Överlåtelse av tillgångar till underpris

Vilka tillgångar omfattas?

När en fysisk person eller när ett svenskt handelsbolag som ägs av en fysisk person överlåter en tillgång till ett underpris, gäller särskilda bestämmelser.

Bestämmelserna omfattar sådana tillgångar som ska kapitalvinstbeskattas när de avyttras, d.v.s.

• fastigheter
• bostadsrätter
• aktier och liknande
• andelar i handelsbolag
• fordringar i svensk och utländsk valuta
• annan lös egendom som inte ingår i näringsverksamhet.

Vad är ett underpris?

Det räknas som ett underpris om en kapitalbeskattad tillgång överlåts utan ersättning, eller mot en ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbeloppet (53 kap. 2 § IL).

Om överlåtelsen sker till marknadsvärdet eller till omkostnadsbeloppet för tillgången, ska de allmänna kapitalvinstreglerna tillämpas. Då tillämpas inte de särskilda bestämmelserna i 53 kap. IL.

Innebörden är densamma för en näringsfastighet

Omkostnadsbeloppet i 53 kap. 2 och 4 §§ IL har enligt Högsta förvaltningsdomstolen samma innebörd för en näringsfastighet. Detta innebär att reglerna i 53 kap. inte är tillämpliga när en näringsfastighet överlåts till ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet, så som detta definieras i 2 kap. 32 § första och andra stycket IL. I detta fall ska även värdehöjande reparationer återföras (RÅ 2007 ref. 51).

När räknas en överlåtelse av en fastighet som gåva?

Om en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet överlåts till ett företag som helt eller delvis ägs av en närstående till överlåtaren – mot en ersättning som motsvarar näringsfastighetens skattemässiga värde eller privatbostadsfastighetens omkostnadsbelopp, behandlas överlåtelsen skattemässigt som en gåva (Jfr 8 kap. 2 § andra stycket IL). Om ersättningen understiger omkostnadsbeloppet , oavsett om det är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet , så blir reglerna i 53 kap. IL tillämpliga.

Vem kan vara överlåtare?

Överlåtaren ska vara en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag som har en fysisk person som delägare. Om överlåtaren är ett sådant svenskt handelsbolag omfattar bestämmelserna endast avyttring av näringsfastighet eller näringsbostadsrätt (53 kap. 2 § IL). För övriga delägare beskattas ingen avyttring i inkomstslaget kapital (13 kap. 2 § och 4 § första stycket IL).

Till vem ska överlåtelsen göras?

För att bestämmelserna ska tillämpas måste företaget som överlåtelsen sker till uppfylla samtliga följande villkor (53 kap. 2 § IL):

• företaget ska vara hemmahörande i EES-området
• företaget ska vara ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en juridisk person som delägarbeskattas i utlandet
• företaget ska direkt eller indirekt ägas av den fysiska personen eller av en närstående till denna.

Med närstående avses i dessa bestämmelser inte syskon, syskons make eller syskons avkomling (53 kap. 9 § IL), utan närståendekretsen är här snävare än den som anges i 2 kap. 22 kap. IL. Som närstående räknas här föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling, inklusive styvbarn och fosterbarn, avkomlings make, samt dödsbon som den skattskyldiga eller någon av de andra nämnda personerna är delägare i.

Företaget kan därmed vara helägt eller ägt tillsammans med andra personer, eller vara helt eller delvist ägt av en närstående.

Till vilket belopp ska tillgången anses avyttrad?

Om en överlåtelse har gjorts till ett underpris ska tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre (53 kap. 3 § IL).

Skattemässigt värde för näringsfastighet eller näringsbostadsrätt

Om det är fråga om en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt ska tillgångens skattemässiga värde anses som omkostnadsbelopp (53 kap. 4 § IL).

När man överlåter en fastighet ska omkostnadsbeloppet för fastigheten sättas ned med

• medgivna avdrag för värdeminskning på byggnad eller markanläggning
• skogsavdrag
• avdrag för substansminskning
• avskrivning som skett av byggnad eller mark i samband med att en ersättningsfond tagits i anspråk.

Utgifter för värdehöjande reparationer får inte räknas med och ska inte återföras till beskattning (2 kap. 32 § IL respektive 53 kap. 4 § IL). Samma sak gäller när man överlåter en bostadsrätt.

Överlåtelse av aktier som ett villkorat aktieägartillskott

I ett fall då man överlåtit aktier som ett villkorat aktieägartillskott har Högsta förvaltningsdomstolen ansett att den ”svävande fordringsrätt” som aktieägaren fått beloppsmässigt kommit att överstiga omkostnadsbeloppet för aktierna som överlåtits. Någon tillämpning av 53 kap. IL på överlåtelsen blev därmed inte möjlig, utan i stället tillämpades allmänna kapitalvinstregler (RÅ 2006 not. 162).

Andel i handelsbolag med negativ justerad anskaffningsutgift

Om en andel i ett handelsbolag har en negativ justerad anskaffningsutgift kan en överlåtelse av andelen inte omfattas av bestämmelsen i 53 kap. 2 § IL (RÅ 2006 ref. 51). I det aktuella fallet ägde A en andel i ett handelsbolag. A:s justerade anskaffningsutgift för andelen var negativ. A hade för avsikt att överlåta andelen i handelsbolaget till ett aktiebolag som A själv ägde. A hävdade att bestämmelserna i 53 kap. 2 och 3 §§ IL skulle tillämpas på överlåtelsen, och att den negativa justerade anskaffningsutgiften inte skulle beaktas när kapitalvinsten beräknades. Skatterättsnämnden anförde dock följande (beslutet fastställt av Högsta förvaltningsdomstolen):

Eftersom den justerade anskaffningsutgiften avseende andelen i handelsbolaget är negativ vid tidpunkten för avyttringen anses omkostnadsbeloppet enligt 53 kap. 3 § IL vara noll. Ersättningen för andelen skall då ökas med den negativa justerade anskaffningsutgiften. Det innebär att förutsättningarna i 53 kap. 2 § IL för att tillämpa 3 § samma kapitel inte föreligger.

Beräkna omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget

Eftersom det vid en överlåtelse av tillgångar till underpris inte sker någon beskattning av det mervärde som tillskjuts företaget, påverkar tillskottet inte andelsägarens omkostnadsbelopp för andelarna i företaget.

Däremot ska omkostnadsbeloppet för andelarna i företaget ökas med den överlåtna tillgångens omkostnadsbelopp om förvärvaren inte lämnat någon ersättning. Om förvärvaren har lämnat en ersättning ska andelarna ökas med skillnaden mellan ersättningen och tillgångens omkostnadsbelopp. Är marknadsvärdet på den överlåtna tillgången lägre än tillgångens omkostnadsbelopp, så ska omkostnadsbeloppet på andelarna ökas med skillnaden mellan marknadsvärdet och den lämnade ersättningen (53 kap. 5 § IL). Anledningen till att omkostnadsbeloppet på andelarna ska ökas i dessa fall är att det anses vara ett kapitaltillskott till företaget.

Det är viktigt att notera att det är den sammanlagda anskaffningsutgiften för överlåtarens och dennas närståendes andelar som ska påverkas i de nämnda fallen.

Förvärvarens anskaffningsvärde

För förvärvaren är anskaffningsvärdet för tillgången det värde som tillgången anses vara avyttrad för, enligt 53 kap. 3 § IL, vilket kan vara omkostnadsbeloppet eller marknadsvärdet om det är lägre (53 kap. 10 § IL).

Exempel: underprisöverlåtelser av tillgångar

Här följer några exempel på hur bestämmelserna ska tillämpas.

Ingen ersättning lämnas

En person äger en tillgång som ska beskattas i inkomstslaget kapital och som har ett omkostnadsbelopp på 50. Personen äger också samtliga aktier i ett aktiebolag med en anskaffningsutgift på 100. Tillgången tillskjuts aktiebolaget utan ersättning från bolaget.

Beräkningen av kapitalvinsten blir då 50 - 50 = 0 och omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget ökar till 150 (100 + 50).

Låg ersättning lämnas

Om aktiebolaget i ovanstående exempel lämnar ersättning för överlåtelsen med 10 blir situationen följande:

Kapitalvinsten blir 50 - 50 = 0.

Omkostnadsbeloppet för aktierna ökar med 40 och uppgår till 140 (100 + (50 - 10)).

Marknadsvärdet är lägre än omkostnadsbeloppet och ingen ersättning lämnas

Den överlåtna tillgången har ett omkostnadsbelopp på 50 och aktiernas omkostnadsbelopp är 100. Marknadsvärdet på den överlåtna tillgången är 25. Ingen ersättning lämnas.

Kapitalvinsten blir då 25 - 50 = -25 eftersom det uppkommer en kapitalförlust med 25 som personen kan få avdrag för.

Omkostnadsbeloppet för aktierna ökar med 25 och uppgår till 125 (100 + 25).

Ökningen blir bara 25 då endast mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen ska läggas till när marknadsvärdet är lägre än omkostnadsbeloppet på den överlåtna tillgången. Personen får då avdrag med 25 av omkostnadsbeloppet på tillgången genom den redovisade kapitalförlusten.

Marknadsvärdet och ersättningen är lägre än omkostnadsbeloppet

Om en ersättning har lämnats av förvärvaren ska endast mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen läggas till andelarna i det förvärvande företaget.

Ersättning har utgått med 10 och marknadsvärdet på den överlåtna tillgången är 25.

Kapitalvinsten blir då 25 - 50= -25.

Omkostnadsbeloppet för aktierna ökar med 15 (25 - 10) och uppgår till 115 (100 + 15).

Förvärvande företag utanför EES-området

Om en överlåtelse av en kapitalvinstbeskattad tillgång har gjorts till en utländsk juridisk person utan för EES-området, och till ett pris under marknadsvärdet, så gäller inte 53 kap. 2 § IL.

Till vilket värde anses tillgången vara avyttrad?

Om en kapitalvinstbeskattad tillgång överlåts till en egen eller till en närståendes utländska juridiska person som hör hemma i en stat utanför EES-området, och till ett pris som understiger tillgångens marknadsvärde, ska avyttringen beskattas som om den gjorts till detta marknadsvärde (53 kap. 6 § 1 och 53 kap. 7 § IL).

Detsamma gäller om överlåtelsen görs till ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en juridisk person som delägarbeskattas i utlandet, eller till en juridisk person som ägs direkt eller indirekt av en sådan utländsk juridisk person (53 kap. 6 § 2 och 53 kap. 7 § IL).

Beräkna omkostnadsbeloppet för andelarna i det förvärvande företaget

Om en beskattning skett med stöd av 53 kap. 6–7 §§ IL och förvärvaren inte lämnat någon ersättning, ska den sammanlagda anskaffningsutgiften för överlåtarens och närståendes andelar i den förvärvande juridiska personen ökas med ett belopp som motsvarar marknadsvärdet på tillgången. Om förvärvaren har lämnat en ersättning ska anskaffningsutgiften i stället ökas med skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen (53 kap. 8 § IL).

Det är viktigt att notera att denna bestämmelse inte kan tillämpas om det förvärvande företaget hör hemma inom EES-området (RÅ 2010 ref. 86).

Förvärvarens anskaffningsvärde

Om den som förvärvar tillgången är en utländsk juridisk person utanför EES-området, så är anskaffningsvärdet för tillgången marknadsvärdet (53 kap. 11 § IL).