Värdering av lager

Redovisningens betydelse för värderingen

Bestämmelser om hur man värderar lager vid inkomstbeskattningen finns i 17 kap. IL. Bestämmelserna hänvisar i flera fall till redovisningsreglerna i ÅRL.

Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses detsamma som i 4 kap. 9 § andra–fjärde styckena ÅRL eller i förekommande fall någon av de övriga årsredovisningslagarna (ÅRKL och ÅRFL) (17 kap. 2 § IL). Det innebär att beräkningen av anskaffningsvärdet, nettoförsäljningsvärdet och återanskaffningsvärdet beror på vilken redovisningsnormgivning som företaget tillämpar. Läs mer om värdering av lager enligt god redovisningssed.

Ränteutgifter får inte räknas med i anskaffningsvärdet

Ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § första stycket IL ska inte heller räknas in i anskaffningsvärdet för lager (14 kap. 16 a § IL). Läs om vilka ränteutgifter som avses i 24 kap. 2 § IL.

Bestämmelsen om förbudet att räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet tillämpas första gången för beskattningsår, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2018. Sådana räntor som sedan tidigare ingår i anskaffningsvärdet berörs inte (prop. 2017/18:245 s. 151 och s. 387). Anledningen till att man inte får räkna in ränteutgifter i anskaffningsvärdet är att företagen inte ska kunna kringgå de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna genom att räntan räknas in i anskaffningsvärdet för en tillgång och dra av den när tillgången säljs (prop. 2017/18:245 s. 149).

För det fall ränteutgifter har inkluderats i det redovisade anskaffningsvärdet för lagertillgångar ska en justering göras vid beskattningen så att lagervärdet står i överensstämmelse med skatteregeln.

Enskilda näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut

Anskaffningsvärdet för lager för en enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL är det anskaffningsvärde som följer av god redovisningssed (17 kap. 2 tredje stycket IL). Vid lagervärderingen när ett förenklat årsbokslut upprättas finns regler som innebär att vissa utgifter kan dras av direkt vid förvärvet, och att de därmed inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången.

En enskild näringsidkare som upprättar ett förenklat årsbokslut behöver inte ta upp något värde på lagertillgångarna om lagrets sammanlagda värde är högst 5 000 kr (17 kap. 4 a § IL). Motsvarande regel finns inom redovisningsnormgivningen när en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1 punkt 6.47).

Värderingen ska göras post för post

Hänvisningen i 17 kapitlet IL till årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL och ÅRFL) innebär även att lagret ska värderas post för post. Grundprincipen är att varje enskild tillgång ska värderas för sig. Vid värderingen får ett sänkt värde på ett varuslag inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om vad som utgör en post i ett lager hos ett bokförlag. Bokföringsnämnden uttalade i ett yttrande att en post utgörs av den enskilda vara som ett företag ska sälja. I det aktuella fallet förutsattes att bokförlaget sålde böckerna styckvis. Varje bok ansågs vara en post. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde ingen annan bedömning utan ansåg att det var god redovisningssed att betrakta varje enskilt bokexemplar som en post vid värderingen av böckerna som ingick i varulagret (RÅ 2010 ref. 106).

Redovisningsnormgivningen tillåter under vissa förutsättningar att en kollektiv värdering görs av lagertillgångarna, t.ex. vid homogena varugrupper som naturligt framstår som en enhet. En sådan värdering godtas vid beskattningen. Läs mer om värderingen av lager enligt god redovisningssed.

Först-in-först-ut-principen

Lagret ska värderas enligt först-in-först-ut principen (FIFU) (17 kap. 3 § andra stycket IL). Det innebär att de varor som ligger kvar i lagret vid räkenskapsårets utgång ska anses vara de senast anskaffade eller tillverkade när man bestämmer anskaffningsvärdet.

Beräkningen av anskaffningsvärdet för varulager av liknande tillgångar får i redovisningen göras efter någon annan princip än först-in-först-ut-principen (FIFU). De metoder som anges är vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip (4 kap. 11 § ÅRL).

I praktiken torde åtskillnaden mellan de skattemässiga och redovisningsmässiga reglerna inte vålla några större svårigheter. En riktig tillämpning av vägd genomsnittsberäkning motsvarar ofta anskaffningsvärdet enligt FIFU, och får därför godtas även skattemässigt. Om ett företag däremot lagt upp sin redovisning så att det finns uppgifter om både faktiska anskaffningsvärden och vägda genomsnittspriser, har företaget ingen valmöjlighet. Företaget måste i en sådan situation använda anskaffningsvärdena enligt FIFU när lagrets värde beräknas vid beskattningen.

Förnödenheter som i redovisningen har tagits upp till en bestämd mängd och ett fast värde

I vissa fall får råvaror och förnödenheter tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde enligt god redovisningssed. Om den regeln tillämpas i redovisningen och om den ger ett värde som inte är jämförbart med FIFU kan företaget behöva korrigera värdena i inkomstdeklarationen.

Lägsta värdet av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet

Huvudregeln när företaget skattemässigt värderar en lagertillgång är att den inte får tas upp till ett lägre värde än det som är lägst av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL).

Inkurans

Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad (4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL). Att beräkna ett värde motsvarande försäljningspris efter avdrag för försäljningskostnader är svårt att göra i praktiken.

Om det finns särskilda skäl får ett företag i stället för nettoförsäljningsvärdet använda sig av återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med god redovisningssed. Som en ytterligare förutsättning för detta krävs att balans- och resultaträkningen ger en rättvisande bild av företagets ställning och resultat (17 kap. 3 § IL). Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen (4 kap. 9 § fjärde stycket ÅRL).

För att komma till rätta med ovanstående värderingsproblem använder företagen ofta i stället schablonmässiga beräkningar med utgångspunkt från anskaffningsvärdena, vilket presumeras motsvara ett nettoförsäljningsvärde. Företagen använder ofta s.k. inkuranstrappor. Dessa godtas under vissa förutsättningar i redovisningen. Läs mer om när inkuranstrappor är förenliga med god redovisningssed på sidan Varulager.

Rättsfall: inkuranstrappa

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om en inkuranstrappa var i enlighet med värderingsreglerna för varulager. Den inkuranstrappa som företaget använde innebar att reservdelar som hade legat i lager mer än tre år inte togs upp till något värde. Bokföringsnämnden yttrade sig i målet och uppgav att schablonmetoder för att beakta inkurans i ett varulager kan vara i enlighet med god redovisningssed. Avsikten med en schablonmässig metod är att åstadkomma ett resultat som ligger så nära resultatet av en individuell värdering som möjligt. För att en schablonmetod ska accepteras krävs bl.a. att det finns ett tillförlitligt underlag och att metoden används på ett konsekvent sätt. Enligt Bokföringsnämndens uppfattning fanns det inget tillförlitligt underlag för schablonen, varför den inkuranstrappa som företaget använde inte ansågs vara förenlig med god redovisningssed. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, i enlighet med yttrandet från Bokföringsnämnden, att inkuranstrappan inte var förenlig med god redovisningssed och att någon nedvärdering av lagrets värde med anledning av inkurans inte skulle medges (RÅ 2003 not. 167).

Alternativregeln beaktar en schablonmässig inkurans

Alternativregeln innebär att lagret tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas samlade anskaffningsvärde (17 kap. 4 § IL). Det innebär att anskaffningsvärdet justeras med en schablonmässigt beräknad inkurans på 3 procent.

Alternativregeln utgår från lagrets totala anskaffningsvärde. Om vissa varor eller varugrupper värderats till anskaffningsvärde och andra till nettoförsäljningsvärde måste man göra en justering av lagervärdet när alternativregeln används. Det innebär att anskaffningsvärdet för alla inneliggande tillgångar i lagret måste fastställas. Det samlade anskaffningsvärdet får därefter skrivas ned med 3 procent.

Skatteverket anser att det inte är möjligt att värdera lagret till 97 procent endast i deklarationen genom ett avdrag på 3 procent. För att en värdering ska ske enligt alternativregeln – och godtas vid beskattningen – måste motsvarande värdering göras i redovisningen (Skatteverkets ställningstagande Alternativregeln vid lagervärdering och dess samband med räkenskaperna). Det framgår av 14 kap. 4 § andra stycket IL att reserv i lager ska beaktas vid tillämpningen av bl.a. 17 kap. 4 § IL. Det innebär att det skattemässigt accepteras att nedvärderingen i redovisningen görs antingen på balansräkningens tillgångssida eller alternativt på skuldsidan, som en lagerreserv under obeskattade reserver.

Alternativregeln får inte tillämpas i följande fall

Alternativregeln får inte tillämpas när man värderar

• fastigheter och liknande tillgångar
• aktier, obligationer, lånefordringar och likartade tillgångar
• elcertifikat
• utsläppsrätter, utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar.

Om alternativregeln inte kan tillämpas på alla tillgångar i lagret

Om företagets samlade lagertillgångar till viss del består av sådana tillgångar som inte omfattas av alternativregeln måste dessa särskiljas för att regeln ska kunna tillämpas på övriga delar av lagret. En sådan tillämpning av inkomstskattelagens lagervärderingsregler innebär att aktier och fastigheter eller dylikt värderas enligt huvudregeln, d.v.s. enligt lägsta värdets princip eller enligt de särskilda värderingsreglerna för finansiella instrument, medan övriga lagertillgångar får värderas till 97 procent av det samlade anskaffningsvärdet.

Anskaffningsvärdet är särskilt reglerat i skattelagstiftningen

I vissa situationer reglerar inkomstskattelagen anskaffningsvärdet m.m. för lager särskilt (17 kap. 33 § IL). Särskilda bestämmelser finns för

• ränteutgifter (14 kap. 16 a § IL)
• beskattningsinträde (20 a kap. IL)
• uttagsbeskattning (22 kap. 8 § IL)
• underprisöverlåtelser (23 kap. 10 § IL)
• näringsbidrag (29 kap. 7 § IL)
• ianspråktagande av en ersättningsfond (31 kap. 18 § IL)
• kvalificerade fusioner och fissioner (37 kap. 18 § IL)
• verksamhetsavyttringar (se sidan Det övertagande företagets skattemässiga situation) (38 kap. 14 § IL)
• partiella fissioner (se sidan Det övertagande företagets skattemässig situation) (38 a kap. 14 § IL)
• förvärv av tillgångar till underpris från delägare och närstående (53 kap. 10 och 11 §§ IL).

När det skattemässiga värdet avviker från värdet i redovisningen

När man värderar lagertillgångar innebär huvudregeln i 17 kap. 3 § IL att det värde som lagret tas upp till enligt god redovisningssed också kommer att användas vid den skattemässiga värderingen. Från denna huvudregel finns ett antal undantag såväl i 17 kap. IL som i andra kapitel i IL (se hänvisningar i 17 kap. 33 § IL). En differens mellan skattemässigt och bokfört värde uppkommer också för lagerfastigheter när direktavdrag görs för reparationer som omfattas av det s.k. utvidgade reparationsbegreppet (19 kap. 2 § IL), men utgiften i redovisningen lagts till fastighetens anskaffningsvärde. När lagrets värde bestäms enligt någon av undantagsreglerna kan det skattemässiga värdet komma att avvika från det värde som följer av god redovisningssed.

Genom praxis har det skapats ytterligare ett undantag från huvudregeln som kan leda till att det skattemässiga värdet skiljer sig från värdet enligt god redovisningssed. Det gäller fall när en hel näringsverksamhet bestående av fastigheter som utgör lagertillgångar förvärvas genom gåva där förvärvaren enligt praxis inträder i överlåtarens skattemässiga situation (RÅ 2004 ref. 42). Genom den senare införda bestämmelsen i 8 kap. 2 § andra stycket IL är betydelsen av denna praxis överspelad när förvärvaren är en juridisk person.

Frågan är om beskattningen i dessa undantagsfall ska ta sin utgångspunkt i det värde som lagret har tagits upp till enligt god redovisningssed eller inte. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att de lagreglerade undantagen från huvudregeln om hur värdet på lager ska bestämmas vid beskattningen inte har villkorats av att motsvarande värde används i den skattskyldiges räkenskaper. Skillnaden i värde är en direkt konsekvens av att det skattemässiga anskaffningsvärdet bestäms på annat sätt än genom tillämpning av huvudregeln. Skillnaden bör därmed inte påverka det skattemässiga resultatet (HFD 2011 ref. 64). Det innebär att en skillnad mellan det redovisningsmässiga och skattemässiga värdet i undantagsfallen inte ska påverka det skattemässiga resultatet.

Elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

Utöver de allmänna klassificeringsreglerna för lager finns det för elcertifikat, utsläppsrätter samt utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (s.k. kyotoenheter) särskilda regler som medför att dessa i vissa situationer skattemässigt är lager. Läs mer om när detta slag av tillgångar skattemässigt anses vara lager under Elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

Alternativregeln i 17 kap. 4 § IL får inte tillämpas på elcertifikat och utsläppsrätter m.m.

För företag i intressegemenskap finns det särskilda regler om värdering av elcertifikat och utsläppsrätter m.m. Med företag i intressegemenskap menas företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag. När det gäller handelsbolag ska handelsbolaget och ett annat företag som ingår i samma koncern som bolaget anses vara i intressegemenskap (17 kap. 22 c § IL).

Reglerna innebär att företaget och de företag som ingår i samma intressegemenskap som huvudregel ska ta upp lager av elcertifikat respektive utsläppsrätter m.m. till nettoförsäljningsvärdet. Lagret av elcertifikat och utsläppsrätter m.m. får dock tas upp till anskaffningsvärdet om samtliga företag i intressegemenskapen tar upp sina respektive lager av sådana tillgångar till anskaffningsvärdet. Reglerna gäller även utsläppsminskningsenheter och certifierade utsläppsminskningar (17 kap. 22 a−f § IL).

Den som blir tilldelad elcertifikat och utsläppsrätter m.m. anses ha erhållit näringsbidrag (29 kap. 2 § IL). Om den som blivit tilldelad elcertifikat m.m. värderar dessa till anskaffningsvärdet anses detta uppgå till noll kronor enligt bestämmelserna i 29 kap. 7 § IL. Läs mer om beskattning av tilldelade elcertifikat m.m. på sidan om Beskattning av näringsbidrag.

Lager av fastigheter och andelar i fastighetsförvaltande företag

De lagertillgångar som återfinns i byggverksamhet och näringsverksamhet som bedriver fastighetshandel bör hänföras till någon av följande kategorier:

• lager av material
• pågående arbeten
• lager av fastigheter
• lager av andelar i fastighetsförvaltande företag.

Lager av material

Till lager av material räknas bl.a. bearbetat eller obearbetat material som ännu inte installerats i fastigheten på ett sådant sätt att materialet kan anses slutgiltigt installerat för sitt ändamål. Exempel på sådant lager är hjälpmaterial, förbrukningsmaterial och eventuellt visst byggnadsmaterial som hålls i förråd. Löpande leveranser av byggnadsmaterial direkt till en arbetsplats räknas normalt som kostnad i produktionen. Värderingen av dessa tillgångar sker enligt reglerna om lager i 17 kap. IL.

Lager av fastigheter

Fastigheter i byggnadsrörelse och handel med fastigheter utgör lagertillgångar, förutom de fall som omfattas av 27 kap. 5 § IL. Till egna fastigheter bör man räkna både färdigställda bebyggda fastigheter och färdigställda byggnader på annans mark, samt obebyggda tomter, råmarksområden och fastigheter under ny-, till- eller ombyggnad.

Värderingen av dessa tillgångar ska ske enligt reglerna om lager i 17 kap. IL. Däremot får alternativregeln i 17 kap. 4 § IL inte tillämpas för fastigheter. Dessa regler gäller oavsett om verksamheten bedrivs av en juridisk eller en fysisk person.

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag

Andelar i ett fastighetsförvaltande företag som är lager ska värderas enligt huvudregeln till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (17 kap. 3 § IL). Alternativregeln i 17 kap. 4 § IL är inte tillämplig på aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar.

Om en lagerandel har gått ned i värde, får andelen vid årets utgång inte tas upp till ett lägre värde än det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång. Detta gäller dock bara till den del en motsvarande förlust inte skulle få dras av om andelen i stället hade avyttrats. En förlust på en avyttrad lagerandel får dras av endast om den är verklig (17 kap. 8 § IL).

För att avgöra om företaget får göra avdrag för nedskrivning av värdet på andelarna ska man göra en bedömning utifrån en fiktiv avyttring. Om bedömningen är att förlusten från en fiktiv avyttring inte skulle få dras av, får värdet på andelen inte heller skrivas ned skattemässigt. Detta kan vara fallet när ägaren tillgodogjort sig medel ur bolaget på något sätt och därigenom skapat värdeminskningen. Effekten av att en nedskrivning inte får göras är att den resultatpåverkan som uppkommer i bokslutet inte får dras av, samt att det utgående skattemässiga värdet på lagerandelarna kommer att vara högre än det bokföringsmässiga värdet. En uppjustering eller återföring av nedskrivningen i bokföringen ska som en konsekvens av detta inte tas upp (prop. 2011/12:17 s. 17).

Näringsbidrag som används för att anskaffa lagertillgångar

Om företaget har fått ett näringsbidrag för att anskaffa lagertillgångar ska bidraget tas upp som en skattepliktig intäkt medan motsvarande minskning ska göras vid värderingen av lagertillgångarna. Minskningen av lagervärdet görs på så sätt att den del av lagrets anskaffningsvärde som täcks av bidraget inte räknas med vid värderingen av lagret vid beskattningsårets utgång (29 kap. 7 § IL). Syftet med bestämmelsen är bidraget ska beskattas i takt med att lagret avyttras. Läs om näringsbidrag som ska användas för att anskaffa lagertillgångar.

Nedskrivning av rätten till leverans av lagertillgångar

Om värdet på rätten till leverans av lagertillgångar som köpts men ännu inte levererats till företaget har gått ned, kan företaget skriva ned värdet (kontraktsnedskrivning). Företaget får bara göra avdrag om inköpspriset för tillgångar av samma slag vid beskattningsårets utgång understiger det avtalade priset. Avdrag får högst göras med ett belopp som motsvarar mellanskillnaden (17 kap. 22 § IL).

Om företaget vid beskattningen yrkar att värdet på ett kontrakt ska skrivas ned måste företaget genom utredning visa att inköpspriset på balansdagen faktiskt understiger det överenskomna priset.

Kompletterande information

• Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse