285 och 301-302 och Lindskog 1995, Aktiebolagslagen, 12:e och 13:e kapitlet, andra upplagan s. 162).

Inget nytt förbjudet lån då en fordran lämnats som tillskott och mottagande bolag inte tömts på medel

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked prövat situationen att en fordran på en närstående till aktieägaren skulle lämnas som aktieägartillskott till ett bolag. Ett skuldförhållande skulle därigenom uppkomma mellan bolaget (som ny borgenär) och en närstående till aktieägaren (som gäldenär). Skatterättsnämnden ansåg att för att reglerna om låneförbud ska bli tillämpliga, så bör bolaget i något läge ha tömts på medel som kan sägas ha tillfallit någon i den förbjudna kretsen (SRN 1997-09-09, se Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 28/97).

Skatterättsnämnden konstaterade att den aktuella fordran hade sin grund i fastighetsöverlåtelser som gjorts tidigare inom familjen. Fordran skulle föras över utan betalning, och med oförändrade villkor, till bolaget, vilket innebar att bolaget inte vid något tillfälle ”tömts” på medel med anledning av fordran, vare sig i form av ett direkt penninglån eller på något annat sätt. Skatterättsnämnden ansåg därför att förhållandena i ärendet skiljde sig på ett avgörande sätt från de fall som lagstiftningen är avsedd att täcka. Gäldenären skulle därför inte beskattas som för ett förbjudet lån (inte överklagat).

Bolagets avdragsrätt när låntagaren beskattas för ett förbjudet lån

I skattelagstiftningen har beskattningen av förbjudna lån reglerats särskilt och de hanteras alltså inte enligt de bestämmelser som gäller för lön respektive utdelning. Det långivande bolaget har inte någon avdragsrätt för det lämnade lånet trots att beskattningen sker i inkomstslaget tjänst (i de fall låntagaren är en fysisk person).

Som beskrivs ovan uppstår ingen ytterligare beskattningskonsekvens då ett beskattat förbjudet lån efterges. Det är Skatteverkets uppfattning att när en sådan eftergift inte är ersättning för en utförd prestation utan endast syftar till att kompensera låntagaren för det belopp som redan har beskattats hos denne, har bolaget inte avdragsrätt för det eftergivna beloppet. Detsamma bör gälla utbetalning i efterhand av belopp som har tagits som lån, där lånet har återbetalats men beskattats (se ovan om uttag av belopp efter att ett lån som återbetalats har beskattats).