Ränteutgifter

Vad är en ränteutgift?

En ränteutgift är en kostnad för en kredit, d.v.s. det belopp låntagaren betalar till långivaren utöver kapitalbeloppet som ersättning för att hen får låna pengar. För att betecknas som ränta ska ersättningen vara förutbestämd och beräknas utifrån lånebeloppets storlek och lånets löptid (RÅ 1997 ref. 44, RÅ 2001 ref. 21 samt HFD 2021 ref. 30).

Det saknar betydelse om ersättningen betecknas som ränta eller som något annat. Det innebär att även en ersättning som beräknas efter ett index kan anses vara ränta. Räntesatsen bestäms med ledning av marknadsräntan vid lånetidpunkten, säkerheten för lånet, och lånets löptid.

Alla ränteutgifter som inte dras av i inkomstslaget närings­verksam­het är i princip avdragsgilla i inkomstslaget kapital (41 kap. 1 § IL och 42 kap. 1 § IL). Detta gäller, med vissa undantag vid t.ex. tillämpning av skatteavtal, även om ränteutgifterna inte är en omkostnad för intäkternas förvärvande. Ränta på en skuld som en person har tagit för sin utbildning eller i och för tjänsten hör till inkomstslaget kapital, se även ränta på studiemedel. Avdrag för sådan ränta görs inte i inkomstslaget tjänst.

Även om en utgift inte är avdragsgill som ränta kan den vara avdragsgill på annan grund, t.ex. som en kostnad för en intäkts förvärvande (prop. 1990/91:54 s. 309). Utgiftsräntor får dras av fullt ut mot övriga inkomster av kapital.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att följande ersättningar var räntor:

• byggnadskreditiv och checkräkningskredit
• ränta vid avbetalningsköp
• avgift för lån hos en pantrörelse
• räntegaranti (CAP-avtal eller räntetaksavtal) som var kopplad till ett visst lån.

Byggnadskreditiv och checkräkningskredit

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ersättning för att få disponera en beviljad kredit för byggnadskreditiv eller för checkräkningskredit är en avdragsgill ränteutgift (RÅ 1970 Fi 6).

Ränta vid avbetalningsköp

Högsta förvaltningsdomstolen har även ansett att ränta vid avbetalningsköp som betalats på den obetalda delen av köpeskillingen är en avdragsgill ränteutgift. Detta gäller oavsett om det var fallande eller rak ränta. Däremot ansåg domstolen inte att det som hade rubricerats som avbetalningstillägg och expeditions­kostnader var avdragsgilla som ränta (RÅ 1970 ref. 9).

Avgift för lån hos en pantrörelse

Avgift för lån hos en pantrörelse som beräknas efter viss procent av lånesumman för en viss tid är en avdragsgill ränteutgift. (RÅ 1984 1:94).

Räntegaranti (CAP-avtal eller Räntetaksavtal) kopplat till ett visst lån

Det förekommer att långivare erbjuder låntagare en möjlighet att avtala om ett tak på sin rörliga utgiftsränta. För detta får låntagaren betala en avgift, antingen vid avtalets ingång eller fördelat över räntetaksavtalets löptid. Högsta förvaltnings­domstolen har ansett att en sådan avgift är en avdragsgill ränteutgift om:

• räntetaksavtalet är kopplat till det underliggande låneavtalet och inte kan skiljas från lånet
• avtalet tecknas i samband med nyteckning av lån samt
• avgiften baseras på nivån på räntetaket, räntetaksavtalets längd samt lånebeloppets storlek.

Det är Skatteverkets uppfattning att detsamma ska gälla om räntetaksavtalet tecknas i samband med att lånevillkoren för ett befintligt lån omförhandlas. HFD ansåg att avgiften för räntetaksavtalet ska ses som en förskottsränta om hela avgiften betalas vid ingången av avtalet (RÅ 1999 ref. 14). Se även vad som gäller vid fristående CAP-avtal.

Dröjsmålsränta

Dröjsmålsränta är en avdragsgill ränteutgift, om den beräknas utifrån skuldens storlek och löptid (RÅ 1994 ref. 21). I det aktuella fallet hade en person (A) dömts av tingsrätten att betala skadestånd till en annan person (B) på grund av ett brottsligt förfarande. A skulle även betala dröjsmålsränta på skadeståndet enligt räntelagen. Domstolen ansåg inte att det finns någon inskränkning i rätten till ränteavdrag till följd av sättet som en skuld uppkommer på. Det avgörande är om personen är betalningsansvarig och betalar ränta för skulden. Observera att det inte alltid finns en kontrolluppgiftsskyldighet för dröjsmålsräntor. Avdrag medges dock inte för dröjsmålsavgift som tas ut enligt lag (1997:484) om dröjsmålsavgift.

Återbetalning av lån vars storlek är beroende av värdeutvecklingen för en viss tillgång

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att när ersättningen som låntagaren får betala till långivaren har bestämts till att motsvara den säkerhetsmarginal som parterna kommit överens om vid avtalstillfället kan den anses utgöra en avdragsgill ränteutgift för låntagaren (HFD 2021 ref. 30) I det aktuella rättsfallet uppgick säkerhetsmarginalen till mellan 5 och 15 procent av lånebeloppet. Om låntagaren väljer att återbetala lånet inom tre år från utlåningstillfället utan att bostaden avyttras kommer ersättningen till långivaren alltid att minst uppgå till den avtalade säkerhetsmarginalen som då uppfyller kraven på att vara en förutbestämd utgift som beräknas utifrån lånebeloppets storlek och lånets löptid.

Däremot anser domstolen att när ersättningen beror på värdeförändringen av den belånade bostaden saknas den förutsebarhet som krävs för att ersättningen skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 6072-20 – Återbetalning av lån med ett högre/lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet).

Utgifter som behandlas som ränta

Vissa utgifter är inte räntor men lagstiftaren har ändå valt att behandla dem som ränteutgifter. Detta gäller

• Tomträttsavgäld, d.v.s. den årliga avgift som en innehavare av tomt med tomträtt får betala till fastighetsägaren, som oftast är en kommun (42 kap. 27 § IL).
• Ränteersättning till långivaren för utebliven ränta vid förtida återbetalning av lån (42 kap. 7 § IL). Kallas även för ränteskillnadsersättning.
• Räntekompensation (42 kap. 8 § IL)
• Ränteförmån som ska beskattas i inkomstslaget tjänst för att en anställd har fått låna pengar från sin arbetsgivare till en ränta som vid lånetillfället understiger marknadsräntan. Den anställde får avdrag för denna förmån som en ränteutgift (42 kap. 11 § IL).

Ränta eller levnadskostnad?

Huvudregeln är att man inte får göra avdrag för sina levnads­kostnader (9 kap. 2 § IL). Även om man har lånat pengar och sen använt dem för att betala personliga levnads­kostnader är dock räntan på lånet oftast avdragsgill. Men ibland kan det som kallas för ränta anses vara en sådan personlig levnads­kostnad som inte är avdragsgill.

En person som hade hyrt en båtplats hade lånat pengar med 15 procent ränta från ett närstående bolag till uthyraren. Sedan lånade personen i sin tur ut pengarna till uthyraren utan ränta. Högsta förvaltnings­domstolen ansåg att konstruktionen med ett låneavtal mellan privatpersonen och bolaget uppenbarligen hade till syfte att privatpersonen skulle kunna göra ett ränteavdrag vid sin taxering för att därigenom reducera den verkliga ersättningen för båtplatsen. Domstolen medgav inte avdrag för ränteutgiften eftersom räntan kunde jämställas med hyra och därför var en personlig levnadskostnad (RÅ 1984 1:39). Samma bedömning har Högsta förvaltnings­domstolen gjort i ett fall som gällde leasing där ett lån togs från ett utomstående finansieringsbolag men där motparten var så involverad att leasingavtalet och kreditavtalet sågs som delar av en och samma transaktion (RÅ 1982 Aa 72).

I ett liknande fall har Högsta förvaltnings­domstolen ansett att en betalning inte var en ränta utan en medlemsavgift som inte var avdragsgill (RÅ 1979 Aa 67). I andra fall, där upplåning har skett från en utomstående person, har Högsta förvaltnings­domstolen medgett avdrag för ränta på lånat belopp men beskattat mottagaren för en ränteintäkt.

Ränta eller avdragskonstruktion?

I några rättsfall har Högsta förvaltnings­domstolen ansett att en transaktion som betecknats som lån i själva verket inte varit något lån utan en transaktion som varit avsedd att minska skatten.

I ett av fallen hade en person tagit upp ett lån mot en förskottsränta på ca 90 procent av lånebeloppet. Domstolen bedömde transaktionen som en skenrätts­handling, och medgav inte avdrag för hela räntan. De ansåg bl.a. att ett lån som inte tillgodosett ett kapitalbehov utan uppenbarligen endast syftat till att eliminera skatten på en kapitalvinst inte var ett verkligt lån. Vissa speciella omständigheter förelåg i målet (RÅ 1982 Aa 184).

I ett annat fall hade en person tagit upp ett lån på 50 000 kr och i samband med det betalat en förskottsränta på 49 500 kr. Högsta förvaltnings­domstolen ansåg att denna betalning inte kunde vara en ränta eller annan avdragsgill kostnad. Eftersom låntagaren bara kunde disponera över en procent av det utbetalade (lånade) beloppet under avtalstiden, dvs. 500 kr, kunde det belopp som betecknats som förskottsränta inte anses vara en ersättning för en kredit. Istället ansåg domstolen att det i själva verket var en betalning för att få tillgång till en handling, som kunde ligga till grund för ett avdragsyrkande (RÅ 1987 ref. 78).

Slutligen har Högsta förvaltnings­domstolen i ett fall inte ansett att något riktigt lån fanns mellan parterna. Istället ansåg domstolen att det belopp som betecknats som förskottsränta var en insats i en transaktion där ädelstenar tjänade som värdemätare för om transaktionen skulle gå med vinst eller förlust för kunden. Att kunden senare kunde välja att lösa till sig ädelstenarna ändrade inte bedömningen (RÅ 1989 ref. 127).

Ränteutgifter som inte får dras av

Även om de flesta räntor är avdragsgilla i inkomstslaget kapital finns det ett antal undantag (9 kap. 7 och 8 §§ IL).

Följande räntor och avgifter får inte dras av;

• räntor på studiemedel enligt 4 kap. 1 § studiestödslagen. Den som har studielån enligt det nya studiemedels­systemet från 1 januari 1989, betalar en nettoränta. Räntan fastställs årligen och beräknas med hänsyn till avdragseffekten i skattesystemet. Denna nettoränta är inte avdragsgill. Ränta på privatfinansierad studieskuld är däremot avdragsgill liksom t.ex. ränta på en studieskuld upptagen utomlands som inte omfattas av studiestöds­lagen.
• räntor på underhållsstöd enligt 19 kap. 47 § socialförsäkringsbalken
• avgifter för sjukersättning respektive bostadsbidrag enligt 37 kap. 15 § andra stycket och 98 kap. 7 § andra stycket socialförsäkringsbalken
• räntor på s.k. förbjudna lån; d.v.s. lån som avses i 11 kap. 45 § IL eller 15 kap. 3 § IL.
• räntor enligt 5 kap. 8 § vägtrafikskattelagen eller 8 § lagen med särskilda bestämmelser om fordonsskatt
• räntor enligt 2 kap 8-11 §§ tullagen.
• räntor enligt 65 kap. 2 § SFL, 65 kap. 4§ första stycket SFL, 65 kap. 5-13 §§ SFL och 65 kap. 19 § SFL. Om det finns ett överskott på skattekontot beräknas en intäktsränta på beloppet medan ett underskott medför en kostnadsränta. Intäktsräntan är skattefri och kostnadsräntan är inte avdragsgill.
• dröjsmålsavgifter enligt lagen om dröjsmålsavgift.

Utgifter som inte är avdragsgilla som ränteutgifter

Högsta förvaltnings­domstolen och Skatterättsnämnden har i flera fall ansett att olika utgifter inte kan vara avdragsgilla som ränteutgifter trots att de har betecknats som en ränta eller uppkommit i samband med ett lån.

Benefik barnrevers

En benefik barnrevers är en revers som barnet får från sina föräldrar eller annan person utan motprestation. Högsta förvaltnings­domstolen har ansett att ränta på en benefik barnrevers har karaktär av periodiskt understöd. Domstolen medgav inte avdrag för räntan på reversen (RÅ 1956 ref. 11). Senare konstaterade domstolen att tidigare praxis inte ändrats genom lagstiftning eller senare rättsfall. En sådan ränta ska även i fortsättningen behandlas som ett periodiskt understöd som inte är avdragsgillt (RÅ 2009 not. 96).

Ränta på en onerös barnrevers dvs. en revers som barnet t.ex. har fått i ersättning från en förälder som betalning vid köp av en tillgång från barnet, ska däremot ses som vanlig ränta. Betalaren får avdrag och barnet ska beskattas för ränteinkomsten.

Bankgarantiavgift

En bankgarantiavgift, d.v.s. en avgift som banker tar ut vid förmedling av lån, kan inte jämställas med ränta. Den kan inte heller betraktas som en förvaltning­sutgift vid beräkning av inkomst av kapital (RÅ 1984 1:37). Högsta förvaltnings­domstolen har inte heller ansett att en bankgaranti var avdragsgill som en ränta. Bankgarantin var ställd som säkerhet för en skuldförbindelse till staten med anledning av att den skattskyldige hade fått anstånd med att betala arvsskatt (RÅ 1978 1:89). En bankgarantiavgift kan däremot vara avdragsgill som en kostnad för intäkternas förvärvande.

Räntegaranti (Räntetaksavtal)

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att avdrag inte skulle medges för en s.k. räntegaranti. En person hade tänkt att i framtiden ta upp ett lån hos ett kreditinstitut för att kunna köpa en privatbostadsfastighet. För att minska riskexponeringen tänkte han ingå ett avtal med kreditinstitutet. Avtalet skulle ge honom rätt att en viss angiven dag få låna ett visst belopp till en viss garanterad ränta. Avtalet var ett sidoavtal till ett specifikt lån och kunde inte tecknas för sig. För räntegarantin betalade han en avgift. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att avgiften för räntegarantin var avdragsgill som en utgiftsränta. Domstolen ansåg inte heller att avgiften var avdragsgill som en omkostnad för intäkternas förvärvande eller som en anskaffningsutgift vid beräkning av kapitalvinst vid avyttring av privatbostadsfastigheten (RÅ 1997 ref. 63).

Fristående CAP-avtal (Räntetaksavtal)

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett fristående s.k. CAP-avtal ska beskattas som en eller flera ränteoptioner. Avtalet innebar att om en viss, bestämd ränta översteg en viss räntenivå skulle kunden löpande få betalningar vars storlek motsvarade ränteförändringen (RÅ 1999 ref. 14).

Avbetalningstillägg och expeditionsavgift

I ett rättsfall om avbetalningsköp har Högsta förvaltningsdomstolen inte ansett att de avgifter som motsvarar det som rubricerades som avbetalningstillägg och expeditionsavgift var avdragsgilla som ränta (RÅ 1970 ref. 9).

Lån från bostadsrättsförening

En medlem lånade pengar av en bostadsrättsförening för att betala sin insats i föreningen. Högsta förvaltningsdomstolen har inte ansett att medlemmen hade rätt till avdrag för räntebetalningen till föreningen (HFD 2013 ref. 6). Av domen framgår att föreningens banklån hade använts för att finansiera föreningens utgifter för fastigheten. Detta gällde även den del av föreningens banklån som hade vidareutdelats till medlemmarna för att betala sina insatser. Enligt domstolen får räntan anses ingå i den avgift som föreningen tar ut för att täcka sina kostnader. Skatteverkets uppfattning är att samma bedömning ska göras för medlemmar i ett oäkta bostadsföretag.

Fasträntekonto

Ett fasträntekonto är ett konto där pengarna på kontot är bundna till en fast ränta under en viss bindningstid. Om en kund vill göra ett förtida uttag från kontot eller avsluta det i förtid kan banken eller inlåningsföretaget ta ut en avgift från kunden. Skatteverkets uppfattning är att en sådan avgift inte kan vara avdragsgill som en ränteutgift eftersom den inte är en kostnad för en kredit. Se dock vad som gäller om ränteintäkten istället reduceras i förhållande till den kvarvarande löptiden.

Återbetalning av lån vars storlek är beroende av värdeutvecklingen för en viss tillgång

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om det kan ses som en avdragsgill ränteutgift när en låntagare får betala tillbaka ett högre belopp än det ursprungliga lånebeloppet till följd av att en tillgång, t.ex. en bostad, har ökat i värde. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att när storleken enbart beror på en värdeförändring av den belånade bostaden saknas den förutsebarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift (HFD 2021 ref. 30).

Ett bolag avsåg att låna ut pengar för bostadsköp där lånebeloppet motsvarade en viss andel av bostadens marknadsvärde efter avdrag för en s.k. säkerhetsmarginal på mellan 5 och 15 procent. Lånet var amorterings- och räntefritt. Lånet ska betalas tillbaka senast när bostaden säljs eller när lånet löper ut. Låntagaren ska betala tillbaka ett belopp som motsvarar samma andel av bostadens marknadsvärde vid återbetalningstidpunkten som vid utlåningstidpunkten. Låntagaren får även betala tillbaka lånet i förväg utan att bostaden säljs.

Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att om lånet betalas tillbaka i samband med att lånets löptid har löpt ut, i samband med att bostaden avyttras eller efter att det har gått tre år från utlåningstillfället saknas den förutsägbarheten som krävs för att merkostnaden ska anses vara en ränteutgift. Om däremot lånet återbetalas inom tre år från utlåningstillfället utan att bostaden avyttras kommer ersättningen som låntagaren får betala till långivaren alltid att motsvara den avtalade säkerhetsmarginalen. Domstolen anser att den förutsägbara delen av ersättningen bör anses utgöra en avdragsgill ränteutgift för låntagaren (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 6072-20 – Återbetalning av lån med ett högre/lägre belopp än det ursprungliga lånebeloppet).

Högsta förvaltningsdomstolen prövade även om skillnaden mellan lånebeloppet och det belopp som betalas tillbaka i stället ska anses vara en kapitalförlust respektive kapitalvinst.

Vinstandelslån (Profit Participating Loan Agreement)

En person (A) lånar pengar för att kunna förvärva aktier i ett bolag. A ska betala tillbaka ett högre belopp än det nominella om värdet på aktierna stiger. I ett förhandsbesked som inte överklagats ansåg Skatterättsnämnden att den ersättning som A betalar till långivaren utöver lånets nominella belopp saknar den förutsägbarhet som krävs för att den skatterättsligt ska anses utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital. Detta eftersom storleken på det återbetalade beloppet helt var beroende av värdeutvecklingen på aktierna. A kan därför inte få avdrag för ersättningen som en ränteutgift (SRN 2020-11-11 dnr 27-20/D).

Negativ ränta på inlåningskonto

Om en bank väljer att ta ut en avgift (negativ ränta) av en kund för dennes inlåningskonto anser Skatteverket att denna avgift inte är avdragsgill (Skatteverkets ställningstagande Fråga om negativ ränta på inlåningskonto). En ränta är en ersättning för en kredit som låntagaren får betala till långivaren för att få låna dennes pengar. För att betecknas som ränta ska ersättningen beräknas utifrån kreditens storlek och lånetidens längd.

Vem får göra avdraget?

För att få avdrag för en ränteutgift ska man både ha

• varit betalningsansvarig för skulden under den tid räntan avser och
• betalat räntan.

Personligt betalningsansvar

Låntagaren måste ha varit personligen betalningsansvarig för lånet under den tid räntan avser (RÅ 1980 1:69 III). Högsta förvaltningsdomstolen har inte medgett avdrag för räntor som en delägare i ett handelsbolag hade betalat för ett lån som handelsbolaget hade tagit. Domstolen skrev att en förutsättning för att få avdrag för räntor som man har betalat är att man har ställning som huvudgäldenär. En delägare i ett handelsbolag är visserligen solidariskt ansvarig för lån som bolaget tar men det innebär inte att hen ska ses som huvudgäldenär (RÅ 1992 ref. 17). Samma slutsats kom domstolen till när en dödsbodelägare inte fick avdrag för en ränta som hen betalade på ett lån som ett oskiftat dödsbo hade tagit (RÅ 1981 1:24). Efter rättsfallet har bestämmelserna om dödsboets skulder ändrats (21 kap. ärvdabalken [ÄB]). En dödsbodelägare kan inte längre bli betalningsansvarig för dödsboets skulder och kan därför inte få avdrag för räntor som betalats för dödsboet. Detta gäller även för ett enmansdödsbo. En borgensman kan inte heller få avdrag för ränta som hen har betalat på ett borgenslån, om inte räntan avser tid efter det att borgensmannen har övertagit betalningsansvaret för skulden (RÅ 1988 ref. 121). Om en borgensman har betalat ränta, har hen möjlighet att få ut beloppet av gäldenären. Om gäldenären ersätter borgensmannen anses hen ha betalat en regressfordran och inte en ränta (RÅ 1990 not. 382).

Betalat räntan

Om flera personer är gemensamt betalningsansvariga för ett lån är det den som har haft den egentliga utgiften för räntan som har rätt till avdrag. Om låntagarna inte är överens om hur ränteutgiften ska fördelas blir det en bevisfråga om vem som har rätt till avdraget där det oftast inte räcker med att visa att pengarna har betalats från ett visst konto.

Högsta förvaltningsdomstolen har medgett en person, som varit ensam betalningsansvarig för ett visst lån, avdrag för räntan, trots att en annan person bevisligen hade betalat räntan. Domstolen ansåg att mannen, genom att betala hustruns räntor, hade ställt motsvarande medel till hennes förfogande. Domstolen ansåg att han hade betalat räntorna för hennes räkning (RÅ 1980 1:69 I och II). Högsta förvaltningsdomstolen har också medgett en person avdrag under inkomst av kapital för ränta på lån i en fastighet som hans sambo ägde. Mannen hade dock i detta fall iklätt sig ett personligt betalningsansvar för lånet vid sidan om och solidariskt med sin sambo genom en särskild förbindelse gentemot långivaren (RÅ 1983 1:68).

Strimlade lån

När en bostadsrättsförening har tagit upp ett lån är det föreningen som är huvudgäldenär. En bostadsrättsförening får skattemässigt inte göra avdrag för ränteutgifter avseende lån upptagna för föreningens fastighet. Medlemmar som är fysiska personer har dock en möjlighet att medges avdrag för ränteutgifter avseende lån som de upptagit. Det kan därför finnas intresse för föreningar och medlemmar att låta medlemmarna betala för räntan i stället.

För att en medlem i bostadsrättsföreningen ska få avdrag för räntor på lån som föreningen är huvudgäldenär till, så kallade strimlade lån (fördelade lån), krävs att medlemmen också får ställning som huvudgäldenär för lånen. Dessutom krävs bl.a. att medlemmen kan anses ha betalat ränteutgiften. En hyresgäst som inträder som solidariskt betalningsansvarig för hyresvärdens lån under hyrestiden får inte avdrag för betalning av hyresvärdens räntor (RÅ 1983 Aa 33).

Huruvida medlemmen ska anses ha betalat räntan såsom huvudgäldenär får avgöras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Att medlemmens betalningsskyldighet upphör i samband med att ägandet av bostadsrätten upphör är exempel på en sådan omständighet som medför att medlemmen inte kan anses vara huvudgäldenär (RÅ 2000 not. 134). Till den del en medlem betalar föreningens räntor utan att vara huvudgäldenär kan medlemmen inte få avdrag för sin betalning som ränta.

Medlemmens betalning ska utgöra ränta. Om den verkliga innebörden är att det som betecknas som ränta ska anses ingå i den avgift som föreningen tar ut för att täcka sina kostnader, inklusive kapitalkostnader, medges inte avdrag (HFD 2013 ref. 6). Se även Lån från bostadsrättsförening nedan.

När får man göra avdrag?

En utgiftsränta ska som huvudregel dras av det år den betalas eller när man på något annat sätt har haft utgiften (41 kap. 9 § 1 st. IL).

Banker och andra kreditinstitut ska lämna kontrolluppgifter på låntagarens ränteutgifter. Om en låntagare betalar räntan alldeles före årsskiftet, kan den ha bokförts hos kreditinstitutet under någon av de första dagarna in på det nya året. Det avgörande för avdragsrätten är betalningstidpunkten. När betalning sker genom en banköverföring är det alltså den dag som pengarna dras från kontot som är avgörande (jmf RÅ 2003 ref. 43) Kreditinstitutet kommer dock att lämna kontrolluppgift på ränteutgiften det år som de tar emot betalningen (18 kap. 5 § SFL).

Ränta läggs till skulden

Om räntan i stället för att betalas läggs till skulden anses låntagaren inte ha betalat räntan och hen kan inte få något ränteavdrag. Detta gäller oavsett om skuldebrev lämnats på beloppet eller inte (RÅ 1948 ref. 1 ränta, RÅ 1948 ref. 50 växel, RÅ 1956 Fi 1717 lön, RÅ 1957 Fi 901 ränta, RÅ 1964 Fi 2237 ränta, RÅ 1967 Fi 214 ränta). Låntagaren får avdrag för ränteutgifterna i takt med att hen senare börja betala räntan.

Om låntagaren däremot tar upp ett nytt lån och delvis använder det nya lånet för att betala räntan kan hen få avdrag (RÅ 1969 ref. 39). Frågan om man har tagit upp ett nytt lån eller om räntan har lagts till skulden är ofta en bevisfråga där omständigheterna i det enskilda fallet blir avgörande (RÅ 1974 A 1321 och RÅ 1975 Aa 502). Allmänt sett gäller att om räntan har lagts till skulden enligt det ursprungliga skuldebrevet anses det inte vara ett nytt lån. Har man däremot skrivit om avtalet eller skrivit ett nytt avtal och räntan lagts till skulden i enlighet med det nya avtalet, anses räntan vara betald. Normalt ska avtalet vara skriftligt för att kunna stödja ett påstående om att räntan är betald (RÅ 1953 ref. 51 och RÅ 1956 Fi 2023). Om lånet är på ett annat belopp än räntebeloppet, större eller mindre, framstår det som mest naturligt att utgå ifrån att det är fråga om ett nytt lån.

Skatteverket anser att oberoende parter kan träffa avtal om hur stor del av en betalning som ska vara amortering och vad som ska vara betalning av ränta. Finns inget avtal och skuldförhållandet kvarstår, anser Skatteverket att den förfallna räntan ska anses vara betald innan amortering sker (Skatteverkets ställningstagande Vad är amortering och vad är ränta när ränta har lagts till skulden?).

Vid en annan betalningsuppgörelse än en skuldsanering, där låntagaren betalar en viss del av skulden och resten avskrivs, anser Skatteverket att en proportionering ska göras. Den del av betalningen som motsvarar ränteskuldens andel av det totala skuldbeloppet anses då vara betalning av ränta. Detta gäller mellan fysisk person och bank, kreditinstitut m.m. eller mellan två oberoende fysiska personer där ränteutgifter ska dras av eller ränteintäkten ska tas upp i inkomstslaget kapital (Skatteverkets ställningstagande Vad är amortering och vad är ränta när ränta har lagts till skulden?).

Byggnadskreditiv

Vid byggnadskreditiv har Högsta förvaltningsdomstolen medgett avdrag för ränta som ökat/belastat kreditivet i två fall. I bägge fallen var det bestämt i byggnadskreditiv­kontraktet att kreditgivaren fick påföra ränta på kreditivet. I det ena fallet ansåg domstolen att innebörden av bestämmelsen var att kredittagaren hade lyft medel på kreditivet och betalat ränta. Räntan ansågs vara betald under samma år som kreditivet ökade. Domstolen såg kreditivet som ett separat lån som beviljats tidigare och som var skilt från räntebeloppet (RÅ 1970 ref. 18). I det andra fallet hade en del av byggnadskreditivet ersatts av andra lån under beskattningsåret. Domstolen ansåg att räntan var kontant betald (RÅ 1970 Fi 6).

Livstidslån, seniorlån och kapitalfrigörningskredit

Det finns olika former av krediter som främst riktar sig till personer över 60 år som vill frigöra kapital utan att sälja sin bostad. Lånen kan t.ex. kallas seniorlån, livstidslån eller kapitalfrigörningskredit. Villkoren skiljer sig åt men bostaden är säkerhet för lånet. Vissa lån löper ända tills bostaden överlåts medan andra lån har en tidsbestämd lånetid. Räntan kan antingen betalas löpande eller först när lånetiden upphör.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked kommit fram till att ränta på ett visst s.k. ”livstidslån” är avdragsgill. Denna typ av lån innebär att låntagaren får ett lån med ett bestämt maxbelopp. Hela beloppet betalas dock inte ut utan en del av lånet reserveras och används till att löpande betala räntan på lånebeloppet under hela löptiden. Skatterättsnämnden ansåg att denna typ av lån liknar byggnadskreditiv m.m. ( SRN 2005-11-01).

I tre andra förhandsbesked har Skatterättsnämnden kommit fram till att inte medge löpande avdrag för en ränta som beräknas kvartalsvis och läggs till kreditbeloppet (skulden). Räntan betalades dock inte förrän hela lånet betalades tillbaka och först då kunde låntagaren få avdrag för räntan. (SRN 2020-06-24 [dnr 32-20/D], SRN 2013-10-11 [dnr 68-13/D] och SRN 2006-10-25).

Med kapitalfrigörningskredit menas ofta ett lån som ska betalas först i samband med att den egendom som utgör säkerhet för lånet överlåts. Överlåtelsen ska ske med anledningen av att låntagaren uppnår en viss ålder eller på grund av hens sviktande hälsa eller död. Låntagaren behöver inte betala varken räntor eller amorteringar på lånet löpande under kredittiden. Räntorna betalas först när lånet betalas tillbaka och först då kan låntagaren få avdrag för ränteutgifterna.

Skuldsanering

En skuldsanering innebär att en person helt eller delvis befrias från betalningsansvaret för sina skulder enligt skuldsaneringslagen. I beslutet om skuldsanering ingår både skuldbelopp och förfallen ränta i skuldsaneringsbeloppet. Skatteverket anser att de belopp som betalas vid skuldsaneringen i första hand ska anses vara amortering av skuldbeloppet (Skatteverkets ställningstagande Ska avdrag medges för räntekostnader som ingår i skuldbeloppet i en beslutad skuldsanering?). Det innebär att skattebetalaren kan få avdrag för ränta först efter det att hela det ursprungliga kapitalbeloppet (skuldbelopp utan räntebelopp) är betald vid beslutad skuldsanering.

Förskottsränta

Har en person betalat utgiftsränta i förskott, s.k. förskottsränta, får hen inte avdrag för den del av räntan som avser tiden efter den 31 januari året efter beskattningsåret. Den återstående delen av räntan ska istället fördelas och dras av med lika belopp över de resterande år som förskottsbetalningen avser (41 kap. 9 § 2 st. IL).

Avdrag för ränta för obegränsat skattskyldig vid tillämpning av skatteavtal

En obegränsat skattskyldig fysisk person får göra avdrag för en ränteutgift i inkomstslaget kapital även om räntan inte är en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst (42 kap. 1 § andra stycket IL). Vanligtvis kan därför ränteutgifter för t.ex. ett lån på en privatbostad dras av.

Men om en inkomst inte ska beskattas i Sverige på grund av skatteavtal får inte en utgift som är hänförlig till inkomsten dras av (9 kap. 5 § IL). Om en person har lånat pengar för att köpa en tillgång, och har en inkomst från denna tillgång, är räntan på lånet därför inte avdragsgill om Sverige inte får beskatta inkomsten på grund av ett skatteavtal.

Om en privatbostad inte är uthyrd finns inte någon hyresinkomst som kan vara undantagen från beskattning i Sverige. Avdrag för räntor på lån som är nedlagda i fastigheten medges då enligt vanliga regler (42 kap. 1 § andra stycket IL). Om privatbostaden är uthyrd är ränteutgiften däremot helt eller delvis en utgift för förvärv av inkomsten (RÅ 2004 ref. 43). Något avdrag för de ränteutgifter som belöper på hyresinkomsten medges då inte om hyresinkomsten är undantagen från svensk beskattning på grund av bestämmelser i skatteavtal (9 kap. 5 § IL).

Exempel: beskattning av inkomst endast i hemviststaten

Alf är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning, men har hemvist i Norge enligt det nordiska skatteavtalet. Han har tagit ett lån för att köpa obligationer och ett lån för att köpa bil. Han yrkar avdrag för samtliga ränteutgifter i sin deklaration i Sverige.

Ränteutgiften för lånet på obligationerna är en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst. Enligt det nordiska skatteavtalet beskattas inkomst från obligationerna endast i hemviststaten (artikel 11). Eftersom Alf har hemvist i Norge ska hans inkomst från obligationerna endast beskattas i Norge. Alf får därför inte avdrag för ränteutgiften i Sverige.

Ränteutgift på lån för bilköp är inte en utgift för att förvärva eller bibehålla en inkomst. Någon avdragsbegränsning finns därför inte för denna ränteutgift.

Exempel: beskattning av inkomst i både källstat och hemviststat

Bea är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning, men har hemvist i Indien enligt skatteavtalet med Indien. Hon har tagit ett lån för att köpa obligationer och yrkar avdrag för ränteutgiften i sin deklaration i Sverige.

Ränteutgiften för lånet på obligationerna är en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst. Enligt skatteavtalet med Indien får Sverige beskatta räntan från obligationerna med 10 procent (artikel 11 punkt 2). Bea medges avdrag för hela ränteutgiften på lånet som hänför sig till obligationerna eftersom räntan är en utgift för att förvärva inkomsten och inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt skatteavtalet.

Exempel: utgift för att förvärva inkomst

Cecilia är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning, men har hemvist i Spanien enligt skatteavtalet med Spanien. Hon har tagit ett lån för att köpa en fastighet i Spanien. Hon hyr ut fastigheten hela år 1 och halva år 2. Halva år 2 och hela år 3 använder hon själv fastigheten. Cecilia yrkar avdrag för ränteutgiften i Sverige varje år.

Under den tid som fastigheten hyrs ut är ränteutgiften en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst (RÅ 2004 ref. 43). Enligt skatteavtalet med Spanien har Sverige inte rätt att beskatta inkomster från uthyrning av den spanska fastigheten (artikel VI).

Cecilia får inte avdrag för ränteutgiften år 1 eftersom fastigheten är uthyrd och inkomsten är undantagen från beskattning enligt skatteavtalet.

År 2 får hon inte heller avdrag för ränteutgift hänförlig till den period då bostaden var uthyrd. Hon får dock avdrag för ränteutgift hänförlig till den period som bostaden inte var uthyrd. För denna period är ränteutgiften inte en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst. Någon avdragsbegränsning finns därför inte för denna ränteutgift.

Även år 3 medges Cecilia avdrag för ränteutgiften för hela året eftersom fastigheten inte har varit uthyrd alls.

In- eller utflyttning under beskattningsåret

För beskattningsår när en person har flyttat till eller från Sverige gäller följande.

Avdrag för räntor på lån för privat konsumtion medges för sådana räntor som har betalats under den tid den skattskyldiga har varit obegränsat skattskyldig i Sverige, d.v.s. kontantprincipen tillämpas.

Avdrag för utgiftsräntor som utgör en utgift för att förvärva eller bibehålla en inkomst kan medges oberoende av när de har betalats under beskattningsåret under förutsättning att inkomsten som räntan hör till beskattas i Sverige (prop. 1990/91:54 s. 308 f).

Under den tid personen har varit begränsat skattskyldig gäller särskilda regler för rätt till avdrag för ränteutgifter.