Tillhandahållande av tjänster

Tillhandahållande av tjänster

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör en leverans av varor (5 kap. 26 § ML). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Begreppet ”tillhandahållande av tjänster” enligt artikel 24.1 i mervärdes­skatte­direktivet har en objektiv karaktär och gäller oavsett transaktionens syften och resultat (C-384/95 Landboden-Agrardienste, punkt 20, C-223/03 University of Huddersfield, C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft).

En tjänst får som regel anses ha tillhandahållits när den som utfört tjänsten har fullgjort det som avtalats. Det gäller även om köparen av tjänsten inte utnyttjar den (C-250/14 och C-289/14, Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS).

Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses vara tillhandahållna successivt.

För att det ska vara fråga om tillhandahållande av tjänster krävs det att det är någon form av prestation som en mottagare får mot en motprestation. Mottagaren ska alltså få rätt att använda en tjänst. Det är själva rätten att använda tjänsten som utgör prestationen och det spelar därför ingen roll om mottagaren faktiskt använder tjänsten eller inte, se vidare Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro.

Gäller normalt även olaglig handel

Mervärdesskatt ska normalt betalas även om försäljningen är olaglig. För mer information om när en olaglig försäljning ska beskattas, se sidan Rätten att förfoga över varan som ägare överförs under rubriken Gäller normalt även olaglig handel.

Arbetsbeting eller vara?

En vara som sätts samman av flera delar efter en kunds särskilda krav är även efter sammansättningen en vara. Arbetsbeting betyder att köparen beställt en vara som ska tillverkas av säljaren men köparen tillhandahåller själv en väsentlig del av materialet. Arbetsbeting behandlas som tillhandahållande av tjänster.

En transaktion som innebär att en beskattningsbar person monterar olika maskindelar som alla har tillhandahållits av hens kund ska behandlas som ett tillhandahållande av en tjänst.

Operationell och finansiell leasing

Uthyrning av varor i form av operationell leasing utgör ett tillhandahållande av en tjänst medan finansiell leasing kan innebära antingen leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, se sidan Rätten att förfoga över varan som ägare överförs under rubriken Uthyrning av varor under viss tid (leasingavtal).

Deltar i ett tillhandahållande av tjänster i eget namn för annans räkning

När en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska den beskattningsbara personen anses själv ha förvärvat och tillhandahållit tjänsterna (5 kap. 27 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen tar sikte på beskattningsbara personer som i eget namn för annans räkning förmedlar tjänster.

Förmedlaren kan under dessa förutsättningar jämställas med en återförsäljare. Tjänsten säljs alltså i två led, dels från huvudmannen till förmedlaren, dels från förmedlaren till dennas kund (jfr C-464/10, Henfling, punkt 35).

Vem förmedlar tjänster i eget namn?

För att bedöma om någon förmedlar en tjänst i eget namn måste man först identifiera vad som kännetecknar det specifika förmedlingsuppdraget. De objektiva omständigheterna i varje enskilt fall ligger till grund för bedömningen. Det är fråga om förmedling i eget namn om förmedlaren har ansvaret för tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Skatteverket anser att en förmedlare i mervärdesskattehänseende har ett sådant ansvar om förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten till köparen samt om förmedlaren framstår som köparens motpart. Om båda dessa förutsättningar är uppfyllda ska förmedlaren anses som säljare av tjänsten gentemot köparen. En sådan förmedlare jämställs alltså i mervärdesskattehänseende med en återförsäljare som köper en tjänst i syfte att sälja den vidare (Skatteverkets ställningstagande Förmedling av tjänster i eget eller i annans namn).

Det krävs att det finns en fullmakt enligt vilken förmedlaren för huvudmannens räkning medverkar vid tillhandahållandet av tjänsterna till köparen. Det kan vara fråga om förmedling av tjänster i eget namn även om köparen känner till huvudmannens identitet och fullmakten. Det är nämligen framförallt den medverkandes befogenheter vid tjänstetillhandahållandet som är av betydelse (jfr C-695/20, Fenix International Ltd, punkt 88).

Förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten

En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren har kontroll över tillhandahållandet av tjänsten. Så är fallet om förmedlaren har ett bestämmande inflytande över den tjänst som tillhandahålls. Det innebär att förmedlaren kan styra över de omständigheter som är av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen. Vilka dessa omständigheter är kan variera beroende på vilken slags tjänst som tillhandahålls köparen.

Följande omständigheter är exempel på sådant som kan vara av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen och som medför att förmedlaren har tillräcklig kontroll över tillhandahållandet. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

• Förmedlaren avgör vem som ska utföra tjänsten. Så kan vara fallet vid persontransporter när förmedlaren väljer vilken förare som ska få i uppdrag att utföra körningen.
• Förmedlaren har det tillstånd eller den licens som krävs för att kunna bedriva en verksamhet som innebär att sammanföra säljare med köpare. Ett exempel är tillstånd för att bedriva en tillståndspliktig beställningscentral för taxitrafik som infördes den 1 januari 2021.
• Förmedlaren ansvarar för praktiska åtaganden gentemot köparen. Så kan vara fallet vid uthyrning av tillfällig bostad när köparen meddelar sin ankomst till förmedlaren, förmedlaren lämnar ut nyckeln och ansvarar för städningen.
• Förmedlaren bestämmer det pris som köparen ska betala. Så är fallet om förmedlaren har rätt att självständigt bestämma det pris som köparen ska betala eller bestämma att säljaren inte får ta ut ett pris av köparen som underskrider eller överskrider ett visst belopp.
• Förmedlaren ger instruktioner till säljaren om var eller när tjänsten ska utföras för att tillmötesgå köparnas efterfrågan.
• Förmedlaren ska ersätta säljaren för skador på säljarens egendom som har orsakats av köparen.
• Förmedlaren ställer vissa krav på säljarens egenskaper eller beteenden. Så kan vara fallet när en förmedlare avstår från att anta ett förmedlingsuppdrag eller avslutar ett sådant uppdrag om en säljare inte uppfyller kraven ifråga.

Förmedlaren framstår som köparens motpart

En förutsättning för att en förmedlare ska anses som säljare gentemot köparen är att förmedlaren framstår som köparens motpart. Följande omständigheter är exempel på sådant som talar för att förmedlaren framstår som köparens motpart. En samlad bedömning av alla omständigheter ska göras i varje enskilt fall. Nedanstående lista är inte uttömmande.

• Marknadsföringen av tjänsten innehåller förmedlarens namn och är utformad på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparens motpart.
• Avtalet, bokningsbekräftelsen, kvittot eller liknande handlingar innehåller förmedlarens namn och är utformade på ett sådant sätt att förmedlaren framstår som köparen motpart.
• Förmedlaren ska ersätta köparen om tjänsten inte har utförts på avtalat sätt. Att förmedlaren i sin tur har regressrätt mot säljaren av tjänsten saknar betydelse.
• Förmedlaren har det finansiella ansvaret i förhållandet till köparen om tjänsten säljs på kredit.
• Genom avtalsvillkor, ansvarsfördelning och praktiska arrangemang framstår förmedlaren som är ansvarig för tillhandahållandet av tjänsten.

Rättsfall: EU-domstolen har uttalat att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas

EU-domstolen har i ett mål uttalat sig om huruvida ett spelombud omfattas av undantaget för spel. Spelombudet uppgavs agera i eget namn för annans räkning. När det gäller bedömningen av om en förmedlare verkligen handlar i sitt eget namn ska samtliga omständigheter i det enskilda fallet beaktas. I synnerhet ska de avtalsförpliktelser som förmedlaren har gentemot sina kunder beaktas.

Exempel på omständigheter som utöver avtalet kan beaktas när det gäller spelombud är

• om verksamheten kräver tillstånd
• vilket namn som förekommer på kvitton som ställs ut av förmedlaren
• vilket inflytande huvudmannen har över förmedlarens verksamhet
• om huvudmannens skyltar etc. finns hos förmedlaren.

När en förmedlare i sitt eget namn, men för ett vadslagningsföretags räkning, deltar i mottagandet av vad som omfattas av undantaget från mervärdesskatt ska vadslagningsföretaget anses tillhandahålla förmedlaren en vadslagningstjänst som omfattas av undantag från mervärdesskatt (C-464/10, Henfling).

Rättsfall: förpliktelse i avtal mellan förmedlare och kund är väsentligt

HFD har fastställt ett förhandsbesked rörande ett bolag som drev en plattform genom vilken patienter kunde lämna uppgifter om sitt hälsotillstånd. Efter en prövning kontaktade bolaget den vårdgivare som bedömdes mest lämpad att ge patienten vård. Om vårdgivaren bedömde att patienten uppfyllde kraven för läkarbesök kontaktade vårdgivaren patienten och bokade in ett besök. Frågan var om bolaget skulle anses ha förmedlat sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning.

HFD uttalade med hänvisning till C-464/10, Henfling, att samtliga omständigheter i det enskilda fallet ska beaktas vid bedömningen av om en förmedlare agerar i eget namn och att bedömningen i första hand ska göras utifrån innehållet i det avtal som ingås mellan förmedlaren och kunden. Om detta avtal innefattar en förpliktelse för förmedlaren gentemot kunden att se till att kunden erhåller den vara eller tjänst som omfattas av förmedlingsuppdraget så talar detta starkt för att förmedlaren agerar i eget namn.

HFD ansåg att flera omständigheter talade för att bolaget som drev plattformen agerade som förmedlare av sjukvårdstjänster i eget namn. Bolaget kontrollerade vårdplattformen och de administrativa tjänster som tillhandahålls inom ramen för denna. Bolaget bestämde vilken vårdgivare som en patient hänvisades till, bolaget hade inflytande över prissättningen och tog betalt av patienten och det var endast bolagets namn som fanns på plattformen och på kvitton till patienten. HFD konstaterade dock att bolagets åtagande, såvitt framgick, inte innefattade någon förpliktelse att se till att den vård som patienten hade behov av kom till stånd. Rättsförhållandet mellan bolaget och patienten omfattade således inte den tjänst som efterfrågades, d.v.s. själva sjukvårdstjänsten. Bolagets tillhandahållanden var därför inte förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn. I stället fick de betraktas som administrativa tjänster som syftade till att koppla samman vårdgivare och patient (HFD 2023 ref 13).

Rättsfall: kollektiv förvaltningsorganisation har ansetts förmedla tjänster i eget namn

EU-domstolen har ansett att en organisation för kollektiv förvaltning av upphovsrätter till musikaliska verk förmedlade tjänster i eget namn för annans räkning och därmed skulle anses ha köpt in och sålt tjänsterna. Organisationen inkasserade avgifter för användningen av ekonomiska upphovsrättigheter (icke exklusiva licenser) för överföring av musikaliska verk till allmänheten i samband med konserter, föreställningar eller konstnärliga evenemang.

Den kollektiva förvaltningen var obligatorisk enligt nationell lag och organisationen företrädde både rättsinnehavare som var medlemmar i organisationen och sådana som inte var det. De exklusiva ekonomiska rättigheter som tillkom upphovsrättsinnehavarna, och som gav dem möjlighet att bland annat bevilja eller förbjuda överföring till allmänheten av ett verk, kunde inte överlåtas till kollektiva förvaltnings­organisationer. Den kollektiva förvaltningsorganisationen hade enligt nationell lag en skyldighet dels att bevilja icke-exklusiva licenser till användare som ansökte om det, dels att utarbeta metoder som förhandlades fram med användarna för betalning av lämpliga avgifter när det gällde verk som användes på ett sådant sätt att det var omöjligt för rättsinnehavarna att bevilja individuella tillstånd. När licensavgifterna skulle betalas till rättighetsinnehavarna skulle beloppet som den kollektiva förvaltningsorganisationen tagit emot i eget namn men för upphovsrättsinnehavarnas räkning vara inkluderat i licensen som organisationen beviljade en användare.

Domstolen ansåg vid en samlad bedömning av omständigheterna att organisationen genom att bevilja licenser till användare av skyddade verk och genom att i eget namn men för upphovsrättsinnehavarnas räkning inkassera avgifter i utbyte för denna användning, skulle anses delta i upphovsrättsinnehavarens tillhandahållande av tjänster till användaren, d.v.s. anordnaren av föreställningar (C-501/19 UCMR-ADA, punkterna 44–48).

Bygg- och anläggningsentreprenader är tillhandahållande av tjänster

Med bygg- och anläggningsentreprenad menas att utföra bygg- och anläggningstjänster på någon annans fastighet, d.v.s. åt någon utomstående. Enstaka mindre bygg- och anläggningsuppdrag brukar inte benämnas entreprenader. Bestämmelserna i ML är emellertid desamma för utåtriktad byggverksamhet, oavsett om det gäller enstaka tjänster eller entreprenader.

För bygg- och anläggningstjänster som utförs på en egen fastighet finns det särskilda bestämmelser om uttag av tjänster på fastighet.

Vad är en bygg- och anläggningstjänst?

Det finns ingen definition av begreppet bygg- och anläggningstjänst i ML. Utifrån begreppets allmänna innebörd bör dock med bygg- och anläggningstjänst förstås sådana arbeten som utförs på vad som är att anse som fastighet enligt ML. Det kan t.ex. vara arbeten som innefattar

• uppförande
• anläggande
• rivning
• reparation
• ändring
• underhåll.

En bygg- och anläggningstjänst kan även bestå av arbeten på mark som exempelvis

• jordbearbetning
• jordförbättring
• schaktning
• sprängning
• dränering
• utfyllning
• ytbeläggning.

Enligt förarbetena i samband med att fakturadatummetoden infördes vid redovisningen av mervärdesskatt är följande arbeten exempel på bygg- och anläggningstjänster:

• ny-, till- eller ombyggnad av fastighet
• reparations- och underhållsarbeten
• mark- och grundarbeten
• bygginstallationer
• tillverkning och montering av prefabricerade byggnader och byggnadsdelar.

Vidare framgår det av samma förarbeten att man vid bedömningen av om en tjänst är en bygg- och anläggningstjänst kan få ledning av vilka tjänster som omfattas av omvänd betalningsskyldighet inom byggsektorn (prop. 2007/08:25 s. 209).

Projektering och ritning m.m. är inte bygg- och anläggningstjänst

Projektering, arkitektverksamhet, ritning, konstruktion, byggkonsultverksamhet, projektledning och liknande tjänster vid byggande innefattas inte i sig av begreppet bygg- och anläggningstjänst. Sådana tjänster kan emellertid ingå som ett underordnat led i en bygg- och anläggningstjänst. För en redogörelse för allmänna principer om hur en transaktion som innefattar flera olika varor och/eller tjänster ska bedömas i mervärdesskatte­hänseende, se sidan En eller flera transaktioner.

Lokalstädning m.m. är inte bygg- och anläggningstjänst

Tjänster som lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel faller inte heller in under begreppet bygg- och anläggningstjänster.

En hyresgäst kan tillhandahålla fastighetsägaren byggtjänster

När en hyresgäst väljer att bygga om en hyrd lokal och själv bekostar utgifterna kan detta göras efter överenskommelse med fastighetsägaren om att hyresgästen ska få en kompensation för åtgärderna. Skatteverket anser att hyresgästen tillhandahåller fastighetsägaren en byggtjänst om fastighetsägaren enligt avtalet ska ersätta hyresgästen i samband med att arbetena utförs.

Det krävs ett tvåpartsförhållande vid entreprenader

För att det ska vara en bygg- eller anläggningsentreprenad ska det finnas ett reellt tvåpartsförhållande. Så är fallet även då avtalet är mellan koncernbolag, intresseföretag etc. Jämför med den omvända situationen för uttag i byggnadsrörelse där det inte finns någon utomstående beställare.

Tjänsterna åt utomstående kan utföras med egna anställda eller med helt eller delvis anlitade underentreprenörer. Det måste dock vara fråga om ett verkligt entreprenadåtagande med eget ansvar för entreprenaden.

Reglering i entreprenadavtal

Åtagandet vid en bygg- eller anläggningsentreprenad regleras vanligtvis parterna emellan genom ett kontrakt som upprättats med de allmänna standardvillkoren inom byggbranschen som bas. AB 04 är ett exempel på ett standardavtal som innehåller allmänna bestämmelser för byggnads-, anläggnings- och installations­entreprenader.

Projekterings- och arkitektarbeten m.m. kan ingå som ett underordnat led i entreprenad­åtagandet, även om sådana tjänster i sig inte är bygg- och anläggningstjänster.

Hela tillhandahållandet ses som tillhandahållande av tjänster

En entreprenad ses som ett tillhandahållande av tjänster och innefattar normalt även varorna som levereras i samband med tjänsten. Att varorna normalt är underordnade byggtjänsten gäller oberoende av kostnaderna för egentligt byggmaterial, byggelement och andra varor och oavsett om åtagandet är en totalentreprenad eller delentreprenad.

Kompletterande information

• Förmedling av elektroniska tjänster och internettelefoni.