Beskattning vid kvalificerade fusioner och fissioner

Som huvudregel gäller skattemässig kontinuitet

Om en fusion eller fission uppfyller villkoren i 37 kap. 11–15 §§ IL är det en kvalificerad fusion eller fission (37 kap. 4 och 6 §§ IL). Huvudregeln är att kvalificerade fusioner och fissioner inte ska utlösa någon beskattning hos det överlåtande företaget (37 kap. 17 § IL). Beskattningen skjuts i stället upp genom att det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation, s.k. skattemässig kontinuitet, även kallat kontinuitetsprincipen (37 kap. 18 § IL).

Vid kvalificerade fusioner och fissioner ska de särskilda reglerna i 37 kap. 17–29 §§ IL tillämpas av överlåtande och övertagande företag, d.v.s. reglerna är tvingande (37 kap. 16 § IL). Även om huvudregeln är skattemässig kontinuitet finns det några särskilt reglerade undantag och begränsningar, t.ex. för tidigare års underskott, kvarstående negativa räntenetton och vissa kapitalförluster (nedan).

Om det vid en fusion finns flera överlåtande företag så gäller vad som sägs om det överlåtande företaget i bestämmelserna alla de överlåtande företagen. Vid en fission gäller i stället vad som sägs om det övertagande företaget för de övertagande företagen (37 kap. 7 § IL).

Reglerna om beskattningen vid kvalificerade fusioner och fissioner är i huvudsak desamma. Vid kvalificerade fissioner gäller dock särskilda regler i vissa sammanhang, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Ingen beskattning hos det överlåtande företaget

Det överlåtande företaget ska inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen eller fissionen för sådan näringsverksamhet som avses i 37 kap. 11 § IL, d.v.s. sådan näringsverksamhet som företaget före fusionen eller fissionen är skattskyldigt för i Sverige.

Företaget ska inte heller beskattas för resultatet för det beskattningsår som avslutas genom att fusionen eller fissionen genomförs, det s.k. sista beskattningsåret (37 kap. 17 § IL). En kvalificerad fusion eller fission utlöser därmed inte någon beskattning hos det överlåtande företaget.

Läs även när anses en fusion eller fission genomförd?

Reglerna om underprisöverlåtelser tillämpas inte

Om en fusion eller fission uppfyller villkoren för att vara kvalificerad ska bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpas på överlåtelsen av tillgångar (23 kap. 2 § IL). Beskattningen regleras i stället av bestämmelserna i 37 kap. IL.

Det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation

Huvudregeln är att vid kvalificerade fusioner och fissioner träder det övertagande företaget in i det överlåtande företagets skattemässiga situation vad gäller den övertagna näringsverksamheten, dock med vissa särskilt reglerade undantag i 37 kap. 20–28 §§ IL (37 kap. 18 § första stycket IL).

Kontinuiteten innebär att övertagna tillgångar (exempelvis inventarier, lager och kapitaltillgångar) behåller den skattemässiga karaktär de haft hos det överlåtande företaget. Vidare övertar det övertagande företaget det överlåtande företagets skattemässiga värden på t.ex. inventarier.

Även periodiseringsfonder och ersättningsfonder tas över av det övertagande företaget (nedan).

Kontinuiteten innebär också att tidigare års underskott tas över, dock med vissa begränsningar i avdragsrätten. Reglerna om avdrag för tidigare års underskott i samband med en kvalificerad fusion eller fission tas närmare upp under tidigare års underskott, beloppsspärren samt fusions- och fissionsspärren (nedan).

Det övertagande företaget anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet redan från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår (37 kap. 18 § andra stycket IL). Det innebär ett retroaktivt övertagande av närings­verksamheten, d.v.s. inkomsten hos det övertagande företaget för det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomförs ska beräknas med hänsyn till de ingående balansposterna hos det överlåtande företaget för det beskattningsår som avslutas genom fusionen eller fissionen.

Vidare kan underskott som uppkommit i det överlåtande företaget det år som fusionen eller fissionen genomförs utjämnas mot det övertagande företagets överskott. Innebörden av detta är att en resultatutjämning mellan det övertagande och det överlåtande företaget accepteras under det beskattningsår fusionen eller fissionen genomförs, trots att förutsättningarna för koncernbidrag formellt sett saknas detta år (prop. 1998/99:15 s. 216–218).

Tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär

Nedan ges några exempel på hur bestämmelserna om skatte­mässig kontinuitet i 37 kap. 17–18 §§ IL har tillämpats i ett antal situationer, bl.a. i förhållande till andra beskattningsregler.

Rättsfall: investmentföretags absorption av ett helägt dotterbolag

En fusion där ett investmentföretag absorberade ett helägt dotterbolag uppfyllde villkoren för att vara en kvalificerad fusion och utlöste därför inte någon omedelbar beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen fann att investmentföretaget var skattskyldigt för kapitalvinster och kapitalförluster på de aktier i den aktieportfölj som övertogs från dotterbolaget. Detta trots att investmentföretag inte ska beskattas för kapitalvinster och inte har rätt till avdrag för kapital­förluster avseende aktier och andra delägarrätter enligt 39 kap. 14 § IL. Rättsfallet är ett exempel på att den skattemässiga kontinuiteten har getts företräde framför det övertagande företagets vanliga beskattningsordning (RÅ 2000 ref. 18).

Rättsfall: kontinuitetsreglerna har företräde framför beskattningsordningen för privatbostadsföretag

Vid en kvalificerad fusion skulle ett privatbostadsföretag vara det övertagande företaget och en fastighetsägande ekonomisk förening det överlåtande företaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att kontinuitetsregeln vid kvalificerade fusioner innebär att privatbostadsföretaget skulle komma att beskattas för de inkomster som uppkommer vid förvaltningen av den genom fusionen övertagna fastigheten, trots att det är fråga om inkomster som normalt är skattefria för ett privatbostadsföretag enligt 39 kap. 25 § IL (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2019 ref. 7 - Fusion med privatbostadsföretag som övertagande företag).

Kontinuitetsreglerna har företräde framför reglerna om byggnadsrörelse och handel med fastigheter

Kontinuitetsreglerna i 37 kap. IL har företräde framför reglerna i 27 kap. IL om att fastigheter som anskaffats av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter ska anses utgöra lagertillgångar och när andelar i fastighetsförvaltande företag är lagertillgångar, men också andra situationer av byggmästarsmitta (27 kap. 2–7 §§ IL).

Exempel: aktier som utgör lagertillgångar kan utslockna genom en kvalificerad fusion

A AB driver byggnadsrörelse och har ett fastighetsförvaltande dotterbolag, B AB. Aktierna i B AB utgör därmed lagertillgångar hos A AB, medan fastigheterna utgör kapitaltillgångar hos B AB. Om B AB fusioneras upp i moderbolaget A AB kommer aktieinnehavet i B AB, som utgjort lager hos A AB, att utslockna i samband med fusionen. De fastigheter som genom fusionen övertas av A AB behåller samtidigt karaktären av kapitaltillgångar. Genom fusionen kommer lagertillgångar i form av aktier med andra ord att ersättas av kapitalvinstbeskattade tillgångar i form av fastigheter (prop. 1998/99:15 s. 218).

Exempel: övertagande av lagerfastighet och byggsmitta

Om ett fastighetsförvaltande företag genom en kvalificerad fusion övertagit en fastighet som tidigare utgjort en lagertillgång hos det överlåtande företaget och p.g.a. den skattemässiga kontinuiteten behåller sin karaktär av lagertillgång, så medför inte detta att det fastighets­förvaltande företaget anses bedriva byggnadsrörelse eller handel med fastigheter enligt bestämmelserna i 27 kap. IL (prop. 1998/99:15 s. 219). Detta är en konsekvens av att kontinuitets­reglerna vid kvalificerade fusioner och fissioner har företräde framför andra allmänna bestämmelser i IL (jfr SRN förhandsbesked 2006-11-01, Skatteverkets rättsfallskommentar Moderbolags övertagande av byggbolagsfastigheter genom fusion medförde inte att aktierna i moderbolaget ändrade karaktär i ägarens hand).

Övertagande av den skattemässiga situationen i vissa särskilda situationer

Nedan ges några exempel på situationer när det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Rättsfall: kontinuitet vid beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader

Skattemässig kontinuitet tillämpas vid beräkningen av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Ett moderbolag, som genom en kvalificerad fusion övertagit ett helägt dotterbolags tillgångar och skulder samt andra förpliktelser, hade därför rätt att tillgodoräkna sig ett negativt belopp som beräknats för dotter­bolaget beskattningsåret före det beskattningsår fusionen genomfördes (RÅ 2000 ref. 36).

Avkastningsskatt på pensionsmedel

Skatteverkets bedömning är att samma synsätt som gäller vid övertagandet för beräkning och skattskyldighet för särskild löneskatt enligt RÅ 2000 ref. 36 ovan bör också gälla för avkastnings­skatt på pensionsmedel vid en kvalificerad fusion eller fission. Den övertagande arbetsgivaren blir skattskyldig för den överlåtande arbetsgivarens avsättning från beskattningsårets ingång.

Fastighetsskatt och fastighetsavgift

Det finns inte någon reglering av hur statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift ska hanteras vid en kvalificerad fusion eller fission. I rättsfallet RÅ 2000 ref. 36 ansågs den skattemässiga kontinuiteten även gälla för underlag för särskild löneskatt, se rättsfall: kontinuitet vid beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader ovan. Enligt Skatteverkets uppfattning bör samma synsätt kunna tillämpas när det gäller fastighetsskatt och fastighetsavgift, d.v.s. det övertagande företaget bör anses träda in i det överlåtande företagets ställe och därmed överta skattskyldigheten för fastighetsavgift och fastighetsskatt.

Periodiseringsfond och schablonintäkt

Vid en kvalificerad fusion eller fission får periodiseringsfonder tas över av det övertagande företaget (30 kap. 14 § tredje stycket IL och 37 kap. 18 § IL). Det övertagande företaget anses ha gjort avsättningen och avdraget för periodiseringsfonden det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till (30 kap. 15 § IL).

Vid fission gäller särskilda regler för hur periodiseringsfonderna ska fördelas till vart och ett av de övertagande företagen, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Enligt Skatteverket är det övertagande företaget skattskyldigt för schablonintäkt på periodiseringsfonder som övertagits i samband med en kvalificerad fusion eller fission. Schablonintäkten ska beräknas på de periodiseringsfonder som fanns i det överlåtande företaget vid ingången av det beskattningsår som fusionen eller fissionen genomfördes (jfr RÅ 2000 ref. 36 ovan).

Läs mer om periodiseringsfonder och hur man beräknar schablonintäkten.

En ersättningsfond får tas över

En ersättningsfond får tas över av det övertagande företaget (31 kap. 23 § 2 stycket IL och 37 kap. 18 § IL). Det övertagande företaget anses ha gjort avsättningen och avdraget för ersättningsfonden det beskattningsår som avdraget faktiskt hänför sig till (31 kap. 26 § IL).

Vid en fission gäller särskilda regler för hur ersättningsfonden ska fördelas till de övertagande företagen, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Läs mer om ersättningsfonder.

Beskattningsår för den övertagna verksamheten

Det övertagande företagets beskattningsår för den övertagna näringsverksamheten är tiden från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår till utgången av det räkenskapsår för det övertagande företaget som avslutas närmast efter det att fusionen eller fissionen genomförts (37 kap. 19 § IL). Detta kan innebära att beskattningsåret för den övertagna verksamheten kan komma att vara kortare eller längre än 12 månader.

Observera att beskattningsåret inte får vara längre än 18 månader för att fusionen eller fissionen ska räknas som kvalificerad (37 kap. 14 § IL).

Exempel: beskattningsår längre än 12 månader

B AB ska fusioneras in i A AB. Fusionen genomförs den 30 juni. Om det överlåtande företaget, B AB, har kalenderår som räkenskapsår och det övertagande företaget, A AB, har brutet räkenskapsår 1 maj–30 april, kommer beskattningsåret för den övertagna verksamheten att räknas från den 1 januari till 30 april året efter, d.v.s. 16 månader.

Exempel: beskattningsår kortare än 12 månader

B AB ska fusioneras in i A AB. Det övertagande företaget, A AB, har kalenderår som räkenskapsår och det överlåtande företaget, B AB, har brutet räkenskapsår 1 september–31 augusti. Fusionen genomförs den 5 september.

Beskattningsåret för den övertagna verksamheten kommer att räknas från den 1 september till 31 december, d.v.s. 4 månader. Det innebär att i detta fall får A AB ett förkortat beskattningsår vad gäller den från B AB övertagna verksamheten.

Räkenskapsenlig avskrivning på inventarier

Avdrag för värdeminskning enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning bygger på att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna (18 kap. 14 § IL). Om inventariernas värde i räken­skaperna inte överensstämmer med deras skattemässiga värde, kan företagets möjlighet att använda räkenskapsenlig avskrivning gå förlorad.

Om inventarier tas upp till ett högre värde i det övertagande företagets räkenskaper

Om inventarier enligt 18 kap. IL tas upp till ett högre bokfört värde i det övertagande företaget än det skattemässiga värdet hos det överlåtande företaget måste mellanskillnaden tas upp som en intäkt vid beskattningen det beskattningsår fusionen eller fissionen genomförs för att övertagande företag ska få tillämpa räkenskaps­enlig avskrivning. Alternativt får intäkten fördelas på det beskattnings­år fusionen eller fissionen genomförs och de två följande beskattningsåren (37 kap. 20 § IL).

Rättsfall: hur ska värdeminskningsavdrag beräknas om inventarierna har tagits upp till ett högre värde i det övertagandet företagets räkenskaper?

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt att det belopp som har tagits upp som en intäkt vid beskattningen enligt 37 kap. 20 § IL ska öka avskrivnings­underlaget vid tillämpningen av huvud­regeln i 18 kap. 13 § IL beskattningsåret efter fusionen. Om kompletterings­regeln i 18 kap. 17 § IL tillämpas får det värde, från vilket värdeminskningsavdrag görs under fusionsåret, inkludera det belopp som tas upp enligt 37 kap. 20 § IL (RÅ 2006 ref. 71). Skatteverket anser att för det fall det övertagande företaget tar upp skillnadsbeloppet till beskattning enligt 37 kap. 20 § IL kan värdeminskningsavdrag efter att inventarier övertagits i samband med fusion eller fission erhållas enligt såväl huvudregeln som kompletteringsregeln.

Rättsfall: om övertagna inventarier har ett högre skattemässigt värde än bokfört värde

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ett övertagande företag vid en kvalificerad fusion får fortsätta att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning av inventarier när det överlåtande företaget före fusionen tillämpade restvärdes­avskrivning. I rättsfallet skulle ett helägt dotterbolag fusioneras upp i sitt moderbolag. Före fusionen tillämpade moderbolaget räkenskapsenlig avskrivning, medan dotterbolaget inte hade rätt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning p.g.a. att det skattemässiga värdet var högre än det bokförda värdet på inventarierna. Några bestämmelser som reglerar den aktuella situationen när de genom fusionen övertagna inventarierna har ett lägre värde i räkenskaperna än det skattemässiga värdet finns inte i 37 kap. IL (jfr 37 kap. 20 § IL som tar sikte på när de övertagna inventarierna tas upp till ett högre värde i räkenskaperna).

Högsta förvaltningsdomstolen gick därefter igenom reglerna i 18 kap. och 37 kap. IL och de skattemässiga effekter som kunde uppstå vid tillämpningen. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade t.ex. att det överlåtande företaget hade – om inte fusionen hade skett – kunnat gå över till räkenskapsenlig avskrivning under det aktuella beskattningsåret som fusionen genom­fördes med stöd av 18 kap. 21 § IL. Som en följd av att det övertagande företaget anses träda in i det överlåtande företagets skattemässiga situation (37 kap. 18 § första stycket IL), menade domstolen att det övertagande företaget ska ges samma rätt att fortsätta med räkenskapsenlig avskrivning, så som det överlåtande företaget annars hade kunnat göra enligt 18 kap. 21 § IL.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats är därför att en kvalificerad fusion inte innebär att det övertagande företaget förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning enbart av den anledningen att det överlåtande företaget inte får tillämpa en sådan avskrivnings­metod. Om det bokförda värdet på inventarierna enligt det överlåtande företagets redovisning året före det år fusionen genomfördes är lägre än det skattemässiga värdet, och samma värde sedan används i det övertagande företagets redovisning efter fusionen, kan det övertagande företaget behålla rätten till räkenskaps­enlig avskrivning om ett särskilt avdrag görs med ett belopp motsvarande skillnaden mellan det skattemässiga värdet och det bokförda värdet. Detta avdrag ska i sin tur fördelas på fem år (jfr 18 kap. 21 § IL). Rättsfallet innebär att moderbolaget, genom att göra ett särskilt skattemässigt avdrag, därmed kunde fortsätta att använda räkenskapsenlig avskrivning även det beskattningsår fusionen genomfördes (HFD 2019 ref. 15).

Olika avskrivningsprocent för inventarier

Olika avskrivningsprocent för inventarier kan komma att tillämpas för de olika verksamheterna det första beskattningsåret efter en kvalificerad fusion eller fission. Det gäller i den situationen då räkenskapsåret för den övertagna verksamheten inte sammanfaller med det övertagande företagets räkenskapsår.

Exempel: olika avskrivningsprocent för inventarier

B AB ska fusioneras in i A AB och fusionen sker den 1 oktober. B AB har kalenderår som räkenskapsår och A AB har räkenskapsår 1 juli–30 juni. Beskattningsåret för den överlåtna verksamheten blir tiden 1 januari–30 juni följande år, d.v.s. 18 månader. Det innebär att den högsta tillåtna avskrivnings­procenten för de genom fusionen överlåtna inventarierna är 45 procent, medan högsta tillåtna avskrivningsprocent för de redan före fusionen ägda inventarierna är 30 procent.

Rättsfall: koncernmässig goodwill utlöste inte beskattning

Vid en fusion med ett helägt dotterbolag hade moderbolaget (övertagande företag) redovisat en goodwillpost i sina räkenskaper. Den aktuella goodwillposten var en följd av att redovisnings­mässigt skulle fusionen redovisas enligt koncernvärde­metoden, en metod som innebär att tillgångar och skulder övertas till de värden de getts i koncernredovisningen. Tillgångar som inte finns i dotterbolagets räkenskaper utan endast i koncern­redovisningen, t.ex. koncernmässig goodwill hänförlig till dotterbolaget, kan därför komma att redovisas i moderbolagets räkenskaper efter fusionen (ibland även kallat fusionsgoodwill).

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att den koncerngoodwill som moderbolaget redovisar som en tillgång i sina räkenskaper efter att fusionen genomförts, utan att denna har någon motsvarighet i dotterbolagets räkenskaper, inte var en inventarie. En sådan koncernmässig goodwill kan inte anses förvärvad från någon och utgör därför inte en inventarie vid beskattningen (18 kap. 1 § IL). Eftersom goodwillposten inte ansågs utgöra en inventarie vid beskattningen var 37 kap. 20 § IL inte tillämplig, d.v.s. moder­bolaget behövde inte ta upp en skattemässig intäkt motsvarande goodwillposten (RÅ 2003 ref. 47). En sådan goodwillpost är inte skattemässigt avdragsgill.

Av domen och av övrig praxis gällande kontinuitet vid fusion kan man dra slutsatsen att det är endast tillgångar som skattemässigt har utgjort inventarier hos det överlåtande företaget som får karaktären av inventarier hos det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion eller fission.

Läs mer om goodwill som uppstår inom koncerner på sidan Vad är immateriella rättigheter och goodwill? Se även Redovisning av immateriella anläggningstillgångar.

Rättsfall: om det skattemässiga anskaffningsvärdet på en lagertillgång avviker från anskaffningsvärdet i redovisningen

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked konstaterat att det skattemässiga anskaffningsvärdet på lagertillgångar i vissa fall följer av särskilda skatteregler och praxis och därför är frikopplat från det värde som tas upp i räkenskaperna. Det redovisnings­mässiga anskaffningsvärdet ska i dessa fall inte påverka det skattemässiga resultatet (HFD 2011 ref. 64).

Samma synsätt tillämpas även vid kvalificerade fusioner och fissioner när de särskilda reglerna om skattemässig kontinuitet kan medföra att det skattemässiga anskaffningsvärdet hos det övertagande företaget avviker från det anskaffningsvärde som tas upp i räkenskaperna. I ett förhandsbesked från Skatterätts­nämnden skulle ett aktiebolag delas i en kvalificerad fission. Bolaget innehöll lagertillgångar (fastigheter) som genom den skattemässiga kontinuiteten bibehöll sin karaktär av lagertillgångar hos de övertagande bolagen. Lagerfastigheterna skulle tas upp till ett högre värde i de övertagande bolagens räkenskaper än de skattemässiga värden de haft hos det överlåtande företaget. Skatterättsnämnden hänvisade till HFD 2011 ref. 64 och ansåg att på grund av den skattemässiga kontinuiteten skulle det skattemässiga värdet för lagerfastigheterna inte påverkas av att värdet i räkenskaperna var högre (SRN 6-13/D).

Läs mer på sidan Värdering av lager och när det skattemässiga anskaffningsvärdet avviker från anskaffningsvärdet i redovisningen.

Fastigheter som är kapitaltillgångar

För en fastighet som är en kapitaltillgång ska enligt allmänna regler varken upp- eller nedskrivningar i räkenskaperna beaktas vid beskattningen. Om det övertagande företaget vid en fusion eller fission tar upp en fastighet som är en kapitaltillgång till ett annat värde i räkenskaperna än det skattemässiga värdet eller det tidigare bokförda värdet medför inte detta några beskattnings­konsekvenser. Det övertagande företaget kan dock behöva göra skattemässiga justeringar av årliga värdeminskningsavdrag och av bokförd vinst/förlust när man senare avyttrar fastigheten.

Näringsbetingade andelar och innehavstiden

Marknadsnoterade andelar kan under vissa förutsättningar vara näringsbetingade andelar (24 kap. 32–34 §§ IL).

För näringsbetingade andelar som är marknadsnoterade måste dessutom innehavstiden vara minst ett år för att utdelning och kapitalvinst på sådana andelar ska bli skattefri (24 kap. 40 § IL och 25 a kap. 6 § IL).

Bestämmelsen i 37 kap. 18 § IL om att det övertagande företaget träder in i det överlåtande företags situation innebär att det övertagande företaget tillgodoräknas det överlåtande företagets innehavstid för sådana marknadsnoterade andelar som redan är näringsbetingade hos det överlåtande företaget vid fusionen. Om andelarna blir näringsbetingade först i och med fusionen eller fissionen ska innehavstiden inte tillgodoräknas det övertagande företaget, se innehavstidsvillkor för marknadsnoterade andelar.

Förluster på kapitaltillgångar

Vid en kvalificerad fusion eller fission tar det övertagande företaget över det överlåtande företagets rätt till avdrag för kvarstående kapitalförluster på delägarrätter i den s.k. aktiefållan (48 kap. 26 § IL) och kvarstående kapitalförluster i den s.k. fastighetsfållan (25 kap. 12 § IL).

Vid en fission gäller särskilda regler för hur kvarstående kapital­förlust enligt 48 kap. 26 § IL (aktiefållan) ska fördelas till de övertagande företagen, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Om en kapitalförlust uppkommer i samband med avyttring av en tillgång till ett annat företag inom samma intressegemenskap får kapitalförlusten inte dras av om bestämmelserna i 37 kap. IL om kvalificerade fusioner och fissioner ska tillämpas (25 kap. 8 § 4 IL).

Läs om beskattningen på delägarnivå när andelar anses avyttrade vid fusion eller fission som sker inom en intressegemenskap samt avdragsförbud för uppskjuten avdragsrätt för kapitalförlust på en andel i ett företag i vissa fall vid fusion eller fission inom intressegemenskapen vid Avdragsförbud för kapitalförluster vid avyttringar av andelar inom en intressegemenskap.

Begränsad rätt för fåmansföretag att ta över förluster i aktiefållan

Rätten att ta över kvarstående förluster i aktiefållan kan vara begränsad om något av övertagande eller överlåtande företag är fåmansföretag.

Om det överlåtande företaget var ett fåmansföretag vid ingången av beskattningsåret före det beskattningsår fusionen eller fissionen genomförs, eller om det övertagande företaget är ett fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår fusionen eller fissionen genomförs kan rätten att ta över kvarstående förluster i aktiefållan vara begränsad. För att kvarstående förluster i aktiefållan i sådana fall ska kunna tas över måste det övertagande företaget ha ägt mer än 90 procent av andelarna i det överlåtande företaget vid ingången av beskattningsåret före det beskattningsår som fusionen eller fissionen genomförs för att kvarstående förluster i aktiefållan ska kunna tas över (37 kap. 27 § IL).

Begränsningar av avdrag för underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Man får bara dra av underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma inom EES, eller i ett sådant område som anges i bilaga 39 a till IL och som inte omfattas av undantagen som anges där (14 kap. 11 § första stycket IL).

Underskott som inte får dras av p.g.a. att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte är hemmahörande i ett sådant land eller område som avses i 14 kap. 11 § första stycket IL, ska dras av när man beräknar den utländska juridiska personens resultat det följande beskattningsåret (14 kap. 11 § andra stycket IL). Rätten till sådana kvarstående underskott övertas av den som blivit ny delägare förutsatt att fusionen eller fissionen är kvalificerad enligt 37 kap. IL, se Skatteverkets ställningstagande Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare.

Kvarstående negativa räntenetton

Kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 § IL från tidigare beskattningsår hos det överlåtande företaget får bara dras av hos det övertagande företaget om företagen innan fusionen eller fissionen ingick i samma koncern av sådant slag som anges i 1 kap. 4 § ÅRL (37 kap. 26 a § första stycket IL och 24 kap. 27 § andra stycket IL).

Det övertagande företaget kan också ha rätt till avdrag för det överlåtande företagets kvarstående negativa räntenetton från tidigare beskattningsår om det överlåtande företaget före fusionen eller fissionen var försatt i resolution. Detta gäller endast om samtliga villkor nedan är uppfyllda (37 kap. 26 a § andra stycket IL).

• Det överlåtande företaget före fusionen eller fissionen var försatt i resolution enligt lagen (2015:1016) om resolution,
• Riksgäldskontoret har vidtagit en resolutionsåtgärd enligt 12 kap. 1 § första stycket 2 a (försäljningsverktyget), b (broinstitutverktyget) eller d (skuldnedskrivningsverktyget) samma lag som innebär att det överlåtande företaget upplöses genom fusion eller fission och som innefattar rätten till avdrag för kvarstående negativa räntenetton, och
• Europeiska kommissionen vid tidpunkten för fusionen eller fissionen har funnit att åtgärden är förenlig med reglerna om statligt stöd i artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.

Bestämmelsen om att det övertagande företaget kan ha rätt till avdrag för det överlåtande företagets kvarstående negativa räntenetton om detta var försatt i resolution före fusionen eller fissionen har trätt i kraft den 1 januari 2021 och tillämpas för beskattningsår som påbörjats efter den 31 december 2020.

Vid en fission gäller särskilda regler för hur kvarstående negativa räntenetton från tidigare beskattningsår ska fördelas till de övertagande företagen, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Läs mer om Begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton.

Om det övertagande företaget har värdepapper som getts ut av det överlåtande företaget

Om det övertagande företaget innehar värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget, behandlas värdepapperen skattemässigt olika beroende på om de utgör kapitaltillgångar eller lagertillgångar (37 kap. 29 § IL).

Om värdepappren utgör kapitaltillgångar och innehas av det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion eller fission ska de inte anses avyttrade (37 kap. 29 § första stycket IL). Se även Skatterättsnämndens förhandsbesked där nämnden ansåg att någon beskattning inte ska ske när en fordran och en skuld hamnar i samma innehavares ägo på grund av fusionen och därmed upphör (SRN dnr 30-09/D).

Om det övertagande företaget innehar andelar i det överlåtande företaget och dessa är lager­tillgångar, ska andelarna anses ha avyttrats vid fusionen mot en ersättning som motsvarar andelarnas skattemässiga värde (37 kap. 29 § andra stycket IL). Det innebär att det inte heller i detta fall uppkommer någon faktisk beskattning av andelsinnehavet på grund av fusionen (prop. 1998/99:15 s. 228).

Läs även när det övertagande företaget äger andelar i det överlåtande företaget och det är en kvalificerad fusion eller fission.

Tidigare års underskott

Huvudregeln om skattemässig kontinuitet i 37 kap. 18 § IL innebär att det övertagande företaget träder in i det överlåtande företagets skattemässiga situation även vad gäller det överlåtande företagets kvarstående skattemässiga underskott av näringsverksamheten. Underskott som kvarstår från beskattningsåret före det överlåtande företagets sista beskattningsår, d.v.s. det utrullade underskottet beskattnings­året före det år den kvalificerade fusionen eller fissionen genomförs, skulle därför obegränsat kunna tas över av det övertagande företaget.

För att förhindra att en kvalificerad fusion eller fission används för att kringgå belopps- och koncernbidragsspärren enligt reglerna om ägarförändringar i 40 kap. IL för tidigare års underskott finns därför vissa spärregler i 37 kap. IL, dels en beloppsspärr (37 kap. 21 § IL), dels en tillfällig s.k. fusions- respektive fissionsspärr (37 kap. 24–25 §§ IL). Dessa regler begränsar därmed möjligheten att ta över samt att dra av övertagna underskott i samband med kvalificerade fusioner och fissioner.

Underskott som är tillfälligt spärrade på grund av fusions- eller fissionsspärren i 37 kap. 24–25 §§ IL ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamheten som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Själva prövningen av avdragsrätten för underskottet sker efterföljande beskattningsår, se Skatteverkets ställningstagande Beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet efter ägarförändring.

Vid en fission gäller särskilda regler för hur rätten till avdrag för underskott enligt 40 kap. IL ska fördelas till de övertagande företagen, se särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton (nedan).

Beloppsspärren

Om det kvarstår underskott hos det överlåtande företaget från beskattningsår före det sista beskattningsåret tillämpas beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ IL (37 kap. 21 § första stycket IL).

Beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL utgår från den nya ägarens eller de nya ägarnas utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Med ny ägare menas vid en fusion eller fission det övertagande företaget.

Som utgift för att få det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget får fusionsvederlaget liksom utgifter som det övertagande företaget har haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget räknas. Vid fission får fissionsvederlagen och de utgifter som de övertagande företagen haft för förvärv av andelar i det överlåtande företaget räknas samman (37 kap. 21 § andra stycket IL).

Fusionsvederlag i form av aktier i det övertagande företaget ska värderas till marknadsvärdet. Det som avses är aktiernas marknadsvärde efter fusionen.

Den del av underskottet som inte får dras av p.g.a. beloppsspärren faller bort definitivt (40 kap. 15–17 §§ IL).

Exempel: beloppsspärren

En fusion ska genomföras år 2 mellan X AB (övertagande företag) och Y AB (överlåtande företag). Båda företagen har kalenderår som räkenskapsår. X AB äger inga andelar i Y AB före fusionen. Y AB har underskott om 2 000 000 kr från år 1. Fusionsvederlaget består av aktier i det övertagande bolaget X AB till ett värde om 400 000 kr. Beloppsspärren blir tillämplig enligt i 37 kap. 21 § IL, vilket innebär att endast 800 000 kr av underskottet kvarstår efter att fusionen genomförts (200 % x 400 000 kr) och fastställs vid beskattningen. Resterande del av underskottet, 1 200 000 kr, faller bort.

Rättsfall: beloppsspärren ska tillämpas vid en s.k. omvänd fusion

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att beloppsspärren ska gälla vid en s.k. omvänd fusion. Eftersom dotterföretaget inte har bestämmande inflytande över moderföretaget före fusionen är undantaget från beloppsspärren i 37 kap. 22 § första stycket IL (se nedan) inte tillämpligt. Fusionsvederlag i form av aktier i det övertagande företaget ska värderas till marknadsvärdet vid beräkningen av utgiften enligt beloppsspärren (RÅ 2009 ref. 5).

Undantag från beloppsspärren

Beloppsspärren ska inte tillämpas om det övertagande företaget före fusionen eller fissionen hade ett sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap. 5 § IL (37 kap. 22 § första stycket IL). Detta undantag skiljer sig dock från undantaget vid ägarförändringar inom en koncern enligt 40 kap. 10 § IL. Det innebär t.ex. att det inte finns något undantag från beloppsspärren vid en kvalificerad fusion mellan två systerföretag.

Beloppsspärren är i vissa fall inte heller tillämplig om det överlåtande företaget före fusionen eller fissionen var försatt i resolution. Detta gäller endast om samtliga villkor nedan är uppfyllda (37 kap. 22 § andra stycket IL):

• Det överlåtande företaget före fusionen eller fissionen var försatt i resolution enligt lagen (2015:1016) om resolution,
• Riksgäldskontoret har vidtagit en resolutionsåtgärd enligt 12 kap. 1 § första stycket 2 a (försäljningsverktyget), b (broinstitutverktyget) eller d (skuldnedskrivningsverktyget) samma lag som innebär att det överlåtande företaget upplöses genom fusion eller fission och att beloppsspärren inte ska tillämpas, och

• Europeiska kommissionen vid tidpunkten för fusionen eller fissionen har funnit att åtgärden är förenlig med reglerna om statligt stöd i artikel 107 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.

Regeln har trätt i kraft den 1 januari 2021 och tillämpas på beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2020.

En motsvarande bestämmelse om undantag från beloppsspärren finns när ett underskottsföretag har försatts i resolution innan en ägarförändring (40 kap. 10 § andra stycket IL).

Beloppsspärren ska heller inte tillämpas vid fusion enligt 16 kap. 1 och 3 §§ EFL, 7 kap. 1 och 2 §§ sparbankslagen (1987:619) eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar) (37 kap. 23 § IL).

Fusions- och fissionsspärren

För att inte koncernbidragsspärren i 40 kap. IL ska kunna kringgås genom en kvalificerad fusion eller fission finns en s.k. fusions- och fissionsspärr. Spärren innebär att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår som fusionen eller fissionen genomfördes får dra av:

• underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen eller fissionen genomfördes
• underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det överlåtande företagets sista beskattningsår, d.v.s. året före det beskattningsår fusionen eller fissionen genomfördes (37 kap. 24 § IL).

Begränsningen gäller därför kvarstående underskott hos såväl det överlåtande som det övertagande företaget.

Av lagtexten framgår att det är underskott som kvarstår från beskattningsåret före det beskattnings­år då fusionen eller fissionen genomförs som spärras. Något av de företag som ingår i fusionen eller fissionen, eller alla, kan ha underskott som p.g.a. en tidigare ägarförändring enligt 40 kap. IL är föremål för en koncernbidrags­spärr, så att koncernbidrag från överlåtande alternativt övertagande företag inte får räknas in i överskottet enligt 40 kap. 18–19 §§ IL. Underskotten i företagen som ingår i fusionen eller fissionen kan ha förändrats (ökat eller minskat) sedan ägarförändringen, varför underskottet som spärras enligt fusions- eller fissionsspärren kan vara både större och mindre än underskott som omfattas av den koncernbidragsspärr som uppstod mellan företagen vid ägarförändringen. Se även exempel: ägarförändring och fusion året efter och exempel: tillämpning av fusionsspärren när en koncernbidragsspärr gäller mellan de fusionerande företagen (nedan).

Fusions- och fissionsspärren innebär att under spärrtiden är underskotten totalt spärrade. De får alltså inte dras av mot överskott som uppkommer i det övertagande företagets verksamhet efter den kvalificerade fusionen eller fissionen.

Exempel: fusion av två fristående företag

En fusion genomförs år 2 genom att Y AB går upp i X AB. Båda företagen har kalenderår som räkenskapsår. X AB äger inte några aktier i Y AB före fusionen. Y AB har vid fusionen ett underskott om 100 000 kr som uppkommit år 1. Fusionsvederlaget består av aktier i det övertagande bolaget X AB till ett värde om 300 000 kr.

Beloppsspärren begränsar inte underskottets storlek i detta fall eftersom underskottet om 100 000 kr understiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (37 kap. 21 § IL och 40 kap. 15–16 §§ IL).

Däremot blir underskott hos Y AB som kvarstår från beskattnings­året före det år fusionen genomfördes fusionsspärrat. Genom fusionsspärren spärras underskottet och får dras av först det sjätte beskattningsåret efter det år fusionen genomfördes (37 kap. 24 § första stycket 2 IL). Det innebär att X AB får dra av det övertagna underskottet (100 000 kr) tidigast beskattningsår 8. Det fusions­spärrade underskottet ingår i underskottet av näringsverksamhet som fastställs vid den årliga beskattningen för år 2. Prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

X AB (övertagande företag) hade vid fusionen ett underskott om 400 000 kr som uppkommit beskattningsåret före fusionen. Fusionsspärren innebär att även det övertagande företagets underskott spärras och får dras av först det sjätte beskattningsåret efter det år fusionen genomfördes (37 kap. 24 § första stycket 1 IL). Det innebär att X AB:s underskott om 400 000 kr får dras av först beskattningsår 8. Det fusionsspärrade underskottet ingår i underskottet av näringsverksamhet som fastställs vid den årliga beskattningen för beskattningsår 2. Prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren.

Exempel: ägarförändring och fusion samma år

X AB förvärvade aktierna i Y AB för 2 000 kr år 2. X AB har underskott från tidigare år om 174 000 kr och Y AB om 46 000 kr. Båda företagen har kalenderår som räkenskapsår.

I detta fall är båda företagen underskottsföretag (40 kap. 4 § IL). X AB får det bestämmande inflytandet över Y AB, d.v.s. det sker en ägarförändring enligt 40 kap. 10 § IL och 40 kap. 14 § IL. Beloppsspärren i 40 kap. 15–16 §§ IL träder därför in för Y AB och koncernbidrags­spärren i 40 kap. 18 § IL träder in för både X AB och Y AB.

Beloppsspärren i 40 kap. 15–16 §§ IL innebär att Y AB:s avdrag för underskott från året före ägarförändringen begränsas till 4 000 kr (200 % av 2 000 kr).

Både underskottet på 174 000 kr i X AB och det kvarvarande underskottet på 4 000 kr i Y AB omfattas av en koncernbidrags­spärr enligt 40 kap. 18 § IL fram t.o.m. beskattningsår 7.

I slutet av år 2 sker en fusion där Y AB går upp i X AB.

Någon beloppsspärr blir inte aktuell på grund av fusionen eftersom X AB har det bestämmande inflytandet över Y AB när fusionen genomförs (37 kap. 21–22 §§ IL), se undantaget från beloppsspärren (ovan).

Däremot inträder en fusionsspärr enligt 37 kap. 24 § IL. Fusions­spärren innebär att X AB som övertagande företag först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår fusionen genomfördes får dra av sitt gamla underskott från beskattningsår 1, d.v.s. i detta fall 174 000 kr, samt det underskott hos det överlåtande företaget Y AB som kvarstår från beskattningsåret före det år fusionen genomfördes (37 kap. 24 § IL).

Om en del av underskottet hos det överlåtande företaget inte får dras av på grund av beloppsspärren i 40 kap. IL gäller begränsningen i fusions- och fissionsspärren det underskott som kvarstår efter beloppsspärren i 40 kap. 15–17 §§ IL (37 kap. 24 andra stycket IL). I detta fall återstod ett skattemässigt underskott om 4 000 kr hos Y AB Y efter utgången av beskattningsår 1.

Fusionsspärren innebär att i detta fall blir underskott om totalt 178 000 kr (174 000 kr + 4 000 kr) spärrat t.o.m. med beskattningsår 7. X AB kan dra av underskottet först beskattningsår 8. Det fusionsspärrade underskottet ingår i underskottet av näringsverksamhet som fastställs vid den årliga beskattningen. Prövningen av avdragsrätten sker de efterföljande beskattningsåren.

I 37 kap. 25 § IL finns ett undantag från fusions- och fissionsspärren om övertagande och överlåtande företag med avdragsrätt hade kunnat lämna koncernbidrag mellan varandra beskattningsåret före det år fusionen eller fissionen genomförs. Eftersom det inte förelåg koncernbidragsrätt mellan X AB och Y AB beskattningsåret före det år fusionen genomfördes är undantaget inte tillämpligt i exemplet. Se undantag från fusions- och fissionsspärren (nedan).

Exempel: ägarförändring och fusion året efter

X AB förvärvade det bestämmande inflytandet över Y AB i augusti år 2. Båda företagen har kalenderår som beskattningsår. Y AB hade vid ägarförändringen ett inrullat underskott om 10 000 kr. Utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet i Y AB uppgick till 7 000 kr.

Beloppsspärren begränsar inte underskottets storlek i detta fall eftersom underskottet om 10 000 kr understiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet (40 kap. 15-16 §§ IL).

Ägarförändringen innebar dock att underskottet på 10 000 kr blev koncernbidrags­spärrat (40 kap. 10 § IL). Koncernbidrags­spärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår spärren inträder (40 kap. 18 § IL). Underskottet i Y AB är därmed spärrat fram t.o.m. beskattningsår 7, d.v.s. kan dras av mot koncernbidrag tidigast beskattningsår 8.

Y AB har under beskattningsår 2 genererat eget överskott om 3 000 kr. Y AB:s underskott av näringsverksamhet vid utgången av beskattningsår 2 uppgick därför till 7 000 kr (3 000 – 10 000 kr).

I februari år 3 sker en fusion där Y AB fusioneras in i X AB. Det övertagna underskottet på 7 000 kr blir därför fusionsspärrat. För fusionsåret redovisar X AB ett överskott, men detta får inte kvittas mot det övertagna underskottet p.g.a. fusionsspärren. För beskattningsår 3 fastställs därmed X AB:s underskott av närings­verksamhet till 7 000 kr, vilket i sin helhet är fusionsspärrat. Prövningen av avdragsrätten sker under de efterföljande beskattningsåren. Enligt fusionsspärren kan det spärrade underskottet dras av först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår fusionen genomfördes (37 kap. 24 § IL). Det innebär att underskottet kan dras av hos X AB tidigast beskattningsår 9. Om koncernbidragsspärren hade fortsatt gälla hade underskottet däremot kunnat dras av beskattningsår 8.

I 37 kap. 25 § IL finns ett undantag från fusions- och fissionsspärren om övertagande och överlåtande företag med avdragsrätt hade kunnat lämna koncernbidrag mellan varandra beskattningsåret före det år fusionen eller fissionen genomförs. Eftersom det inte förelåg koncernbidragsrätt mellan X AB och Y AB beskattningsåret före det år fusionen genomfördes blir bestämmelsen inte tillämplig i exemplet. Se undantag från fusions- och fissionsspärren (nedan).

Om AB Y under ägarförändringsåret, d.v.s. beskattningsår 2, inte hade haft ett överskott utan ett underskott, t.ex. på 3 000 kr, så hade det totala underskottet på 13 000 kr blivit fusionsspärrat (3 000 + 10 000 kr).

Undantag från fusions- och fissionsspärren

Fusions- och fissionsspärren i 37 kap. 24 § IL gäller inte om koncernbidrag med skatterättslig verkan hade kunnat lämnas mellan det överlåtande och det övertagande företaget beskattnings­året före det år fusionen eller fissionen genomfördes (37 kap. 25 § första stycket IL).

Undantaget från fusions- och fissionsspärren kan i vissa fall vara begränsat. Om en koncern­bidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL gällde för något av företagen beskattningsåret före det år fusionen eller fissionen genomfördes och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, tillämpas fusions- och fissionsspärren till dess att koncernbidragsspärren mellan företagen skulle ha upphört, om fusionen eller fissionen inte hade genomförts (37 kap. 25 § andra stycket IL). Enligt lagtexten är det underskott som spärras det underskott som avses enligt 24 §, se fusions- och fissionsspärren (ovan).

Läs mer om koncernbidragsspärren och beräkning av hur stor del av koncernbidragsspärrat underskott som får dras av mot överskott.

Fusionsspärren gäller inte heller vid fusion mellan kooperativa föreningar enligt 16 kap. 1 och 3 §§ EFL eller rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska ekonomiska föreningar (SEC-föreningar) (37 kap. 26 § IL).

Exempel: fusionsspärren när en koncernbidragsspärr gäller mellan överlåtande och övertagande företag

X AB förvärvade år 1 samtliga aktier i Y AB. Båda företagen har kalenderår som räkenskapsår.

Vid förvärvet inträdde en koncernbidragsspärr (40 kap. 10 § IL). Koncernbidrags­spärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår spärren inträder. Underskott från beskattningsåret före förvärvet är alltså koncernbidragsspärrade hos Y AB och X AB fram t.o.m. beskattningsår 6 (40 kap. 18 §).

År 4 genomförs en fusion mellan X AB (övertagande företag) och Y AB (överlåtande företag).

Eftersom X AB hade bestämmande inflytande över Y AB redan före fusionen inträder inte någon beloppsspärr (37 kap. 22 § IL). I detta fall kunde även X AB och Y AB lämna koncernbidrag med skatterättslig verkan mellan varandra under beskattningsåret före det beskattningsår fusionen genomfördes. Trots att det förelåg koncernbidragsrätt mellan X AB och Y AB beskattningsåret före fusionen genomfördes blir fusionsspärren tillämplig i detta fall. Detta eftersom den tidigare koncernbidragsspärren enligt 40 kap. 18 § IL, och som fortfarande gällde mellan företagen sedan ägarförändringen beskattningsår 1, övergår till att bli en fusionsspärr vid fusionen (37 kap. 25 § andra stycket IL).

Kvarstående skattemässiga underskott som X AB och Y AB hade beskattningsåret före det år fusionen genomfördes blir därför fusionsspärrade. Fusionsspärren gäller under samma tidsperiod som gällde för den koncernbidragsspärr som förelåg mellan företagen. I detta fall inträdde koncernbidragsspärren beskattningsår 1 och skulle ha upphört beskattningsår 7. De skattemässiga underskott som kvarstod hos X AB och Y AB beskattningsåret före det beskattningsår fusionen genomfördes är fusionsspärrade beskattningsåren 4–6, d.v.s. kan dras av hos X AB först beskattningsåret 7. Ett sådant fusionsspärrat underskott ingår i underskott av näringsverksamhet och som fastställs vid den årliga beskattningen. Prövningen av avdragsrätten sker de efterföljande beskattningsåren.

Förhandsbesked: undantag från fusionsspärren när koncernbidragsspärren gäller mot andra företag

Skatterättsnämnden har i ett ej överklagat förhandsbesked (SRN dnr 109-16/D) prövat frågan om fusionsspärren var tillämplig vid kvalificerade fusioner mellan ett moderföretag och tre helägda dotterföretag som under en längre tid hade ingått i samma koncerngemenskap. Av förutsättningarna framgick att underskott från tidigare beskattningsår förelåg hos det övertagande moderföretaget och två av dotterföretagen. Vidare framgick att koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan de överlåtande företagen och det övertagande moderföretaget under beskattnings­året innan fusionerna genomfördes, samt att det inte förelåg någon koncernbidrags­spärr mellan företagen det beskattningsår fusionen genomfördes. Däremot förelåg det koncernbidragsspärrar för tidigare års underskott mellan företagen och till koncernen nyförvärvade utländska bolag.

Skatterättsnämnden ansåg att undantaget från fusionsspärren enligt 37 kap. 25 § första stycket IL var tillämpligt eftersom koncernbidrag hade kunnat lämnas mellan de överlåtande företagen och det övertagande företaget under beskattningsåret innan fusionerna. Frågan var då om undantags­regeln inte gällde enligt begränsningen i 37 kap. 25 § andra stycket IL. I andra stycket anges att undantaget inte gäller om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr enligt 40 kap. 18 § IL och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet. I sådant fall gäller att underskott hos det övertagande företaget omfattas av en fusionsspärr tills den aktuella koncernbidrags­spärren skulle ha upphört om inte fusionen hade genomförts (37 kap. 25 § andra stycket IL).

Enligt Skatterättsnämnden bör uttrycket det andra företaget i 37 kap. 25 § andra stycket IL syfta på antingen det övertagande företaget eller det överlåtande företaget beroende på vilket företag som har underskottet. Skatterättsnämnden ansåg även att det av systematiken i 40 kap. 19 § IL framgår att den tidpunkt som är av betydelse för bedömningen för om koncernbidrag undantagslöst fick räknas med i överskottet är densamma som den som anges för överlåtande och övertagande företag i 37 kap. 25 § första stycket IL, d.v.s. normalt beskattningsåret före det år då fusionen genomfördes.

Utifrån vad som upplysts i ärendet framgick enligt Skatterätts­nämnden inte annat än att koncernbidrag mellan det övertagande företaget och de överlåtande företagen vid den tidpunkten fick räknas med i överskottet enligt 40 kap. 19 § första meningen IL, utan hinder av vad som sägs i paragrafens andra och tredje mening. Skatterättsnämnden kom därför fram till att bestämmelserna i 37 kap. 24–25 §§ IL inte innebar att någon fusionsspärr inträdde för det övertagande moderföretaget.

Däremot ansåg Skatterättsnämnden att tidigare års underskott hos det övertagande företaget fortfarande omfattades av en koncernbidragsspärr, vilket medför att koncernbidrag från ett nyförvärvat företag som inte berörts av fusionen inte ska räknas med i överskottet enligt 40 kap. 18 § IL. Detta menade Skatterätts­nämnden bör gälla oavsett om underskottet härrör från det övertagande företaget, det överlåtande företaget eller både och, eftersom det övertagande företaget inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Exempel: fusionsspärren när en koncernbidragsspärr har övergått till följd av kontinuiteten vid en fusion

X AB äger samtliga aktier i Y AB.

År 1 förvärvar Y AB samtliga aktier i Z AB som är ett underskottsföretag. Beloppsspärren begränsar inte underskottets storlek. Till följd av ägarförändringen blir underskottet i Z AB koncernbidragsspärrat. Spärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde. I det här fallet gäller spärren till och med år 6 (40 kap. 10 och 18 §§ IL).

År 4 fusioneras först Z AB in i Y AB (fusion 1). Senare samma år fusioneras Y AB in i X AB (fusion 2). Alla tre bolagen har inrullade underskott från året innan.

Eftersom Y AB (övertagande företag) hade ett bestämmande inflytande över Z AB (överlåtande företag) redan före fusionen aktualiseras inte någon beloppsspärr vid fusion 1 (37 kap. 22 § IL). Däremot inträder en fusionsspärr som innebär att Y AB varken får dra av sitt eget underskott eller underskottet i Z AB förrän det år koncernbidragsspärren skulle ha upphört att gälla. Det innebär att avdrag för de inrullade underskotten år 4 kan medges först år 6 (37 kap. 24 och 25 §§ IL). På grund av bestämmelsen i 37 kap. 18 § IL inträder Y AB i Z AB:s skattemässiga situation vilket innebär att den koncernbidragsspärr som finns i Z AB i förhållande till X AB lever kvar hos Y AB (jfr Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 109-16/D, se ovan).

Vid fusion 2 fusioneras Y AB (överlåtande företag) in i X AB (övertagande företag). Eftersom X AB hade ett bestämmande inflytande över Y AB redan före fusionen aktualiseras inte någon beloppsspärr vid fusion 2 heller (37 kap. 22 § IL). Som framgår ovan finns vid fusion 2 en koncernbidragsspärr i Y AB i förhållande till X AB. Innebörden av detta är att båda företagens underskott blir fusionsspärrade till och med år 6 (37 kap. 24 och 25 §§ IL).

Avdrag för slutlig förlust vid gränsöverskridande fusioner och fissioner?

Beskattningen av överlåtande och övertagande företag vid kvalificerade fusioner och fissioner regleras i 37 kap. IL. Ett grundläggande villkor för att fusionen eller fissionen ska vara kvalificerad och att reglerna om skattemässig kontinuitet ska kunna tillämpas, är att övertagande och överlåtande företag före respektive efter fusionen eller fissionen är skattskyldiga för näringsverksamhet i Sverige (37 kap. 11-12 §§ IL).

Någon rätt till avdrag för slutlig förlust hos ett dotterföretag i en annan stat inom EES, när dotterföretaget inte är skattskyldigt här för näringsverksamheten, finns enligt IL inte i andra fall än som avses i 35 a kap. IL som koncernavdrag i samband med likvidation. Vid t.ex. en gränsöverskridande fusion får avdrag för slutlig förlust hos ett överlåtande dotterföretag inom EES, som upphört genom en fusion med sitt svenska moderföretag, göras hos det övertagande svenska moderföretaget i analogi med det regelverk som gäller för koncernavdrag i 35 a kap. IL, se Skatteverkets ställningstagande Avdragsrätt för slutlig förlust hos överlåtande företag vid gränsöverskridande fusion.

Särskilt vid fission: fonder, underskott, kvarstående kapitalförlust och kvarstående negativa räntenetton

Vid en fission ska periodiseringsfonder, ersättningsfonder, rätt till avdrag för kvarstående negativa räntenetton enligt 24 kap. 26 § IL, rätt till avdrag för underskott enligt 40 kap. IL och rätt till avdrag för kvarstående kapitalförlust enligt 48 kap. 26 § IL fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag (37 kap. 28 § första stycket IL).

Med nettovärde avses här skillnaden mellan de skattemässiga värdena på tillgångarna och de värden på skulder och andra förpliktelser som gäller vid beskattningen (37 kap. 28 § andra stycket IL).

Kompletterande information

• Utgifter för fusion eller fission
• Inventarier och immateriella rättigheter
• Avdrag för tidigare års underskott
• Koncernbidrag och koncernavdrag
• Bokföring och redovisning av fusioner