När den skattskyldige avyttrar sin ersättningsbostad ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Med avyttring likställs från och med 2009 års taxering även överlåtelse genom arv, testamente, gåva och bodelning (Se Benefik överlåtelse av ersättningsbostaden ).
Säljaren beskattas genom att man lägger uppskovsbeloppet till vinsten eller förlusten när man beräknar kapitalvinsten för ersättningsbostaden (45 kap. 33 § IL, 46 kap. 18 § IL).
Uppskovsbeloppet beskattas på så sätt enligt samma regler som gäller för ersättningsbostaden (47 kap. 11a § IL). Den skattskyldige beskattas för uppskovsbeloppet när han eller hon avyttrar den egendom som uppgetts som ersättningsbostad.
Även om bostaden skiftat karaktär under innehavstiden och vid försäljningstillfället utgör t.ex. en näringsfastighet, är den behäftad med ett uppskovsbelopp som ska beskattas. Vid avyttringstillfället ska man inte göra någon prövning om egendomen vid sin förvärvstidpunkt uppfyllde villkoren för ersättningsbostad enligt 47 kap. 5–5 b §§ IL.
Se även KRNS 2011-04-13, mål nr 4841-10.
Det korrigerade resultatet efter det att uppskovsbeloppet lagts till vinsten kan antingen generera ett nytt uppskov eller beskattas.
Urban sålde sin bostadsrätt, som var en ursprungsbostad, under 2013 för 1,3 miljoner kr. Han förvärvade den under 2010 för 1,4 miljoner kr. I samband med förvärvet 2010 fick han uppskov med beskattningen av kapitalvinsten för en tidigare ursprungsbostad med 600 000 kr.
När Urban beräknar det skattepliktiga resultatet av försäljningen ska det gamla uppskovsbeloppet på 600 000 kr återföras innan han kan yrka på ett eventuellt nytt avdrag för uppskovsbelopp.
Caroline sålde en bostadsrätt i Sverige under 2012 för 2,3 miljoner kr med en vinst på 500 000 kr. Hon köpte och bosatte sig samma år på en fastighet i Frankrike, som omräknat i svensk valuta kostade 2 miljoner kr. Bostaden uppfyllde de krav som anges i de svenska uppskovsbestämmelserna och utgjorde därmed en ersättningsbostad.
Uppskov medgavs med 200 000 kr av vinsten (500 000 kr - (2 300 000 kr -2 000 000 kr)). Mellanskillnaden på 300 000 kr (500 000 kr - 200 000 kr) tog Caroline upp till beskattning under inkomst av kapital vid 2013 års taxering.
När Caroline säljer den franska fastigheten ska uppskovsbeloppet på 200 000 kr återföras till beskattning i Sverige. Om hon förvärvar en ny ersättningsbostad kan hon få ett nytt uppskov om kraven är uppfyllda.
När en skattskyldig avyttrar en del av ersättningsbostaden ska den del av uppskovsbeloppet som belöper på den avyttrade delen återföras till beskattning (47 kap. 11 § 2 stycket IL). Man beräknar då det återförda beloppet med utgångspunkt från marknadsvärdet för hela tillgången, enligt följande formel:
Den som har ett uppskovsbelopp får även frivilligt återföra uppskovsbeloppet, helt eller delvis, utan samband med att han eller hon avyttrar ersättningsbostaden. Återfört belopp får då inte vara lägre än 20 000 kr per år (47 kap. 9 a § IL). Om det återstående uppskovsbeloppet är lägre än 20 000 kr medges dock återföring av ett lägre belopp även i de fall den skattskyldige inte avyttrat ersättningsbostaden.
Man tar upp beloppet till beskattning i den omfattning som skulle gälla för en kapitalvinst om den skattskyldige hade avyttrat ersättningsbostaden under det beskattningsår för vilket återföringen sker (41 kap. 3 § 6 punkten IL, 47 kap. 9 a § och 11 a § IL). Det innebär att om ersättningsbostaden under innehavet t.ex. skiftat karaktär till näringsfastighet ska 90 procent av det återförda beloppet tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. (Se Uppskov med beskattningen av del av kapitalvinsten .)
En frivillig återföring kan inte kvittas mot underskott av en näringsverksamhet, eftersom man endast kan kvitta mot kapitalvinsten under samma år som egendomen avyttras (14 kap. 22 § IL, 45 kap. 32 § IL och 46 kap. 17 § IL).
Från och med 2009 års taxering likställs arv, testamente, gåva och bodelning med avyttring, vid tillämpning av 47 kap. 11 § IL. Överlåtaren ska därför återföra uppskovsbeloppet till beskattning. Regeln innebär ett avsteg från kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § IL.
Uppskovsbeloppet ska dock föras vidare till nästa ägare vid en övergång av bostad genom arv eller testamente till make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år.
För överlåtelser före den 1 januari 2008 gällde att om en bostad hade förvärvats benefikt (arv, testamente, gåva, bodelning) övertog den nya ägaren den gamla ägarens anskaffningsutgift (44 kap. 21 § IL) och eventuellt uppskov (47 kap. 11 § IL). Den nya ägaren trädde in i den gamla ägarens skattemässiga situation för bostaden.
Uppskovsbeloppet ska även föras vidare i följande fall, om bostaden övergår till ny ägare vid en bodelning:
Överlåtaren, som i vissa fall kan vara ett dödsbo, kan vid benefika överlåtelser välja att frivilligt återföra hela eller delar av uppskovsbeloppet. Om överlåtaren exempelvis återför hela uppskovsbeloppet i sin deklaration året efter överlåtelsen återstår inget uppskovsbelopp att föra vidare.
Överlåtaren ska, i de fall uppskovsbeloppet får föras vidare, i sin inkomstdeklaration för överlåtelseåret lämna följande uppgifter:
I de fall enbart en del av en ersättningsbostad övergår genom en benefik överlåtelse som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet, ska uppskovsbelopp återföras enligt följande formel:
När man säljer en andel i ett bostadsföretag är det företagets karaktär vid ingången av det år som försäljningen görs, som avgör den skattemässiga karaktären på försäljningen (46 kap. 3 § IL). Om företaget inte är äkta vid den tidpunkten, beskattas man enligt reglerna för delägarrätter i 48 kap. IL.
Försäljningen av en andel i ett oäkta bostadsföretag kan dock när det gäller uppskov i vissa fall jämställas med försäljningen av en andel i ett privatbostadsföretag. Villkoren i inkomstskattelagen för att en privatbostad ska kunna utgöra en ursprungsbostad har ansetts uppfyllda om företaget uppfyller kraven för att vara privatbostadsföretag vid tidpunkten för avyttring.
Om man gör avdrag för slutligt uppskovsbelopp vid samma taxering som man säljer ursprungsbostaden och begär avdrag med ett lägre slutligt uppskovsbelopp än man kan medges enligt (47 kap. 9 a § IL), ska man beskattas för det överskjutande beloppet enligt reglerna för delägarrätter (48 kap. IL). Det har sin orsak i att det överskjutande beloppet aldrig har utgjort ett uppskovsbelopp och därför ska beskattas efter samma karaktär som en vinst vid avyttring av delägarrätter.
Om Skatteverket har medgett ett preliminärt uppskov, sker beskattningen enligt reglerna för delägarrätter för den delen av det preliminära uppskovsbelopp som måste återföras till beskattning på grund av att ersättningsbostaden är billigare än ursprungsbostaden.
Lars äger en andel i ett bostadsföretag som var oäkta vid årets ingång. Han säljer sin andel för 3 miljoner kronor och redovisar en vinst på 1 miljon kronor enligt bestämmelserna för avyttring av delägarrätter i 48 kap. IL. Vid försäljningstillfället uppfyller företaget villkoren för ett äkta bostadsföretag. Under samma år köper Lars en ersättningsbostad för 3,2 miljoner kronor i vilken han bosätter sig i rätt tid.
Lars kan medges uppskov med hela vinsten, men kan även välja ett lägre slutligt uppskovsbelopp, under förutsättning att minimigränserna på 50 000 kr respektive 10 000 kr inte understigs. Som alternativ kan Lars även välja att helt avstå från att yrka avdrag för uppskovsbelopp och i stället ta upp hela vinsten till beskattning.
För de belopp som ska beskattas, sker beskattningen enligt reglerna för delägarrätter.
Lars äger en andel i ett bostadsföretag som var oäkta vid årets ingång. Han säljer sin andel för 3 miljoner kronor och redovisar en vinst på 1 miljon kronor enligt bestämmelserna för avyttring av delägarrätter i 48 kap. IL. Vid försäljningstillfället uppfyller företaget villkoren för ett äkta bostadsföretag.
Lars förvärvar inte någon ersättningsbostad det året. Han medges därför avdrag för preliminärt uppskovsbelopp med vinsten på 1 miljon kronor.
Följande år köper Lars en ersättningsbostad, som är en privatbostad, för 2,6 miljoner kr, vilket innebär att uppskov kan medges det året med maximalt 600 000 kr. Eftersom 400 000 kr måste tas upp till beskattning, och denna del aldrig varit kopplat till förvärvet av ersättningsbostaden, ska beskattning för denna del ske enligt reglerna för avyttring av delägarrätter.
Lars, som tycker att schablonintäkten blir onödigt dyr i längden på grund av ett högt uppskovsbelopp, och som dessutom haft turen att vinna lite pengar, väljer frivilligt att begära slutligt uppskovsbelopp med 150 000 kr.