Har skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån?

Orsaken till skuldförhållandets uppkomst ska bedömas om skuldförhållandet medför en väsentlig skatteförmån

Om ett internt skuldförhållande uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får ränteutgiften inte dras av även om något av de tre grundläggande kraven för rätt till avdrag är uppfyllt (24 kap. 18 andra stycket IL). Denna regel kallas ibland det nya undantaget (prop. 2017/18:245 s. 183).

Med begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” avses i inkomstskattelagen från cirka 90–95 procent upp till 100 procent (prop. 2017/18:245 s. 184 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504). Avsikten är att det nya undantaget ska tillämpas på skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, d.v.s. i princip rena missbruksfall. Syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar (2017/18:245 s. 184 f.).

För att avgöra orsaken till skuldförhållandets uppkomst ska en bedömning av skuldförhållandets affärsmässighet göras. Vid denna bör vägledning hämtas från förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (prop. 2017/18:245 s. 186 och s. 365). Där framgår bl.a. att hela skuldförhållandet ska beaktas vid bedömningen. Detta innebär att hela låntagarens skuldsituation ska beaktas och att en prövning ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv (prop. 2012/13:1 s. 252 f. och s. 333 f.). Bedömningen ska göras utifrån omständigheter som är hänförliga till det aktuella skuldförhållandet vid tidpunkten för räntebetalningen (prop. 2017/18:245 s. 186).

Skatteeffekter beaktas inte när man bedömer skuldförhållandets affärsmässighet (prop. 2012/13:1 s. 257).

Läs mer om exempel på omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av orsaken till skuldförhållandets uppkomst längre ner på sidan.

Rättsfall: ett eller flera skuldförhållanden när räntan läggs till den ursprungliga skulden?

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ränta som läggs till den ursprungliga skulden i stället för att betalas, s.k. kapitaliserad ränta, kan anses utgöra en ny skuld (HFD 2020 ref. 21). Bolaget hade ett lån från sitt indirekta moderföretag (ett investmentföretag) och kunde enligt låneavtalet årligen välja mellan att betala räntan eller att kapitalisera räntan och lägga den till huvudskulden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att i det aktuella ärendet var förutsättningarna sådana att huvudskulden och den kapitaliserade räntan skulle anses som ett enda skuldförhållande.

Rättsfall: i vissa fall strider det mot unionsrätten att neka ränteavdrag

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den nya undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till företag i andra medlemsländer i situationer då de inblandade företagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda företagen hade varit svenska. Läs mer i Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2021 ref. 68, En tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler var inte förenlig med EUF-fördraget.

Av rättsfallskommentaren framgår att Skatteverkets kommentarer och slutsatser i den tidigare rättsfallskommentaren HFD 2021 not. 10, Prövning av om undantagsregeln i 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler är förenlig med unionsrätten är relevanta och tillämpliga även vid bedömningen av om tillämpning av den nya undantagsregeln i 24 kap. 18 § IL är förenlig med EU-rätten. Skatteverkets uppfattning är att det i normalfallet strider mot etableringsfriheten att neka ett svenskt låntagande företag avdrag för ränteutgifter enligt 24 kap 18 andra stycket § IL när följande förutsättningar är uppfyllda:

• Det långivande företaget är ett företag som hör hemma i EU/EES
• Det är fråga om ett skuldförhållande inom en koncern där det långivande och det låntagande företagets gemensamma moderföretag finns inom EU/EES
• Det långivande och det låntagande företaget hade kunnat utbyta koncernbidrag om det långivande företaget hade varit svenskt

Läs mer i rättsfallskommentaren om grunderna för den bedömning som måste göras i det enskilda fallet.

Har en väsentlig skatteförmån uppkommit?

Om skuldförhållandet medför en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen ska en bedömning av orsaken till skuldförhållandet göras.

Den skatteförmån för intressegemenskapen som främst ska beaktas är dels själva avdragsrätten för ränteutgiften och dels avsaknad eller låg beskattning av motsvarande ränteintäkt, d.v.s. att avdrag medges utan motsvarande beskattning av ränteintäkten. Om inkomsten beskattas hos det företag som har rätt till inkomsten men inte föranleder en faktisk skattebetalning, t.ex. till följd av underskott hos mottagaren, kan även en sådan icke faktisk beskattning medföra en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 187).

Av förarbetena framgår att det inte är möjligt att ange någon exakt beloppsgräns för när en väsentlig skatteförmån föreligger, men det ska inte röra sig om mindre belopp (prop. 2017/18:245 s. 184). I förarbetena till 2013 års regler angavs att det kan beaktas om förfarandet medför skatteförmåner vid mer än ett beskattningsår (prop. 2012/13:1 s. 252).

Omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av orsaken till skuldförhållandets uppkomst

I förarbetena ges exempel på omständigheter som har samband med skuldförhållandet och bör beaktas vid den samlade bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 186 f.). Det är omständigheter som angetts även i förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler och avser både sådant som kan tala för en begränsning och sådant som talar emot. Exempelvis ska man beakta om det är fråga om slussning, kapitalets ursprung, beskattningsnivån hos mottagaren eller om det är egenupparbetade medel som lånas ut.

Man måste dock beakta dessa omständigheter utifrån de förändringar som införts i 2019 års regelverk. Begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebär att det krävs en mycket hög grad av skatteplanering för att avdrag ska nekas. Det kan räcka med en relativt liten förekomst av andra skäl för att skuldförhållandet inte ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska anses ha uppkommit för att uppnå väsentliga skattefördelar. Färre situationer än tidigare kommer därför att träffas av avdragsbegränsningen i 2019 års regelverk (prop. 2017/18:245 s. 187).

Slussning, kapitalets ursprung, underskott och beskattningsnivån hos mottagaren m.m.

Vid bedömningen av orsaken till skuldförhållandets uppkomst är en omständighet som ska beaktas om det handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås. Vid bedömningen av om det rör sig om omotiverad slussning är den valda strukturen relevant. Om t.ex. skuldförhållandet enbart har upprättats för att intresse­gemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att ett lån eller kapital för utlåning slussas dit, kan det tala för att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit för att uppnå en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna (prop. 2017/18:245 s. 187).

En annan omständighet som nämns särskilt i förarbetena till 2019 års regelverk är att ett företag som har stora underskott och som saknar medel att låna ut ändå agerar som långivare genom att en fordran flyttas av skatteskäl (prop. 2017/18:245 s. 365).

Det anges också i förarbetena till nuvarande ränte­avdrags­begränsningsregler att kapitalets ursprung är en faktor som bör ingå i bedömningen (prop. 2017/18:245 s. 187). Den omständigheten att det rör sig om egenupparbetade medel som lånas ut kan, sett ur borgenärens perspektiv, tala för att det handlar om sunda affärsmässiga skäl.

Beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en annan omständighet som bör beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet har uppkommit av skatteskäl eller inte.

En märkbart hög räntenivå är något som kan beaktas tillsammans med omständigheterna i övrigt (prop. 2017/18:245 s. 188).

Det anges också i förarbetena att en situation som skulle kunna ifrågasättas är att en intressegemenskap i samband med förvärv av delägarrätter bildar nya bolag vars huvudsakliga funktion är att inneha en lånefordran (prop. 2017/18:245 s. 187).

Kortfristiga skulder

På motsvarande sätt som gällde enligt 2013 års regler ska kortfristiga skulder normalt sett anses vara affärsmässigt motiverade (prop. 2017/18:245 s. 365 och prop. 2012/13:1 s. 258).

Hade finansieringen kunnat ske genom tillskott?

Den omständigheten att ett långivande företag hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån är något som beaktas tillsammans med övriga omständigheter vid den samlade bedömningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (prop. 2017/18:245 s. 190).

Till skillnad mot 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (ventilen) framgår det emellertid inte av lagtexten att möjligheten att lämna tillskott i stället för lån ska beaktas särskilt. I förarbetena till nuvarande regler uttalar regeringen att den inte anser att möjligheten att lämna tillskott särskilt ska lyftas fram framför andra omständigheter som ska beaktas. Tillskotts­möjligheten har därmed inte samma betydelse vid bedömningen av skuldförhållandets affärsmässighet som den hade vid tillämpningen av ventilen i 2013 års regler (prop. 2017/18:245 s. 191).

Kapitaltillskott är en bland flera faktorer som bör beaktas vid prövningen av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har tillkommit av skatteskäl. En annan faktor att ta hänsyn till är exempelvis om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. Vid bedömningen kan det beaktas om långivaren har fått ett tillskott för att lämna ett lån eller om långivaren skjuter till sin fordran till ett annat företag inom intressegemenskapen. I en sådan situation skulle företaget som har lämnat ett tillskott ha kunnat lämna det direkt till företaget som är i behov av finansiering (prop. 2017/18:245 s. 190).

Bedömningen av om tillskott hade kunnat lämnas ska göras på intressegemenskapsnivå, d.v.s. inte bara utifrån det långivande och det låntagande företaget (prop. 2017/18:245 s. 192). Det anges i förarbetena att förutsättningarna att lösa finansieringsfrågan via tillskott kan vara större om låntagaren är ett, direkt eller indirekt, helägt dotterföretag. Det bedöms inte vara nödvändigt att undersöka tillskottsmöjligheter där det finns ett väsentligt inflytande, utan det bör röra sig om en högre grad av inflytande (prop. 2017/18:245 s. 192).

Har någon form av hybridinstrument eller hybridföretag använts i lånestrukturen?

Hur strukturen ser ut och om olika hybridinstrument eller hybridföretag har använts på ett sätt som leder till en förmånlig skattesituation är omständigheter som bör beaktas vid bedömningen av hur skattedrivet ett skuldförhållande är (prop. 2017/18:245 s. 188). Användning av hybridföretag och hybridinstrument kan tyda på en hög grad av skatteplanering.

Som exempel kan ett finansiellt instrument anses vara ett hybridinstrument om instrumentet behandlas som ett skuld­instrument i en stat och som eget kapital i en annan stat. På ett liknande sätt kan ett företag anses vara ett hybridföretag om företaget behandlas som ett eget skattesubjekt i en stat medan en annan stat behandlar företaget som ett delägarbeskattat subjekt. En hybrid missmatchning kan även uppstå genom skillnader i hur stater allokerar inkomster.

När ett hybridinstrument eller hybridföretag har använts i strukturen, måste man ta hänsyn till att vissa hybridsituationer kan neutraliseras genom regler om avdragsförbud vid gräns­över­skridande hybridsituationer. Från och med den 1 januari 2020 gäller reglerna om avdragsförbudet för ränteutgifter vid s.k. hybrida missmatchningar (24 b kap. IL). Dessa regler ska tillämpas före de riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna (prop. 2017/18:245 s. 188).

Detta innebär att i många fall kommer avdrag för ränteutgifter i gränsöverskridande situationer att prövas enligt reglerna om hybrida missmatchningar innan de riktade ränte­avdrags­begränsnings­reglerna behöver tillämpas (prop. 2017/18:245 s. 188).

Ränteutgifter på interna skulder till företag i icke samarbetsvilliga jurisdiktioner

Den 1 januari 2021 trädde reglerna om avdragsförbud för ränteutgifter på skulder till företag i vissa icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner i kraft (24 kap. 15 a–15 b §§ IL).

Reglerna medför att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i en stat eller en jurisdiktion som har bedömts vara icke samarbetsvillig. Avdrag för ränteutgifter på interna skulder till företag som hör hemma i icke samarbetsvilliga länder kommer i första hand att nekas enligt avdragsförbudet innan en prövning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna behöver göras (prop. 2020/21:26 s. 22).

Avdragsförbudet för ränteutgifter till icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner innehåller inte någon motsvarighet till begreppet ”det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten” så som i de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Avdragsförbudet kan därför inte tillämpas när räntan t.ex. slussas, via ett företag inom intressegemenskapen som hör hemma i en EES-stat, vidare till ett annat företag inom intressegemenskapen som hör hemma i ett icke samarbetsvilligt land. I en sådan situation kan prövningen av avdragsrätten därför behöva göras enligt de riktade reglerna.

Läs mer om bl.a. sambandet mellan de olika reglerna i 24 kap. och 24 b kap. IL i avsnittet I vilken turordning prövas avdragsrätten för ränteutgifter på skulder inom en intressegemenskap?