Avdrag för värdeminskning på en byggnad

Värdeminskningsavdrag beräknas enligt en avskrivningsplan

Utgifter för att anskaffa en byggnad dras av genom årliga värdeminskningsavdrag (19 kap. 4 § IL).

Värdeminskningsavdrag beräknas enligt en avskrivningsplan efter en viss procentsats per år på byggnadens anskaffningsvärde. Procentsatsen ska bestämmas med hänsyn till byggnadens ekonomiska livslängd. Beräkningen ska göras från den tidpunkt då byggnaden färdigställs eller förvärvas eller, när det handlar om en förbättring, från den tidpunkt den färdigställs (19 kap. 5 § IL).

Skatteverket har utfärdat allmänna råd om årliga procentsatser för värdeminskningsavdrag för olika typer av byggnader i näringsverksamhet (SKV A 2005:5). I det allmänna rådet anges att Skatteverket inte tagit hänsyn till vissa speciella omständigheter som kan motivera högre procentsats. Vid bedömningen av byggnadens ekonomiska livslängd får även beaktas

• att byggnadens användningstid kan komma att påverkas av framtida rationaliseringar, teknikens utveckling, omläggning av verksamhet och liknande förhållanden.
• om byggnadens värde på grund av andra omständigheter är begränsat till förhållandevis kort tid. Sådana omständigheter kan till exempel vara att en byggnad används för att utnyttja en begränsad malmfyndighet eller att en byggnad som används i näringsverksamhet och som ligger på någon annans mark inte ska lösas av fastighetsägaren när nyttjanderätten upphör.

Se även Skatteverkets information om beräkning av värdeminskningsavdrag på byggnader i näringsverksamhet (SKV M 2005:5).

Observera att reglerna i 19 kap. IL är skattemässigt frikopplade från redovisningen. Det skattemässiga värdeminskningsavdraget påverkas inte av det värde och den avskrivning som företaget gjort i redovisningen.

Skatteverket anser att en säljare inte ska få värdeminskningsavdrag på en näringsfastighet som är en kapitaltillgång för tid efter avyttringen av fastigheten. Tidpunkten för avyttring inträffar när köpekontraktet undertecknas. Detta gäller även om det i avtalet finns en bestämmelse om att äganderätten ska övergå på köparen först vid en senare tidpunkt (en s.k. äganderättsklausul).

En köpare ska normalt få värdeminskningsavdrag på en näringsfastighet som är en kapitaltillgång den dag då ett bindande avtal om köpet träffas, det vill säga när köpekontraktet undertecknas. Detta gäller däremot inte om det i avtalet finns en bestämmelse om att äganderätten ska övergå till köparen först vid en senare tidpunkt. Om en sådan bestämmelse har tagits in i avtalet anses köparen som ägare/innehavare från den avtalade tidpunkten för äganderättens övergång. Skatteverket anser att bestämmelserna om värdeminskningsavdrag är tillämpliga på näringsfastigheten först från och med denna tidpunkt.

Exempel: beräkning av värdeminskningsavdrag

Ett hyreshus har färdigställts 1 juli år 1 till ett anskaffningsvärde om 10 mkr. Bolagets beskattningsår är lika med kalenderår. Värdeminskningsavdrag medges med 2 procent årligen. Det första året ska avdraget proportioneras med hänsyn till att byggnaden var färdigställd först vid halvårsskiftet. Värdeminskningsavdrag medges med 100 000 kr (10 000 0000 x 0,02 x 0,5).

Primäravdrag för byggnader som indelas som hyreshus

För en byggnad som indelas som hyreshus ska värdeminskningsavdrag även göras med tolv procent av utgifterna för ny-, till- eller ombyggnad (primäravdrag).

Primäravdrag ska göras inom avskrivningsplanen och beräknas från den tidpunkt då hyreshuset eller den till- eller ombyggda delen av hyreshuset färdigställs. Avdragen ska fördelas med två procentenheter per år under sex år från färdigställandet.

Om ett hyreshus förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt inom sex år från det att hyreshuset färdigställts, ska primäravdrag göras för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår vid förvärvet. Ett sådant avdrag beräknas från den tidpunkt då hyreshuset förvärvas och på förvärvarens anskaffningsvärde (19 kap. 5 a § IL).

Hyreshus definieras enligt 2 kap. 15 § IL på samma sätt som i 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152).

Primäravdraget ska göras utöver de övriga årliga värdeminskningsavdragen. Därmed påverkas inte storleken på sådana årliga värdeminskningsavdrag som avses i 19 kap. 5 § IL. Däremot påverkar primäravdraget den tid under vilken de årliga värdeminskningsavdragen enligt 19 kap. 5 § IL ska göras, eftersom byggnaden eller till- eller ombyggnaden blir fullt avskriven tidigare (prop. 2017/18:245 s. 355).

Primäravdraget ska beräknas från den tidpunkt då ett hyreshus eller till- eller ombyggnaden av ett hyreshus färdigställs. Detta innebär att om hyreshuset färdigställs under räkenskapsåret ska primäravdrag för det året justeras i förhållande till detta.

Även en förvärvare (genom köp, byte eller på liknande sätt) av ett nyuppfört hyreshus får rätt till värdeminskningsavdrag genom primäravdrag. Om ett företag t.ex. köper en byggnad på treårsdagen från det att byggnaden färdigställdes får den nya ägaren göra primäravdrag i tre år från tidpunkten för förvärvet. Förvärvaren beräknar primäravdraget utifrån sitt anskaffningsvärde. För till- eller ombyggnad är detta dock inte möjligt. Det är enbart den som haft utgiften för en sådan förbättring som får rätt till primäravdrag.

När kan man börja tillämpa bestämmelserna om primäravdrag

Bestämmelserna om primäravdrag ska tillämpas för utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av hyreshus som har färdigställts efter den 31 december 2016. Har färdigställandet skett senare men före den 1 januari 2019 får primäravdrag bara göras för den delen av sexårsperioden från färdigställandet som återstår den 1 januari 2019 (punkten 3, ö.g.b. till SFS 2018:1206).

Exempel: Primäravdrag

Ett bolag har kalenderår som räkenskapsår. Ett nyuppfört hyreshus färdigställs den 1 juli år 1. Anskaffningsutgiften uppgår till 10 mkr. Bolaget är fortsättningsvis ägare till hyreshuset.

Avskrivning medges årligen enligt plan med 200 000 kr per år (2% x 10 mkr). Året hyreshuset färdigställs medges värdeminskningsavdrag med 100 000 kr [(6/12) x 200 000 kr].

Därutöver medges primäravdrag. Primäravdraget görs år 1 för sex månader med 100 000 kr [(6/12) x 10 mkr] och under år 2 t.o.m. 6 med 200 000 kr per år. År 7 medges avdrag med resterande 100 000 kr.

Primäravdraget innebär att hyreshuset (allt annat oförändrat) som färdigställts 1 juli år 1 är färdigavskrivet år 45 istället för år 51.

I vissa fall får avdraget göras omedelbart

Om en byggnad bara är avsedd att användas ett fåtal år, får hela utgiften dras av omedelbart (19 kap. 6 § IL).

Skatteverket anser att uttrycket ”bara ett fåtal år” avser en tid som inte överstiger tre år.

Det kan exempelvis vara en barack eller liknande som är avsedd att användas enbart under en övergångsperiod, t.ex. i avvaktan på att egentliga lokaler ska iordningställas. Sådana tillfälliga byggnader får normalt inte något taxeringsvärde.

Avdrag för utrangering av en byggnad

När en byggnad utrangeras, ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte dragits av tidigare (19 kap. 7 § IL).

Avdrag för utrangering av en byggnad ska ske först när hela byggnaden har rivits eller på annat sätt totalförstörts. Detta innebär enligt Skatteverket att byggnaden inte på något sätt, helt eller delvis, kan användas för något ändamål, nu eller i framtiden, av byggnadens ägare eller av annan. Utrangeringsavdrag kan därför inte medges för byggnad eller del av byggnad som finns kvar, men som inte längre används. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar begreppet ”utrangering” förutom att en byggnad rivs ner, en händelse som innebär att en byggnad totalförstörs genom t.ex. brand, jordskred eller översvämning. Utrangeringen måste vara definitiv så att inte någon del av byggnaden, t.ex. bärande konstruktioner, kan användas i framtiden.

Redovisningen bör göras brutto. På intäktssidan redovisas samtliga intäkter genom försäljning av rivningsmaterial eller liknande. Hela den oavskrivna delen av anskaffningsvärdet får dras av.

Om en byggnad rivs i samband med uppförande av en annan byggnad räknas kostnader för rivning in i anskaffningsvärdet för den nya byggnaden. Om inte ett sådant samband föreligger (inom loppet av fem år enligt förarbetena) kan rivningskostnaden i stället tillföras underlaget för värdeminskning för markanläggning. Departementschefen uttalade att rivning av en byggnad var jämförbar med de övriga åtgärder som syftade till att göra marken fast eller plan och som borde vara föremål för särskild avskrivning (prop. 1969:100).

Värdeminskningsavdrag på en ekonomibyggnad på lantbruksenhet som används uteslutande privat

I en ansökan om förhandsbesked ställdes bl.a. frågan om utgifter för en invändig ombyggnation av en lada (ekonomibyggnad på näringsfastighet) får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Ladan skulle byggas om invändigt där det ska byggas hästboxar och sadelkammare. Ladan skulle användas som stall för privata hästar som inte ingår eller kommer att ingå i en näringsverksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att den aktuella ladan utgör enligt förutsättningarna en del av en näringsfastighet. Bestämmelsen i 13 kap. 1 § tredje stycket IL tar sikte på inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten (RÅ 2010 ref. 111). Åtgärderna som enligt lämnade förutsättningar planeras är av sådant slag att utgifterna för dessa föranleds av själva innehavet av näringsfastigheten. Utgifterna får därför dras av i näringsverksamheten enligt de regler som gäller för respektive åtgärd. Det förhållandet att de aktuella åtgärderna syftar till att möjliggöra ett privat utnyttjande av byggnaden påverkar inte avdragsrätten för utgifterna (HFD dom 2017-12-13, mål nr 2169-17).

Byggnad som förvärvas genom t.ex. arv eller gåva

Om en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation när det gäller värdeminskningsavdrag samt utgifter för förbättrande reparationer och underhåll (19 kap. 18 § IL).

När en byggnad förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt så kommer den nya ägaren (om inte byggnaden genomgår ett karaktärsbyte till privatbostad) få rätt till primäravdrag på samma sätt som den tidigare ägaren för den återstående delen av sexårsperioden efter färdigställandet av en ny-, till- eller ombyggnation (prop. 2017/18:245 s 264).

Omfattar förvärvet en färdigställd byggnad medges förvärvaren värdeminskningsavdrag beräknat utifrån sin förvärvstidpunkt (19 kap. 5 § IL).

Den kontinuitet som kommit till uttryck i 19 kap. 18 § IL medför alltså inte rätt att beräkna värdeminskningsavdrag för tiden före förvärvstidpunkten.

Exempel: Rätten till värdeminskningsavdrag vid gåva

En dotter (A) erhåller 1 maj en näringsfastighet i gåva av sin far (B). På fastigheten finns en byggnad som var färdigställd vid årets ingång. A avslutar sitt räkenskapsår 31 december. A ska i detta fall göra värdeminskningsavdrag för 8 månader (maj–dec) och B ska göra värdeminskningsavdrag för 4 månader (jan-apr). A beräknar sitt värdeminskningsavdrag utifrån B:s anskaffningsvärde och det avdrag han hade haft rätt till om han ägt fastigheten året ut.Här kan du läsa mer om när en fastighet anses förvärvad genom en gåva, arv eller testamente. Om en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet överlåts till ett företag som helt eller delvis ägs av en närstående till överlåtaren – mot en ersättning som motsvarar näringsfastighetens skattemässiga värde eller privatbostadsfastighetens omkostnadsbelopp, behandlas överlåtelsen skattemässigt som en gåva (8 kap. 2 § andra stycket IL). Om ersättningen understiger omkostnadsbeloppet, oavsett om det är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet, så blir reglerna i 53 kap. IL tillämpliga.

Minskning av underlaget för värdeminskningsavdrag i samband med fastighetsreglering eller klyvning

Vid fastighetsreglering överförs en fastighet eller fastighetsdel till en annan fastighet och som ersättning kan erhållas både mark och kontanter.

Vid uppdelning i lotter genom klyvning enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) så utslocknar vars och ens ideella andel i fastigheten samtidigt som motsvarande äganderätt övergår till att avse en på marken preciserad lott i den fastighet det gäller. På marken kan det finnas byggnader, skog och produktiv skogsmark eller naturtillgångar.

Av 21 kap. 17 § IL följer att om värdet av skog och produktiv skogsmark minskar på grund av fastighetsreglering eller klyvning så ska underlaget för skogsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken utgör av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken före fastighetsregleringen. Enligt Skatteverket ska denna princip även tillämpas på andra tillgångsslag såsom byggnader, markanläggningar och naturtillgångar.

Om marknadsvärdet av t.ex. byggnader minskat på grund av fastighetsregleringen så ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före fastighetsregleringen.

Har marknadsvärdet av t.ex. byggnader minskat på grund av klyvningen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före klyvningen.

Exempel: Beräkna värdeminskningsavdrag och dela upp anskaffningsutgift

Följande exempel illustrerar hur värdeminskningsavdrag beräknas och hur anskaffningsutgiften delas upp på byggnad, markanläggning och byggnadsinventarier.

En grafisk industri förvärvade en fastighet den 1 juli år 1 för 300 000 kr. Lagfartskostnaden uppgick till 6 000 kr. Taxeringsvärdet på fastigheten var 200 000 kr varav 50 000 kr avsåg markvärde. 1 juli år 16 färdigställdes en nyuppförd tillbyggnad. Entreprenadsumman uppgick till 2 000 000 kr exklusive moms.

Fördelning av kostnader

a.	schaktning för husgrunden	30 000 kr
b	pålning för husgrunden	5 000 kr
c	asfaltering och underarbete för körplan	47 000 kr
d	anläggning av gräsmattor och planteringar	5 000 kr
e	utomhusledningar för vatten och avlopp(85 % för byggnaden)	10 000 kr
f	ventilations- och luftfuktningsanläggning(användes i produktionsprocessen)	325 000 kr
g	Travers	85 000 kr
h	Värmepanna	30 000 kr
i	Oljeeldningsaggregat	5 000 kr
j	anslutningsavgifter för vatten och avlopp	20 000 kr
k	kylvattenledningar inomhus (för produktionsprocessen)	5 000 kr
l	elledningar för den industriella driften	2 000 kr
m	elledningar för byggnadens allmänna funktioner	3 000 kr
n	skorsten för avledande gaser	300 000 kr
o	sedimentbassäng i anslutning till avloppet (utanför huskroppen)	50 000 kr
p	huskroppen i övrigt	1 078 000 kr

Först avskiljs markanläggningar. Med markanläggningar avses anordning eller anläggning som inte är byggnad eller inventarie och som är avsedda att användas i näringsidkarens näringsverksamhet.

Därefter avskiljs byggnadsinventarierna. Som byggnadsinventarier räknas delar och tillbehör i en verksamhet som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i byggnaden.

I detta fall uppförs en byggnad. Anskaffningsvärdet för en byggnad är utgiften för att uppföra den.

Följande poster bör hänföras till respektive kategori:

Till markanläggningar:

c + d= 52 000 kr

Till inventarier:

f + g + j + k + l + n + o= 787 000 kr

Till byggnaden:

a + b + e + h + i + m + p= 1 161 000 kr

Värdeminskningsavdragen kan för beskattningsår 1 högst beräknas enligt följande:

Avdrag för markanläggningar

Underlaget för värdeminskningsavdrag utgör 52 000 kr. Anläggningen färdigställdes 1 juli och värdeminskningsavdrag medges därför endast för halva året. Avdraget kan beräknas till 1 300 kr (52 000 x 0,5 x 0,05).

Avdrag för inventarier

Räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. 30 % av 787 000 kr = 236 100 kr.

Avdrag för byggnaden

Värdeminskningsavdrag får i detta fall göras med 4 % årligen. Eftersom anläggningen färdigställdes 1 juli medges värdeminskningsavdrag för halva året. Värdeminskningavdraget kan då beräknas till 23 220 kr.

Sammanlagda avdrag

1 300 kr (markanläggning) + 236 100 kr (inventarier) + 23 220 kr (byggnad), d.v.s. 260 620 kr.

Därutöver medges avdrag för värdeminskning på den vid förvärvet befintliga byggnaden på ett underlag om 150 000/200 000 x 306 000 = 229 500 kr, d.v.s. med ytterligare 9 180 kr.

Kompletterande information

• Beräkna anskaffningsvärdet på en byggnad.