Inkomst av kapital

Dödsboet beskattas för avkastning och kapitalvinster

När den avlidnes tillgångar övergår till dödsboet övertar dödsboet den avlidnes beskattningssituation och beskattas för avkastningen och för kapitalvinster vid avyttring.

Förvärv genom arv och testamente är skattefria (8 kap. 2 § IL). Förvärvaren beskattas under sitt innehav och vid sin avyttring av det förvärvade. Ett skifte eller en bodelning med anledning av en makes död medför inte någon beskattning för dödsboet. Återföring av värdeminskningsavdrag m.m. kan förekomma.

Avyttring av tillgångar

Alla avyttringar utanför en näringsverksamhet kapitalvinstbeskattas oavsett hur tillgångarna förvärvats och oavsett innehavstid. Även avyttring av fastigheter och bostadsrätter som är kapitaltillgång i en näringsverksamhet kapitalvinstbeskattas.

Om den avyttrade tillgången har förvärvats genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § första stycket IL). Förvärvaren övertar t.ex. den tidigare ägarens anskaffningsutgift. Motsvarande gäller för värdeminskningsavdrag samt förbättrande reparationer och underhåll (19 kap. 18 § och 20 kap. 12 § IL).

Avyttring från enmansdödsbo eller från den enda delägaren

Det är den av enmansdödsboet eller delägaren som är ägare till tillgången vid försäljningstillfället som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Skatteverket anser att om ett enmansdödsbo som förvaltas av en förordnad boutredningsman eller testamentsexekutor och denne i dödsboets namn säljer en tillgång som tillhört den avlidne, i normalfallet innebär att en sådan försäljning får anses ske som ett led i förvaltningen av dödsboets tillgångar. Detta gäller även om försäljningen sker efter det att bouppteckningen har registrerats. Till den del delägaren dessförinnan inte har blivit ägare till tillgången genom att ha tillträtt denna, ska dödsboet ta upp kapitalvinsten till beskattning.

När det gäller ett enmansdödsbo förvaltat av den ende dödsbodelägaren anser Skatteverket att förvaltningen normalt bör anses avslutad när bouppteckningen registreras. I och med att förvaltningen är avslutad anses tillgångar som inte innan dess tillträtts av delägaren vid den tidpunkten formlöst ha övergått till den ende delägaren. Förvaltningen ska då inte anses pågå enbart av den omständigheten att delägaren väljer att efter registreringstidpunkten i dödsboets namn sälja en tillgång som tidigare tillhört den avlidne. En sådan försäljning får anses ha skett för dödsbodelägarens räkning. Det är därför den som var delägare i det upplösta dödsboet som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Den ende delägaren kan inte heller styra över när hens förvaltning av dödsboet ska anses avslutad genom att inte ta över en inteckningsskuld med betryggande säkerhet i en fastighet och inte heller genom att inte ansöka om lagfart för förvärvet på det vis som anges i jordabalken. (KRNS, mål nr 872-18 – enmansdödsbo).

Exempel – skuld med betryggande säkerhet

Ett enmansdödsbo som förvaltas av den enda dödsbodelägaren äger tillgångar som består av en fastighet med ett taxeringsvärde uppgående till 2,5 mnkr (marknadsvärde 4 mnkr) och kontanta medel om 500 000 kr. Dödsboets skulder är totalt 2 mnkr. Fastigheten är pantsatt för dödsboets skulder. Det finns därmed betryggande säkerhet för dessa skulder. I detta fall anses förvaltningen vara avslutad, då det inte heller finns några andra skäl att behålla förvaltningen när bouppteckningen registrerats. En försäljning av fastigheten som sker efter att bouppteckningen har registrerats anses ske för dödsbodelägarens räkning även om försäljningen sker i dödsboets namn. Det är dödsbodelägaren som ska ta upp kapitalvinsten till beskattning.

Exempel – skuld utan betryggande säkerhet

Ett enmansdödsbo som förvaltas av den enda dödsbodelägaren äger tillgångar som består av en fastighet med ett taxeringsvärde på 1,5 mnkr (marknadsvärde 2 mnkr) och kontanta medel om 100 000 kr. Dödsboets skulder är totalt 3 mnkr. I detta fall anses förvaltningen inte vara formlöst avslutad, när bouppteckningen registrerats. När dödsboet säljer fastigheten, ska en eventuell kapitalvinst tas upp till beskattning av dödsboet, även efter det att bouppteckningen har registrerats. Ersättningen behövs för att betala dödsboets skulder och kan inte till någon del användas för att exempelvis betala dödsbodelägarens skulder.

Vem är skattskyldig – dödsboet eller legatarien

Utgångspunkten är att dödsboet är skattskyldigt för kapitalvinst vid försäljning av tillgångar, med dödsboet som formell säljare. Om försäljningen avser ett legat och det anses ha getts ut till legatarien, är istället legatarien skattskyldig för kapitalvinst. Ett legat kan vanligtvis anses ha getts ut till legatarien när det inte längre föreligger något legalt hinder för att verkställa testamentet. Legatet anses också ha getts ut till legatarien om dödsboet säljer legatet och överför försäljningslikviden till legatarien. I ett sådant fall anses dödsboet agera som uppdragstagare för legatariens räkning med ett redovisningsansvar.

Dödsboet är skattskyldigt för utdelning och annan avkastning på värdepapper, som har utbetalats till dödsboet i dess egenskap av legal mottagare av beloppet.

Lagertillgång

Om en tillgång som förvärvats genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död har varit lagertillgång hos den döde men inte kommer att vara det hos förvärvaren, anses tillgången förvärvad till det skattemässiga värdet (44 kap. 22 § IL). Anskaffningsutgiften för förvärvaren är då det lagervärde som tagits upp för tillgången vid beskattningen (prop. 1999/2000:2 s. 535 och 343). För fastigheter som blir privatbostadsfastigheter ska detta lagervärde inte reduceras med tidigare gjorda värdeminskningsavdrag i de fall dessa återförts hos dödsboet, (26 kap. 13 § IL och prop. 1999/2000:2 s. 343).

Om fastigheten blir en näringsfastighet hos förvärvaren utgörs dock anskaffningsutgiften av lagervärdet enligt huvudregeln i 44 kap. 22 § IL.

Återföring av gjorda avdrag

Om en näringsfastighet, som övergår till en ny ägare genom arv, testamente eller bodelning, blir eller kan antas bli privatbostadsfastighet hos den nye ägaren, ska tidigare gjorda värdeminskningsavdrag och vissa avdragna värdehöjande reparationer återföras, enligt 26 kap. 9 § IL, hos den tidigare ägaren (dödsboet).

Detta gäller också om näringsfastigheten är lagertillgång hos den avlidne och blir en privatbostadsfastighet hos den nye ägaren. En eventuell nedskrivning ska dock inte återföras. Förvärvet ska i så fall ha skett genom arv, testamente eller bodelning med anledning av en makes död (26 kap. 13 § IL).

De belopp som återförts vid karaktärsbytet och som avsett utgifter för förbättrande reparationer och underhåll får, när en sådan privatbostadsfastighet senare säljs, öka omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (45 kap. 13 § IL).

Motsvarande gäller för en näringsbostadsrätt som blir eller kan antas komma att bli en privatbostadsrätt efter en övergång till en ny ägare genom arv etc. (26 kap. 11 § och 46 kap. 11 § IL).

Om en näringsbostadsrätt förvärvas genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt och behåller sin karaktär av näringsbostadsrätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller förbättrande reparationer och underhåll (26 kap. 14 § IL).

Skifteslikvid – arv

Arvskiften och bodelningar innebär oftast inte att delägarna tilläggs lika andelar av boets egendom. Om en delägare t.ex. tillskiftas en fastighet är värdet av denna ofta större än värdet av hans andel i boet. Han måste då betala ett lösenbelopp (skifteslikvid) till de övriga delägarna. Detta innebär inte att dödsboet eller de övriga dödsbodelägarna avyttrar fastigheten. Det belopp de övriga delägarna får är inte någon skattepliktig intäkt för dem utan anses ha tillfallit dem på grund av arvskifte (RÅ 1941 ref. 51, RÅ 1942 Fi 1040, RÅ 1950 Fi 144, RSV/FB Dt 1977:10). Denna princip gäller oavsett om det är fast eller lös egendom som skiftas och oavsett ersättningens storlek.

För den som tillskiftas tillgången och som betalar ett lösenbelopp anses hela förvärvet ha skett genom arv och utgör inte köp till någon del (RÅ 1982 Aa 148). Förvärvaren får inte inräkna lösenbeloppet i sin anskaffningsutgift för denna tillgång. Förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation vilket innebär att han eller hon övertar den avlidnes anskaffningsutgift och anskaffningstidpunkt (44 kap. 21 § IL) etc. Förvärvaren får göra de värdeminskningsavdrag för byggnader och markanläggningar som dödsboet skulle fått göra om boet fortsatt sitt ägande. Förvärvaren ska vid en försäljning återföra de värdeminskningsavdrag som den avlidne och dödsboet gjort (19 kap. 18 § och 20 kap. 12 § IL).

Även om den ersättning som en arvinge betalar för att få ta över en fastighet skulle överstiga taxeringsvärdet, anses hela förvärvet ha skett genom arv. Någon motsvarighet till huvudsaklighetsprincipen finns inte. Detta gäller även vid blandad överlåtelse av aktier och andra tillgångar. Någon uppdelning på det sätt som sker vid gåva ska inte göras. Överlåtelsen ska i sin helhet anses ha skett genom arv eller bodelning.

I ett Regeringsrättsmål överfördes ett dödsbos fastigheter till en dödsbodelägare i flera steg, innefattande partiella arvskiften och fastighetsreglering. Domstolen ansåg att de företagna rättshandlingarna inte kunde betraktas skilda från varandra utan fick ses i ett sammanhang. Vid sådant förhållande ansågs dödsbodelägarens förvärv av dödsboets fastigheter i sin helhet ha skett genom arv (RÅ 1989 ref. 32).

Genom att förvärvet i dessa fall anses ha skett genom arv övertas oftast också en latent skatteskuld. Denna beaktas normalt när storleken på lösenbeloppet bestäms.

Skatteverket anser att en fastighet vilken ges ut till en person, som inte är dödsbodelägare, i enlighet med vad som anges i ett testamente, är förvärvad genom testamente. Detta gäller även om fastigheten ges ut mot en ersättning. Ersättningens storlek har således inte någon betydelse i denna bedömning, vilket innebär att den s.k. huvudsaklighetsprincipen inte ska tillämpas. Om en fastighet förvärvas av en person, som inte är dödsbodelägare och förvärvet sker genom ett köpeavtal för en viss ersättning med stöd av vad som anges i ett testamente, så anses en sådan fastighet förvärvad genom ett köp. Ersättningens storlek har inte någon betydelse för denna bedömning.

Arv och köp

Om dödsboet säljer sin fastighet till någon som inte är dödsbodelägare innan boet skiftas beskattas dödsboet för den uppkomna kapitalvinsten.

Om dödsboet, utan samband med skiftet, säljer sin fastighet till en dödsbodelägare anses en så stor kvotdel, som svarar mot köparens andel i dödsboet, utgöra arv för köparen. Den andra kvotdelen anses förvärvad genom köp (RÅ 1953 Fi 774, RÅ 1966 Fi 506, RÅ 1981 1:76, RÅ 1984 1:92). Dödsboet anses till motsvarande kvotdelar ha överlåtit fastigheten dels genom skifte, dels genom försäljning.

Till den del dödsboet överlåtit fastigheten genom försäljning får dödsboet avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för den del av anskaffningsvärdet för markanläggningar vilken inte tidigare dragits av (20 kap. 7 § IL). I samband med försäljningen ska samtidigt ett motsvarande belopp tas upp inkomstslaget näringsverksamhet (26 kap. 2 § IL)

Till den del överlåtelsen skett genom arv får mottagaren göra de värdeminskningsavdrag som dödsboet vid ett fortsatt ägande skulle ha haft rätt till på denna del (19 kap. 18 § och 20 kap. 12 och 19 §§ IL).

I ett rättsfall 1950 hade ett köpekontrakt upprättats i samband med en överlåtelse av en jordbruksfastighet till en av dödsbodelägarna. Bland villkoren för köpet angavs att ett särskilt arvskifte skulle upprättas före tillträdesdagen. Vid arvskiftet tillskiftades samme dödsbodelägare fastigheten mot ersättning i form av kontanter och reverser till övriga dödsbodelägare. Förvärvet ansågs i sin helhet ha skett genom arv. Köpehandlingen ansågs inte kunna medföra att förvärvet skulle vara av annat slag (RÅ 1950 not. 144).

Bostadsrätter

För bostadsrätter gäller samma eller motsvarande (t.ex. 46 kap. 11 § IL) regler som för fastigheter.

Aktier

För delägarrätter, fordringsrätter och s.k. andra tillgångar får arvtagaren som anskaffningsutgift räkna det omkostnadsbelopp som den tidigare ägaren skulle ha fått tillgodoräkna sig om han i stället avyttrat tillgångarna på dagen för äganderättsövergången (44 kap. 21 § IL).

Om arvtagaren redan tidigare har aktier av samma slag och sort ska även den övertagna anskaffningsutgiften ingå i en genomsnittsberäkning för hela aktieposten vid en senare försäljning. Genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL ska alltså användas vid beräkning av omkostnadsbeloppet (prop. 1999/2000:2 s. 535).

Reglerna för skifteslikvid och köp från dödsboet när det gäller fastigheter är tillämpligt även för delägarrätter.

Ett förvärv, av aktier, har ansetts kunna ske delvis genom arv, motsvarande delägarens andel i dödsboet, och delvis genom köp (HFD 2014 ref. 25). Förvärv av aktier, dödsbodelägares förvärv av aktier från dödsboet, har även i sin helhet ansetts ske genom arv (SRN 40-20/D, jfr. RÅ 1989 ref. 32)

Andel i handelsbolag

Om ett dödsbos justerade anskaffningsutgift för dess andel i ett handelsbolag är negativ ska andelens övergång till en ny ägare genom arv, testamente eller bodelning behandlas som en avyttring (50 kap. 2 § IL). Dödsboet ska beskattas för det negativa värdet som för en kapitalvinst (50 kap. 3 § IL). Den nye ägarens anskaffningsutgift anses vara noll

Andra tillgångar

Tillgångar som innehafts för personligt bruk (personlig tillgång) och andra tillgångar ska skiljas åt. Ett dödsbo som sådant torde inte kunna inneha tillgångar för personligt bruk. En avlidens personliga tillgångar ska dock behandlas som personliga tillgångar också hos dödsboet (52 kap. 2 § tredje stycket IL).

Förluster vid avyttring av personliga tillgångar får inte dras av. Ett dödsbos förluster vid avyttring av sådana tillgångar som boet förvärvat för en delägares privata bruk får inte heller dras av (52 kap. 5 § andra stycket IL).

Avdrag

Dödsboet får göra avdrag för räntor på de lån som boet har betalningsansvaret för. Om en dödsbodelägare betalar räntor på sådana lån kan han eller hon inte få något avdrag eftersom dödsbodelägaren inte är låntagare och betalningsansvarig (RÅ 1981 1:24).

Den ende delägaren i ett enmansdödsbo anses ha tagit över äganderätten till dödsboets fastighet i och med att bouppteckningen registreras. Han eller hon bör dock kunna medges avdrag för räntor på lån på fastigheten om lånen formellt tagits över med viss smärre fördröjning.

Utgifter för förvaltning av själva dödsboet (inklusive dödsboutredningen) är inte avdragsgilla vid dödsboets inkomsttaxering.

Avdrag, med viss tidsmässig fördröjning, kan göras i inkomstslaget kapital för slutligt underskott på avvecklad näringsverksamhet.

Skattereduktion

Om boets samlade avdrag i inkomstslaget kapital är större än inkomsten av kapital får 30 % av den överskjutande delen som inte överstiger 100 000 kr avräknas mot dödsboets statliga och kommunala inkomstskatt på inkomst av tjänst och näringsverksamhet samt mot fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift. Den del som överstiger 100 000 kr får räknas av med 21 % (67 kap. 10 § och 22§ andra stycket IL).

Om underskottet av kapital inte kan utnyttjas det år det uppkom därför att dödsboet saknar förvärvsinkomster och inte heller är skyldigt att betala fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift, kan det inte sparas till senare år.

Underskottet kan inte heller föras över på dödsbodelägarna.

Uppskovsavdrag vid beskattning av kapitalvinst vid avyttring av privatbostad

En bostad som vid avyttringen ägs av ett dödsbo kan inte vara ursprungsbostad (47 kap. 3 § fjärde stycket). Ett dödsbo har dock rätt till uppskovsavdrag i två fall (47 kap. 14 § IL):

• Om den som avyttrat ursprungsbostaden dör innan han eller hon skaffat en ersättningsbostad, förutsatt att en efterlevande make eller sambo uppfyller de villkor i fråga om förvärv av ersättningsbostad och bosättning där som skulle ha gällt för den döde.
• Om den som förvärvat en ersättningsbostad dör innan han eller hon bosatt sig i ersättningsbostaden, förutsatt att en efterlevande make eller sambo bosätter sig i ersättningsbostaden och att den då ägs av dödsboet eller genom arv, testamente eller bodelning övergått till den efterlevande.

I båda dessa två fall måste den efterlevande själv uppfylla bosättningskraven även vad gäller ursprungsbostaden.

Om förvärvet av ersättningsbostaden gjorts av den efterlevande måste denne lämna medgivande för att dödsboet ska få använda bostaden som ersättningsbostad (47 kap. 14 § IL).

Om den avlidne har gjort uppskovsavdrag och dödsboet eller en arvtagare säljer ersättningsfastigheten, ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § IL). Detsamma gäller när dödsboet fått uppskovsavdrag och ersättningsfastigheten säljs av arvtagare.

Ett dödsfall och tillkomsten av ett dödsbo utlöser i sig inte någon beskattning av uppskovsbeloppet. Rätt till fortsatt uppskov gäller bara äganderättsövergång genom arv eller testamente till make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år, samt bodelning med anledning av att ett äktenskap eller ett samboförhållande upphör eller att maken eller sambon dör. I andra fall av benefika fång ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § tredje stycket IL).

Om en ersättningsbostad övergår som saklegat genom testamente anser Skatteverket att dödsboet ska återföra uppskovsbeloppet till beskattning för det beskattningsår då ersättningsbostaden har getts ut till legatarien.

Uppskov med beskattningen vid andelsbyten

Ett dödsfall och tillkomsten av ett dödsbo utlöser inte i sig någon beskattning av uppskovsbeloppet.

Förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet (49 kap. 25 § IL). Inget hindrar dock dödsboet att ta fram uppskovsbeloppet till beskattning före skiftet om så anses lämpligt.

Bestämmelserna i 49 kap. 25 § IL skiljer inte mellan en arvtagare som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige och en som är bosatt eller stadigvarande vistas utomlands.

Det förhållandet att arvtagaren inte är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, medför inte att dödsboet ska ta upp uppskovsbeloppet som intäkt det beskattningsår då äganderätten till andelen övergår till en sådan arvtagare (RÅ 2003 ref. 50).

Vid framskjuten beskattning enligt 48 a kap. IL övergår omkostnadsbeloppet för den andel som avyttrats på den mottagna andelen.

Det övertagna omkostnadsbeloppet följer den mottagna andelen både när den övergår från den avlidne och till hans dödsbo och när den övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning (48 a kap. 10 § IL). Någon beskattning utlöses inte av sådana äganderättsövergångar.

Om en andel som är kvalificerad hos andelsägaren avyttras genom ett andelsbyte ska även den mottagna andelen anses vara kvalificerad. Om en sådan mottagen andel övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning anses andelen kvalificerad även hos förvärvaren (57 kap. 7 och 7b §§ IL).

Om äganderätten till en mottagen andel som är kvalificerad enligt 57 kap. 7, 7a eller 7b §§. IL genom gåva eller testamente övergår till en juridisk person eller ett handelsbolag, ska den fysiske personen (dödsboet) anses ha avyttrat andelen för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (57 kap. 23 a § IL.) Den juridiska personen får då marknadsvärdet som anskaffningsvärde för andelen (prop. 2002/03:15 s. 46).