Nyttjanderätt och arrende

Upplåtelse av nyttjanderätt

En engångsersättning för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastighet är skattepliktig inkomst av näringsverksamhet om upplåtelsen avser en begränsad tid (13 kap. 1 § och 15 kap. 1 § IL).

En engångsersättning i samband med en allframtidsupplåtelse jämställs däremot med en fastighetsavyttring (45 kap. 6 § IL). Med allframtidsupplåtelse avses enligt 45 kap. 7 § IL att

• förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller på motsvarande sätt med stöd av andra författningar
• nyttjanderätt till eller servitut i fastighet upplåts för obegränsad tid.

Beskattningen sker då för en enskild näringsidkare som utgångspunkt i inkomstslaget kapital (13 kap. 6 § första stycket IL).

Vid en begäran om avsättning till ersättningsfond ska det belopp som begäran omfattar tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 6 § andra stycket IL).

Om ersättningen för servitutsupplåtelse erhålls periodiskt och inte som engångsbelopp vid allframtidsupplåtelse beskattas ersättningen som en hyresinkomst. För en näringsfastighet tas ersättningen upp i näringsverksamheten (13 kap. 1 § och 15 kap. 1 § IL).

De vanligaste markupplåtelserna mot engångsersättning avser framdragning av vägar, kraftledningar etc.

Ersättningsbeloppen beskattas enligt de regler som i övrigt gäller för nyttjanderättsupplåtelser. Många gånger består den totala ersättningen av flera delbelopp som ska tas upp till beskattning i skilda inkomstslag.

I skrivelsen Beskattning av ersättningar för markintrång m.m. finns information om hur olika ersättning från myndigheter och företag för markintrång ska beskattas.

Ersättning för nekad rätt att avverka fjällnära skog

Skatteverket anser att ersättning för att en ansökan om att få avverka i fjällnära skog har nekats, inte är en ersättning för att förfoganderätten till fastigheten inskränks för obegränsad tid. En skogsägare som fått en sådan ersättning ska därför inte anses ha avyttrat någon del av sin fastighet och någon kapitalvinstberäkning ska inte ske.

Skatteverket anser därför att en enskild näringsidkare ska ta upp ersättningen till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 1 § och 15 kap. 1 § IL).

Ersättning för skog vid en allframtidsupplåtelse

En skogsägare kan ibland välja mellan att beskatta ersättningen för upplåtelse av en avverkningsrätt i samband med en allframtidsupplåtelse inom ramen för kapitalvinstsystemet eller som intäkt av näringsverksamhet. Detsamma gäller delar av ersättningen för avyttrade skogsprodukter i samband med en allframtidsupplåtelse. Möjligheten att få ta med ersättningen i kapitalvinstberäkningen gäller endast om ersättningen för avverkningsrätten eller skogsprodukterna ska tas upp till beskattning samma beskattningsår som engångsersättningen på grund av allframtidsupplåtelsen (45 kap. 8 § IL).

Rättsfall: periodisering av engångsbelopp vid upplåtelse för vindkraftverk

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att ett engångsbelopp ska periodiseras och intäktsredovisas linjärt under avtalets löptid när en ägare till en lantbruksfastighet avsåg att utarrendera mark till ett kraftbolag för uppförande och drift av ett vindkraftverk. Arrendetiden uppgick till 25 år. Avgiften kunde antingen betalas årligen eller omvandlas till ett engångsbelopp för hela arrendetiden (RÅ 2002 ref. 84).

Naturvårdsavtal

Naturvårdsavtal är ett tidsbegränsat frivilligt nyttjanderättsavtal mellan fastighetsägaren och staten eller en kommun. Syftet är att bevara och utveckla ett områdes naturvärden. Naturvårdsavtal tecknas vanligen för en period mellan 30 och 50 år och kan skrivas in i fastighetsregistret för att gälla också mot en eventuell ny ägare till fastigheten. Fastighetsägaren får en ersättning för värdet av vad han avstår. Äganderätten till marken och jakträtten påverkas inte. Ersättning enligt naturvårdsavtal beskattas som inkomst av näringsverksamhet då avtalet avser begränsad tid.

Intäktsredovisning av ett naturvårdsavtal

Skatteverket anser att inkomsten från ett naturvårdsavtal som tecknats fr.o.m. beskattningsår som påbörjats efter 2004-12-31 och som enbart innebär en begränsning för fastighetsägaren att nyttja marken, och inte förutsätter någon motprestation, ska tas upp som intäkt i sin helhet när fastighetsägaren fått rätt till ersättningen.

För avtal tecknade före ovan nämnda tidpunkt kan ersättningen periodiseras och redovisas linjärt under avtalets löptid.

Naturreservat

Bildande av naturreservat enligt 7 kap. miljöbalken medför vanligtvis att marken köps av staten och ersättningen kapitalvinstbeskattas som avyttring av hel eller del av fastighet. Om bildandet istället medför att en allframtidsupplåtelse av mark sker beskattas ersättningen också som avyttring av fastighet (45 kap. 6–7 §§ IL).

Beskattningstidpunkt vid allframtidsupplåtelse för naturreservat

Skatteverket anser att i det fall en engångsersättning för att ett naturreservat ska bildas har betalas ut till fastighetsägaren i enlighet med en överenskommelse mellan fastighetsägaren och länsstyrelsen, där både överenskommelsen och utbetalningen föregår tidpunkten för när länsstyrelsens beslut vinner laga kraft, infaller avyttringstidpunkten och därmed beskattningstidpunkten när beslutet om att bilda naturreservat på fastigheten vinner laga kraft.

Avtal om biotopskyddsområde

Avtal om biotopskydd avser att skydda naturmiljön inom sådana mindre mark eller vattenområden (biotoper) som utgör livsmiljö för utrotningshotade djur eller växtarter eller som annars är särskilt skyddsvärda (7 kap. 11 § Miljöbalken). Inom biotopskyddsområde får inte bedrivas verksamhet eller vidtas åtgärder som kan skada naturmiljön. Ersättning enligt avtal om biotopskydd är normalt en engångsersättning på grund av en allframtidsupplåtelse och beskattas som avyttring av fastighet (45 kap. 6–7 §§ IL).

Arrende

Arrenden som fastighetsägaren får från en arrendator är skattepliktiga i näringsverksamheten.

En arrendators utgift för ett jordbruksarrende är normalt avdragsgill. Om arrendet även omfattar en bostadsbyggnad som bebos av arrendatorn får dock inte avdrag ske för den del av arrendet som avser bostadsbyggnaden. Bostadsbyggnaden ingår i detta fall inte i näringsverksamheten (RÅ 1993 ref. 63).

Jordbruksarrende, enligt 9 kap. JB, utgör enligt Skatteverkets uppfattning inte ett sådant innehav av näringsfastighet som medför att redan innehavet av näringsfastigheten medför att näringsverksamhet bedrivs enligt 13 kap. 1 § tredje stycket IL. Jordbruksarrende omfattas dock normalt av en verksamhet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL.

En person som arrenderar en näringsfastighet för hobbyverksamhet eller privat nyttjande anses däremot inte bedriva näringsverksamhet, varför arrendeutgiften i en sådan verksamhet inte är avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet.

Arrende till eget bolag

Om en fastighet arrenderas ut till ett helägt bolag ska detta ske till marknadspris. Ett pris under marknadsvärdet medför att förutsättning finns för uttagsbeskattning. Om arrendet överstiger marknadspris kommer överskjutande belopp inte att beskattas i näringsverksamheten.

Rättsfall: arrende till eget bolag

En ägare till skogsfastigheter arrenderade ut dessa till ett av honom helägt aktiebolag. I målen prövades om de arrendeavgifter som bolaget betalat hade överstigit arrendets marknadsvärde. Kammarrätten ansåg att skäl inte förelåg att frångå det marknadsmässigt genomsnittsarrende som länsrätten beräknat till 230 000 kr per år. Det belopp som översteg 230 000 kr beskattades som en löneförmån (KRNJ 2002-03-13, mål nr 1232–1237-00).

Överlåtelse av en arrenderätt

En ersättning för överlåtelse av en arrenderätt utgör i regel inkomst av näringsverksamhet.

En arrenderätt som förvärvats från någon annan behandlas vid beskattningen som inventarium (18 kap. 1 § andra stycket IL). Ersättningen för en förvärvad arrenderätt beskattas därför enligt samma principer som inventarier.

Jakt- eller fiskerättighet

Ersättningar för upplåten jakt- eller fiskerätt ska tas upp som inkomst i näringsverksamheten.

Jakt och fiske på egen eller arrenderad mark utgör normalt inte näringsverksamhet (RÅ 1978 1:75). Utgifterna för en jakt- eller fiskerätt är dock avdragsgill om en jakt- eller fiskeverksamhet bedrivs yrkesmässigt och verksamheten därför inte är att hänföra till den privata sfären.

Kompletterande information

• Avsättning till en ersättningsfond