Särskild begränsningsregel – underskott faller bort i sin helhet

Särskild begränsningsregel

Den särskilda begränsningsregeln innebär att underskotts­före­tagets rätt att dra av underskott från tidigare år upphör i sin helhet om underskotten har utgjort det övervägande skälet till en sådan ägarförändring som anges i 40 kap. 10 – 13 §§ IL. Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägar­förändringen ska göras med hänsyn till omständigheterna. Vissa vägledande kriterier har angetts i regeln, se nedan (40 kap. 17 a § IL).

Regeln har införts för att motverka handel med underskottsföretag och kringgåenden av beloppsspärren. Bakgrunden till att regeln har införts är att regeringen anser att avgörandet HFD 2021 ref. 33 visade på en brist i lagstiftningen då reglerna om beloppsspärren var för snävt avgränsad för att uppnå sitt syfte, nämligen att förhindra handel med underskott (prop. 2021/22:93 s. 10).

Som framgår av lagtexten upphör ett underskottsföretags rätt att dra av sina underskott från tidigare år i sin helhet om förutsätt­ningarna för begränsningsregeln är uppfyllda. Regeringen anser att detta är motiverat utifrån syftet med regeln (prop. 2021/22:93 s. 18).

För att regeln ska träffa samtliga förfaranden där underskotten har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen har den utformats som en antimissbruksregel i kombination med vägle­dande kriterier för bedömningen. Regeringen anser att detta är viktigt eftersom utvecklingen har visat att det inte går att förutse alla förfaranden som annars kan komma att genomföras för att t.ex. kringgå beloppsspärren (prop. 2021/22:93 s. 24).

Tanken är att den särskilda begränsningsregeln ska vara en komplettering till de befintliga reglerna om kapitaltillskott i 40 kap. 15 a - 16 § IL samt ett komplement till skatteflyktslagen, som även fortsatt är generellt tillämplig på hela 40 kap. IL (prop. 2021/22:93 s. 12 – 13).

Prövningen av om regeln är tillämplig bör ses som ett till­kommande steg i bedömningen av vilka underskott som faller bort vid en ägarförändring enligt beloppsspärren. Tillämpningen av beloppsspärren enligt 40 kap. 15 – 16 §§ IL påverkas i sig inte av införandet av den särskilda begränsningsregeln, men när regeln är tillämplig faller sådana underskott som skulle fått dras av enligt 15 § bort i sin helhet (prop. 2021/22:93 s. 34 - 36).

Regeln trädde i kraft den 1 maj 2022, men tillämpas vid ägar­förändringar som sker efter den 10 juni 2021.

Vad avses med det övervägande skälet?

Med rekvisitet ”det övervägande skälet” avses detsamma som i 2 § 3 lag mot skatteflykt, skatteflyktslagen (prop. 2021/22:93 s. 34).

Det är en objektiv bedömning av omständigheterna som är avgörande för om det finns övervägande skäl. Vid tillämpningen av den särskilda begränsningsregeln innebär detta rekvisit att rätten att dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår helt ska upphöra om underskottsföretagets skattemässiga under­skott vid en objektiv betraktelse framstår som det skäl som motiverat den aktuella ägarförändringen, med starkare tyngd än samtliga övriga skäl tillsammans. Om de omständigheter som vid en bedömning talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl istället sammantaget väger tyngre ska däremot inte rätten att utnyttja tidigare års underskott upphöra enligt den särskilda begränsningsregeln. Vägledning för tolkningen och tillämpningen av rekvisitet kan hämtas från domstolarnas tillämpning av rekvisitet i skatteflyktslagen (prop. 2021/22:93 s. 16).

Ägarförändringar som omfattas

Av lagtexten framgår att den särskilda begränsningsregeln tillämpas vid ägarförändringar som anges i 40 kap. 10 – 13 §§ IL. Detta innebär att regeln tillämpas vid samma ägarförändrings­situationer som vid tillämpning av beloppsspärren i 15 § IL, samt att de undantag som regleras i 10 och 13 §§ gäller.

Omständigheter som ska beaktas vid bedömningen – vägledande kriterier

Bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska göras med hänsyn till omständig­heterna. Av lagtexten framgår att det särskilt ska beaktas om det i förvärvet inte har ingått

1. företag som innehar andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen, eller
2. företag som bedriver rörelse enligt 2 kap. 24 § (40 kap. 17 a § andra stycket IL).

Vid bedömningen av vad som är det övervägande skälet till ägarförändringen ska det alltså särskilt beaktas vad förvärvaren inte får till följd av förvärvet av bolaget. Avsaknad av vissa tillgångar, t.ex. ett företag som bedriver rörelse, talar för att underskotten har utgjort det övervägande skälet för förvärvet.

Att det i lagtexten anges att vissa omständigheter ”särskilt ska beaktas” vid bedömningen ska indikera att även andra omständig­heter kan vara relevanta att beakta. Det betyder att både omständigheter som talar för och omständigheter som talar emot att underskotten har utgjort det övervägande skälet för ägar­förändringen kan vara relevanta att beakta vid bedömningen (prop. 2021/22:93 s. 34).

De kriterier som anges i lagtexten är alltså vägledande kriterier. Fråga är inte om någon uttömmande reglering. En allsidig bedömning, se nedan, ska således alltid göras av om underskotten har varit det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett.

De vägledande kriterierna har formulerats med utgångspunkten att handel med underskottsföretag framförallt torde aktualiseras för underskottsföretag med stora underskott som saknar andra tillgångar än kassa och fordringar på företag i intressegemenskap och som inte bedriver någon verksamhet. Kriterierna har utformats baserat på den situation som prövades i HFD 2021 ref. 33 och andra liknande uppmärksammade situationer samt utifrån syftet med underskottsreglerna.

Situationen i HFD 2021 ref. 33 m.m.

Omständigheterna i HFD 2021 ref. 33 var sammanfattningsvis följande.

Underskottsföretaget X AB hade i maj 2012 överlåtit sin verksam­het genom en skattefri underprisöverlåtelse till ett helägt dotter­bolag. Köpeskillingen uppgick till 6 mkr. I augusti samma år sålde X AB andelarna i dotterbolaget till sitt moderbolag för marknads­värdet, 150 mkr, mot en räntebärande revers. Kapitalvinsten var skattefri för X AB på grund av att dotterbolagsaktierna var närings­betingade andelar. Underskotten i X AB påverkades inte av dessa transaktioner. Reversen på moderbolaget utgjorde efter försälj­ningen den enda tillgången i X AB, utöver en uppskjuten skatte­fordran hänförlig till de skattemässiga underskotten från tidigare beskattningsår.

I december 2012 såldes aktierna i X AB till det externa företaget Y AB, som då fick det bestämmande inflytandet över X AB, för ca 160 mkr. Köpeskillingen betalades dels kontant med ca 8 mkr och dels genom att köparen, Y AB, tog över betalningsansvaret för säljarens skuld till X AB, inklusive upplupen ränta, på 152 mkr. Kontantbeloppet hade beräknats till viss procent av underskottens storlek. Om beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL beräknades utifrån utgiften enligt köpeavtalet skulle ingen del av underskotten i X AB gå förlorade på grund av ägarförändringen. Högsta förvaltnings­domstolen fann att det inte fanns stöd för att den verkliga inne­börden av de genomförda rättshandlingarna var någon annan än de gav uttryck för och skatteflyktslagen ansågs inte heller tillämplig (HFD 2021 ref. 33).

I förarbetena finns en redogörelse för liknande situationer av handel med underskott som Skatteverket har uppmärksammat (prop. 2021/22:93 s. 10).

Tillgångar, rättigheter och rörelse som talar emot att förvärv av underskotten är det övervägande skälet

Vid bedömningen av om underskotten har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen ska det särskilt beaktas om det har ingått andra tillgångar eller rättigheter än kontanter och fordringar på företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen. I förarbetena anges att sådana andra tillgångar exempelvis kan vara

• en fastighet
• inventarier
• en patenträttighet
• andra materiella eller immateriella tillgångar

Om sådana tillgångar ingår i förvärvet talar det emot att under­skottet utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

På motsvarande sätt är också den omständigheten att underskotts­företaget bedriver rörelse och t.ex. har personal, hyreskontrakt eller kundkontrakt något som kan tyda på att underskotten inte har utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

Ägarförändringen kan omfatta mer än ett företag, där underskotts­företaget (eller flera underskottsföretag) ingår i en koncern som är föremål för ägarförändringen. Vid bedömningen av om begränsnings­­regeln är tillämplig bör hänsyn tas till tillgångar, rättigheter och rörelse i hela den koncern som är föremål för ägarförändringen (prop. 2021/22:93 s. 21 – 23 och s. 34 - 35).

Allsidig bedömning av syftet med ägarförändringen

Vid prövningen av om den särskilda begränsningsregeln är tillämplig ska det göras en allsidig bedömning av om det övervägande skälet till att ägarförändringen har skett är att förvärvaren ska kunna tillgodogöra sig underskottsföretagets underskott från tidigare beskattningsår (prop. 2021/22:93 s. 23 - 24).

Det kan finnas skäl eller värden som inte ingår i redovisningen men som ändå kan utgöra objektiva affärsmässiga skäl för ett förvärv av ett underskottsföretag och som därmed ska beaktas vid bedömningen. Ett exempel på ett sådant värde som ges i förarbetena är en börsnotering. Ett annat exempel är ett indirekt förvärv av ett rörelsedrivande handelsbolag, vilket är en omständighet som inte omfattas av kriterierna i lagtexten eftersom ett handelsbolag inte är ett företag enligt 40 kap. 3 § IL.

Om underskotten som kvarstår från tidigare beskattningsår är av begränsat värde kan det vara en omständighet som sett för sig talar för att det övervägande skälet för förvärvet av underskotts­företaget har varit något annat än underskotten. Utifrån syftet med begränsningsregeln anser regeringen att det inte är lämpligt att ange någon beloppsgräns.

Den allsidiga bedömningen som ska göras innebär också att begränsningsregeln kan vara tillämplig även om det i förvärvet ingår företag som har sådana andra tillgångar än de som räknas upp i lagtexten. Så kan vara fallet om det av omständigheterna framgår att sådana andra tillgångar har satts istället för kontanter och koncerninterna fordringar i ett försök att undgå att träffas av begränsningsregeln, exempelvis en räntebärande revers på en extern part som omgående efter ägarförändringen kan realiseras till ett förutbestämt värde eller att en erhållen betalning i kontanter inför ägarförändringen används till att förvärva en extern obligation eller revers som omgående efter ägarförändringen kan realiseras till ett förutbestämt värde. Ytterligare ett exempel är att underskottsföretaget har en fordran på en person som faller utanför definitionen på företag i 40 kap. 3 § IL, t.ex. ett handels­bolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, men där omständigheterna visar att underskotten utgjort det övervägande skälet till ägarförändringen.

Att det ska göras en allsidig bedömning betyder också att före­komsten av sådana andra tillgångar eller rörelse än som framgår av bestämmelsen inte per automatik innebär att begränsnings­regeln inte ska tillämpas. Vid bedömningen ska också beaktas hur underskottens värde förhåller sig till värdet av eventuella övriga tillgångar, rättigheter eller rörelse som indirekt ingår i förvärvet. Om värdet av underskotten vida överstiger värdet av de övriga tillgångar, rättigheter eller rörelse som följer med vid förvärvet talar det för att avdragsrätten för tidigare års underskott ska upphöra. En värdering och bedömning i det enskilda fallet måste således göras av vad som utgjort det övervägande skälet till att ägarförändringen har genomförts (prop. 2021/22:93 s. 35 - 36).

Tidsperspektiv

Det är tidpunkten för en ägarförändring som utlöser en prövning av om begränsningsregeln ska tillämpas. Den allsidiga bedömning som ska göras för att avgöra om begränsningsregeln är tillämplig ska dock inte begränsas till rättshandlingar som har företagits under den dag som ägarförändringen har skett. Ägarförändringen kan vara en del av ett sammantaget förfarande som innefattar rättshandlingar såväl före som efter ägarförändringen. Vilka rätts­handlingar som det är relevant att ta hänsyn till vid bedömningen får avgöras i det enskilda fallet. Exempelvis skulle en överlåtelse av ett underskottsföretag som vid ägarförändringen innehar ett rörelsedrivande dotterbolag kunna omfattas av begränsnings­regeln, om dotterbolaget kort tid efter ägarförändringen säljs tillbaka till den tidigare ägaren av underskottsföretaget och om de två korsvisa förvärven kan antas vara en del av ett och samma förfarande (prop. 2021/22:93 s. 25 och s. 35 – 36).

Beviskrav och bevisbördans placering m.m.

Den särskilda begränsningsregeln innehåller ingen särskild bevisregel, vilket innebär att allmänna principer för bevisbörda och beviskrav ska tillämpas.

Vid den ordinarie beskattningen ska den skattskyldige göra sannolikt att denne har rätt till avdrag för tidigare års underskott. Vid tillämpningen av den särskilda begränsningsregeln innebär detta att den skattskyldige ska visa att omständigheterna är sådana att avdragsrätten för underskotten inte har gått förlorad på grund av ägarförändringen. Att visa detta innebär i praktiken att den skattskyldige ska visa på de omständigheter som har utgjort det övervägande skälet för ägarförändringen, dvs. de skäl som talar för att ägarförändringen är motiverad av affärsmässiga skäl (prop. 2021/22:93 s. 17 - 18).

Vid efterbeskattning och för påförande av skattetillägg har Skatteverket bevisbördan och ett förhöjt beviskrav tillämpas.

Läs om bevisbörda och beviskrav på sidan Bevisning.