Livsmedel, restaurang- och cateringtjänster

Livsmedel

Mervärdesskatt ska tas ut med 12 procent av beskattningsunderlaget för omsättning, unionsinternt förvärv och import av sådana livsmedel som avses i artikel 2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 178/2002. Den reducerade skattesatsen 12 procent gäller dock inte för livsmedel som är

• annat vatten som avses i artikel 6 i rådets direktiv 98/83/EG om kvaliteten på dricksvatten än sådant vatten som tappas på flaskor eller i behållare som är avsedda för försäljning
• spritdrycker, vin och starköl (7 kap. 1 § andra stycket 4 ML).

Med livsmedel menas alla ämnen eller produkter, oberoende av om de är bearbetade, delvis bearbetade eller obearbetade, som är avsedda att, eller rimligen kan förväntas, förtäras av människor (Europaparlamentets och rådets förordning [EG] nr 178/2002).

Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet finns i direktivets bilaga III, punkt 1.

Begreppet livsmedel i ML inbegriper drycker, tuggummi och alla ämnen, inklusive vatten, som avsiktligt tillförts livsmedlet under dess framställning, beredning eller behandling. Produkter som inhaleras genom rök eller ånga utgör inte livsmedel.

EU-domstolen har uttalat hur begreppen ”livsmedel för människors konsumtion” och ”produkter som normalt används för att komplettera eller ersätta livsmedel” i punkt 1 i bilaga III ska tolkas. Begreppen avser alla produkter som innehåller näringsämnen som bygger upp, tillför energi och reglerar människokroppens funktion och som är nödvändiga för att den mänskliga organismen ska kunna bevaras, fungera och utvecklas, vilka konsumeras i syfte att tillföra den mänskliga organismen dessa näringsämnen (C-331/19, Staatssecretaris van Financiën).

Djur, fisk och skaldjur

Ett djur blir normalt livsmedel enligt EU:s livsmedelsbegrepp först när det har slaktats. Undantaget är djur som är avsedda att ätas levande. Avgörande för bedömningen av vid vilken tidpunkt en råvara övergår till att bli ett livsmedel är om varan är avsedd att ätas eller om den rimligen kan förväntas att förtäras av människor (prop. 2005/06:128 s. 349).

Skaldjur som säljs levande till konsumenter i en fiskhandel får anses vara behandlade för att säljas på marknaden som livsmedel. Ostron är avsedda att ätas levande och är därför livsmedel redan vid fiskarens försäljning.

Fiskodlares försäljning av fisk till sportfiskeklubbar m.fl. för utplantering i sjöar och vattendrag anses inte som försäljning av livsmedel och omfattas därför av skattesatsen 25 procent.

När en jägare säljer vilt till konsumenter eller till uppköpare så beror skattesatsen på vad köparen ska använda djuret till. Om jägaren vid försäljningen vet att djuren är avsedda för förtäring eller rimligen kan anta att djuren är avsedda för förtäring ska djuren definieras som livsmedel och omfattas därmed av en skattesats på 12 procent.

Ersättning för jakträtt, fallavgifter, fiskekortsavgifter etc. anses inte vara betalning för livsmedel utan omfattas av skattesatsen 25 procent.

Foder

Djurfoder är inte livsmedel eftersom det inte ska ätas av människor. Bedömningen ska göras i varje försäljningsled. En vara som först varit avsedd att ätas av människor, men sedan säljs som djurfoder vid den senare försäljningen omfattas av skattesatsen 25 procent.

Grödor

Växter före skörd är inte livsmedel. Vegetabilier kan anses som livsmedel så snart de har skördats.

Jordbruksgrödor är livsmedel efter det att de är skördade om de är avsedda att, eller rimligen kan förväntas, förtäras av människor. Om grödorna är avsedda för utfordring av djur eller för energiproduktion faller de utanför definitionen av livsmedel. En bedömning måste göras vid varje försäljning som sker, både från odlaren och i senare led. Skattesatsen kan därför bli olika på samma varuparti beroende på vilken information säljaren har om den framtida användningen. Rågvete, blandsäd, foderärtor och åkerbönor är exempel på sådana grödor som huvudsakligen används som foder och som inte rimligen kan förväntas förtäras av människor.

Vete, korn, råg, havre, oljeväxter och sockerbetor är grödor som kan användas både i livsmedelsproduktion, energiproduktion och som foder. Vid odlarens omsättning av sådana produkter till en uppköpare får det i avsaknad av annan information antas att de är avsedda att, eller rimligen kan förväntas, förtäras av människor. Om odlaren vid försäljningen har information om att grödorna är avsedda för annat än att ätas av människor ska grödorna inte definieras som livsmedel.

Grödor som säljs till exempelvis en kvarn, ett mälteri, en sprittillverkare eller till ett sockerbruk är livsmedel. Skattesatsen 25 procent avseende spritdrycker, vin och starköl gäller först sedan grödorna är bearbetade till dessa produkter. (Skatteverkets ställningstagande Livsmedel – skattesats för jordbruksgrödor).

Kosmetika

Kosmetika i den mening som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1223/2009 är inte livsmedel.

Ätfärdiga växter i kruka

Skatteverket anser att kryddväxter och sallader som säljs uppdrivna till ätfärdigt stadium i kruka är sådana livsmedel som omfattas av skattesatsen 12 procent eftersom så gott som hela växten är avsedd att ätas av människor. Detta gäller oavsett om den ätfärdiga växten i kruka säljs i en livsmedelsbutik eller i t.ex. en blomsterhandel och oavsett om växten kan planteras och växa vidare. Ätfärdiga kryddväxter och sallader som säljs i kruka får anses vara skördade eftersom växten redan är ätbar och egentligen inte längre behöver mer näring från jorden. Krukan ska enbart ses som ett emballage och påverkar inte bedömningen (jfr HFD 2018 not 31).

Skatteverket anser att andra växter i kruka som till viss del kan ätas av människor och är ätfärdiga, t.ex. färdiga tomater på uppdrivna tomatplantor, är däremot inte livsmedel eftersom den ätfärdiga delen inte är skördad. Sådana växter i kruka omfattas därför av normalskattesatsen 25 procent.

Blommor i kruka omfattas av normalskattesatsen 25 procent även om de kan ätas av människor eftersom blommor i kruka för den genomsnittlige konsumenten är prydnadsföremål

Läkemedel

Läkemedel i den mening som avses i rådets direktiv 65/65/EEG och 92/73/EEG är inte livsmedel. När det gäller gränsdragningen mellan livsmedel och läkemedel finns i artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 178/2002 en hänvisning till läkemedelsdefinitionen i rådets direktiv 65/65/EEG och 92/73/EEG.

Skatteverket anser att produkter som säljs under benämningarna naturmedel, frilistade naturmedel, naturläkemedel, traditionellt växtbaserade läkemedel, homeopatiska och frilistad homeopatika inte utgör livsmedel enligt ML. Skatt ska därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (Skatteverkets ställningstagande Livsmedel - gränsdragning mot läkemedel).

Mjölk

Mjölk är livsmedel direkt efter mjölkning.

Narkotika

Narkotika eller psykotropa ämnen i den mening som avses i Förenta nationernas allmänna narkotikakonvention från 1961 och i Förenta nationernas konvention från 1971 om psykotropa ämnen är inte livsmedel. Handel med narkotika är som regel olaglig och kan därför inte omfattas av mervärdesskatt, läs mer på sidan När är en vara eller tjänst omsatt? Den lagliga handel som förekommer med narkotikaklassade läkemedel omfattas av skattesatsen 25 procent när försäljningen sker till apotek.

Nikotinfritt snus

Skatteverket anser att nikotinfritt snus inte är livsmedel eftersom produkten inte är avsedd att stoppas i munnen för att sväljas. Nikotinfritt snus omfattas därmed av skattesatsen 25 procent. Nikotinfritt snus har tidigare bedömts som livsmedel. Skatteverket kommer därför inte att på eget initiativ tillämpa ställningstagandet för redovisningsperioder före den 1 juli 2019.

Nikotintuggummi och nikotintabletter

Vanligt tuggummi är livsmedel enligt den allmänna definitionen på livsmedel i rådets förordning 178/2002. Sådana produkter som är läkemedel anses däremot inte vara livsmedel. Nikotintuggummi är läkemedel enligt direktiv 2001/83 EG och det innebär att det inte är livsmedel. Skattesatsen ska därför vara 25 procent vid import och försäljning av nikotintuggummi och nikotintabletter. Det gäller oavsett hur produkterna klassificeras enligt tulltaxan.

Restsubstanser och främmande ämnen

Restsubstanser och främmande ämnen är inte livsmedel. Användning av exempelvis läkemedel och bekämpningsmedel vid livsmedelsproduktion kan medföra att det i livsmedlet finns kvar restsubstanser som har negativa hälsoeffekter. Främmande ämnen är benämningen på ämnen som oavsiktligt hamnar i livsmedel och som kan ha negativa hälsoeffekter.

Returförpackningar

Den ersättning som säljaren tar ut för förpackningen ingår i beskattningsunderlaget för den sålda varan. Det gäller också när ersättningen för förpackningen är en pant och säljaren krediterar eller återbetalar beloppet när returförpackningen lämnas tillbaka.

Det innebär att skattesatsen är 12 procent när förpackningen innehåller sådana livsmedel som omfattas av skattesatsen 12 procent.

Spritdrycker, vin och öl

Spritdrycker, vin och starköl omfattas av normalskattesatsen 25 procent trots att dessa produkter enligt definitionen utgör livsmedel (7 kap. 1 § andra stycket 4b).

• Med spritdryck avses en vara som är avsedd att förtäras som dryck och som har en alkoholhalt som överstiger 2,25 volymprocent. Vin eller maltdryck anses inte som spritdryck.
• Med vin menas en dryck som är tillverkad av saft från druvor, bär, frukt eller rabarber och som har en alkoholhalt som överstiger 2,25 volymprocent men uppgår högst till 22 volymprocent.
• Med starköl avses maltdryck som har en alkoholhalt som överstiger 3,5 volymprocent. Med maltdryck avses jäst, odestillerad dryck som är framställd med torkat eller rostat malt som huvudsakligt extraktgivande ämne.

Det innebär att bara sådan öl som får säljas i vanliga livsmedelsbutiker, folköl och lättöl, omfattas av skattesatsen 12 procent.

Skatteverket anser att snabbsatser för egentillverkning av öl och vin omfattas av skattesatsen 12 procent (Skatteverkets ställningstagande Skattesats på spritdrycker, vin och starköl).

Tillsatser

Livsmedelstillsatser är ämnen som tillförs livsmedel för ett tekniskt ändamål och normalt inte konsumeras som livsmedel i sig och kännetecknas av att de har ett så kallat E-nummer. Av förarbetena till mervärdesskattelagen framgår att tillsatser till livsmedel också är ett livsmedel (prop. 2005/06:128s. 349).

Ett exempel på tillsatser är kolsyra förpackad i patroner som används i dryckesmaskiner. Koldioxid löst i vatten bildar kolsyra och används för att ge bubblor i kolsyrade drycker. Koldioxid används även som konserveringsmedel. Koldioxid (E 290) är enligt Livsmedelsverket en godkänd tillsats i livsmedel. Kolsyran kommer att ingå i den framställda drycken och är därmed är avsedd att förtäras av människor. Skatteverket anser att det innebär att skattesatsen ska vara 12 procent.

Tjänster avseende livsmedel

Det är försäljningen av livsmedelsvarorna som omfattas av skattesatsen 12 procent. För tjänster som avser livsmedel är skattesatsen 25 procent utom för restaurang- och cateringtjänster.

Tobak

Som livsmedel räknas inte tobak och tobaksprodukter i den mening som avses i rådets direktiv 89/622/EEG är inte livsmedel (artikel 2 i rådets förordning (EG) nr 178/2002). Med tobak avses blad från tobaksplantan. Det gäller även snus och tuggtobak.

Vatten

Vatten är livsmedel om vattnet uppfyller kraven i direktiv 80/778/EEG och 98/83/EG om kvalitet på dricksvatten. Kvalitén på dricksvatten ska ha vissa värden som iakttas vid vissa punkter där vattnet tappas. Det är från och med dessa punkter där värdena ska iakttas som vattnet blir livsmedel enligt artikel 6 i direktiv 98/83/EG. Även om vatten från vattenkran räknas som livsmedel så omfattas detta av skattesatsen 25 procent. Den lägre skattesatsen 12 procent gäller bara för dricksvatten som tappats på flaska eller i behållare som är avsedd för försäljning (7 kap. 1 § andra stycket 4a ML).

Restaurang- och cateringtjänster

Restaurang- och cateringtjänster omfattas av skattesatsen 12 procent förutom den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl (7 kap. 1 § andra stycket 5 ML).

Vad är restaurang- och cateringtjänster?

Med restaurang- och cateringtjänster avses tjänster som består i att för mänsklig konsumtion leverera beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, åtföljda av tillräckligt med stödtjänster som möjliggör omedelbar konsumtion av det levererade. Leveransen av mat eller dryck eller båda är endast en del i helheten, i vilken tjänsteaspekten ska dominera. Restaurangtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster i tillhandahållarens lokaler och cateringtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster på andra ställen (artikel 6.1 i rådets tillämpningsförordning (EU) 282/2011).

En leverans av beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, med eller utan transport, som inte åtföljs av några andra stödtjänster, ska inte anses som restaurang- och cateringtjänster enligt punkt 1 (artikel 6.2 i rådets tillämpningsförordning (EU) 282/2011).

Begreppet restaurang- och cateringtjänster bör tolkas i enlighet med vad som följer av artikel 6 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Begreppet ska tolkas likadant vid bedömning av beskattningsland i 5 kap. ML som vid bedömning av skattesatser i 7 kap. ML, d.v.s. tolkningen inom ML blir enhetlig (prop. 2011/12:1 s. 270). Skatteverket anser att den uppfattning av begreppet restaurang- och cateringtjänster som verket redogjort för i ställningstagande 2009-01-30, dnr 131 750777-08/111 överensstämmer med artikel 6 i rådets tillämpningsförordning (EU) 282/2011.

Skatteverket anser att med restaurang- och cateringtjänster avses sådana tjänster som innebär att mat och/eller dryck tillhandahålls tillsammans med tjänster som har en direkt anknytning till tillhandahållandet av mat och/eller dryck. Skillnaden mellan restaurang- respektive cateringtjänster är den plats där tillhandahållandet av tjänsten sker. Restaurangtjänster tillhandahålls i restaurangföretagets lokal, dvs. säljarens lokal. Cateringtjänster tillhandahålls däremot på annan plats som köparen bestämmer.

För att det ska vara fråga om en restaurang- eller cateringtjänst ska förutom mat och/eller dryck ingå tjänster. Enbart tillagningen av mat är inte tillräckligt tjänstemoment utan det ska förutom eventuell tillagning ingå någon eller några andra tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck. Detta innebär att färdiglagad mat som köps in i livsmedelsaffären inte omfattas av restaurang- eller cateringtjänster. Inte heller mat som köps in för avhämtning i restaurang omfattas av en restaurang- eller cateringtjänst. Andra tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck är t.ex. dukning, servering, avdukning, diskning och rätten att nyttja särskild lokal och utrustning i form av bord, stolar m.m.

Exempel på tillhandahållande som inte omfattas av en cateringtjänst är när färdiglagad mat transporteras till köparen utan ytterligare tjänster. Ett sådant tillhandahållande utgör i stället catering av vara. Skatteverket anser alltså inte att en transporttjänst är en sådan tjänst som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck varför endast matlagning i kombination med transport av den färdiglagade maten till kunden inte utgör en cateringtjänst.

När det är fråga om säljarens lokal ska den vara så iordningställd att mat- och/eller dryck kan omsättas till kunden på ett sådant sätt att även tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck kan tillhandahållas. Detta innebär att tillhandahållande av mat från t.ex. ett gatukök utan serveringsplats inte kan anses utgöra en restaurangtjänst eller en cateringtjänst.

EU-domstolen har uttalat att begreppet ”restaurang- och cateringtjänster” omfattar tillhandahållande av mat eller dryck som åtföljs av tillräckligt med stödtjänster för att slutkonsumenten ska kunna konsumera maten omedelbart. Om slutkonsumenten väljer att inte utnyttja de resurser i form av lokaler och faciliteter samt personal som den beskattningsbara personen har ställt till konsumentens förfogande för konsumtion av den tillhandahållna maten, ska ingen stödtjänst anses åtfölja tillhandahållandet av maten (C-703/19, J.K.).

Spritdrycker, vin och starköl i samband med servering

Servering av spritdrycker, vin och starköl omfattas inte av skattesatsen 12 procent utan omfattas av den generella skattesatsen 25 procent (7 kap. 1 § andra stycket 5). För definitionen se rubriken Spritdrycker, vin och öl under Livsmedel.

Det är inte enbart själva spritdrycken, vinet och starkölet som omfattas av skattesatsen 25 procent utan hela tillhandahållandet av drycken. Även de kringtjänster som hör ihop med tillhandahållandet ingår i beskattningsunderlaget. Om vin serveras till en middag på restaurang ska hela den del av tjänsten som avser vinet omfattas av skattesatsen 25 procent. Om en restaurang eller ett cateringföretag väljer att ta ut ett separat pris för mat respektive dryck uppkommer inga problem med att fastställa beskattningsunderlaget för den del av tjänsten som omfattas av skattesatsen 12 procent respektive 25 procent. I de fall ett gemensamt pris tas ut för en tjänst där både mat och spritdrycker, vin eller starköl ingår ska beskattningsunderlaget delas upp.

Vinprovning m.m.

Aktiviteter som vin-, whisky-, ost- och chokladprovning får anses vara ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 25 procent. Föredraget och den information som ges bedöms vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Provsmakningen av produkterna är underordnat det tillhandahållandet. Även i det fall provsmakningen av produkterna kombineras med smakbitar av annan mat för att framhäva smakerna på produkterna är detta underordnat.

Matlagningskurs

Det förekommer att en restaurang tillhandahåller en aktivitet som består i att kunden får lära sig hur matlagning går till och med hjälp av restaurangens personal laga till maten. Restaurangen tillhandahåller produkterna som behövs för matlagningen. Aktiviteten avslutas vanligtvis med att de som deltar i aktiviteten får äta den tillagade maten i restaurangen. Skatteverket anser att instruktionerna och tillagningen är det huvudsakliga där övriga delar såsom mat och dryck ses som underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet. Restaurangens tillhandahållande får därmed anses som ett enda tillhandahållande som omfattas av skattesatsen 25 procent.

Kompletterande information

• Ett eller flera tillhandahållanden

• Representationskostnader