Vissa tjänster till eller från en plats utanför EU

Bestämmelsernas omfattning

Bestämmelserna omfattar de tjänster som räknas upp i den s.k. katalogen i 6 kap. 59 § ML och som tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person. De är tillämpliga i två situationer, dels när tjänsten tillhandahålls från Sverige till en köpare i ett land utanför EU (6 kap. 58 § ML), dels när tjänsten tillhandahålls från en plats utanför EU till en köpare i Sverige (6 kap. 60 § ML).

Syftet med bestämmelserna är att tjänsterna ska beskattas i det land där de konsumeras.

Bestämmelserna i 6 kap. 58–60 §§ ML motsvaras av artiklarna 59 och 59a i mervärdesskattedirektivet.

Tjänster som tillhandahålls från en säljare i Sverige till en köpare utanför EU

De uppräknade tjänsterna är tillhandahållna utomlands om de tillhandahålls från Sverige och följande två förutsättningar är uppfyllda (6 kap. 58 § första stycket ML):

• köparen är inte en beskattningsbar person
• köparen är etablerad, bosatt eller vistas stadigvarande utanför EU.

Tjänster som enligt första stycket är tillhandahålla utomlands är dock tillhandahållna inom landet om de faktiskt används och utnyttjas i Sverige (6 kap. 58 § andra stycket ML).

Tjänster som tillhandahålls från en säljare utanför EU till en köpare i Sverige

Om de uppräknade tjänsterna tillhandahålls från en plats utanför EU och förvärvas av någon som inte är en beskattningsbar person är de tillhandahållna inom landet om följande två förutsättningar är uppfyllda (6 kap. 60 § ML):

• köparen är etablerad, bosatt eller vistas stadigvarande i Sverige
• tjänsterna faktiskt används och utnyttjas i Sverige.

När tjänsten är tillhandahållen inom landet är säljaren betalningsskyldig och ska normalt registrera sig i Sverige för att redovisa och betala svensk mervärdesskatt på sålda tjänster. Säljaren kan välja att använda en särskild ordning (tredjelandsordningen) för att redovisa och betala mervärdesskatten. Läs mer om tredjelandsordningen på sidan om särskilda ordningar.

Vilka tjänster omfattas av bestämmelserna – katalogen?

De tjänster som räknas upp i 6 kap. 59 § ML (den s.k. katalogen) är

1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter
2. reklam- och annonseringstjänster
3. tjänster av rådgivare, ingenjörer, konsultbyråer, jurister och revisorer och andra liknande tjänster samt databehandling och tillhandahållande av information
4. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster
5. tillhandahållande av personal
6. uthyrning av varor som är lös egendom, med undantag för alla slags transportmedel
7. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva viss verksamhet
8. tillträde till och överföring eller distribution genom
   1. ett system för el
   2. ett naturgassystem som är beläget inom unionens territorium eller ett gasnät som är anslutet till ett sådant system
   3. ett nät för värme eller kyla
9. tjänster som är direkt kopplade till sådana tjänster som avses i 8.

Bedömning utifrån normalt språkbruk

En bedömning utifrån normalt språkbruk ska göras i varje enskilt fall för att avgöra om tjänsten är att hänföra till bestämmelsen (C- 67/95, Linthorst).

Utsläppsrätter

Utsläppsrätter för växthusgaser är sådana liknande rättigheter som avses i 6 kap. 59 § ML. Det finns likheter mellan utsläppsrätter för växthusgaser och de rättigheter som är uppräknade i bestämmelsen bl.a. genom att de inte avser materiell egendom, att de ger innehavaren en ensamrätt och att de kan överlåtas eller upplåtas (C-453/15, A och B).

Elcertifikat

Skatteverket anser att eftersom elcertifikat liknar utsläppsrätter ska den mervärdesskatterättsliga bedömningen av handel med elcertifikat vara densamma som för handel med utsläppsrätter. Elcertifikat och liknande rättigheter är därmed sådana rättigheter som omfattas av 6 kap. 59 § 1 ML. Elcertifikat är bärare av lagreglerade rättigheter gentemot staten att agera på ett visst sätt.

Spelarrättigheter

Även överlåtelse av spelarrättigheter är en tjänst som utgör en sådan ekonomisk rättighet, d.v.s. en sådan liknande rättighet som avses i 6 kap. 59 § 1 ML (RÅ 2007 ref. 57).

Tjänster som normalt tillhandahålls av de uppräknade yrkena

De yrkesgrupper som finns uppräknade i katalogen avser inte de olika yrkena som sådana utan bestämmelsen anknyter i stället till de tjänster som normalt tillhandahålls av dessa och närstående yrkesgrupper (C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank).

En tjänst ska anses som ”liknande” i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i bestämmelsen om båda två har samma syfte (C-145/96, Hoffmann).

Textöversättning

Tillhandahållande av en textöversättning till en köpare utanför EU som inte är en beskattningsbar person omfattas av 6 kap. 59 § 3 ML (jfr artikel 41 i rådets genomförandeförordning [EU] nr 282/2011).

Informationstjänst

Informationstjänst i 6 kap. 59 § 3 ML omfattar bl.a. turistinformation och guidning.

Pedagogiska aktiviteter omfattas däremot av 6 kap. 47 § ML.

Förvärv via internet, t.ex. av digitaliserat innehåll i en bok eller trafikinformation omfattas inte av 6 kap. 59 § 3 ML utan utgör en elektronisk tjänst enligt 6 kap. 57 § ML.

Vad bestämmelsen inte omfattar

När de uppräknade tjänsterna tillhandahålls någon som är en beskattningsbar person omfattas de inte av dessa bestämmelser. I stället bestäms beskattningsland enligt huvudregeln i 6 kap. 33-34 §§ ML när köparen är en beskattningsbar person.

När de uppräknade tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person inom EU omfattas de inte heller av dessa bestämmelser om även köparen finns inom EU. I stället bestäms beskattningsland enligt huvudregeln i 6 kap. 35-36 §§ ML när de uppräknade tjänsterna tillhandahålls någon som inte är en beskattningsbar person.

Begreppet ”faktiskt används och utnyttjas”

Enligt artikel 59a i mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna möjlighet att bestämma beskattningsland utifrån faktisk användning. Motsvarande reglering finns i 6 kap. 58 § andra stycket ML och 6 kap. 60 § ML. Bestämmelsen innebär att tjänster som ett svenskt företag tillhandahåller en privatperson som är bosatt utanför EU ska beskattas i Sverige om de faktiskt används och utnyttjas här (prop. 2013/14:224 s. 134).

Bestämmelsen om faktisk användning och utnyttjande i 6 kap. 58 § andra stycket ML och 6 kap. 60 § ML avser endast de tjänster som omfattas av 6 kap. 59 § ML (katalogen). Artikel 59a i mervärdesskattedirektivet hindrar inte att medlemsstaterna tillämpar faktisk användning och utnyttjande endast på vissa tjänster.

Begreppet ”faktiskt används och utnyttjas” är ett unionsrättsligt begrepp. Vid bedömning om faktisk användning och utnyttjande ska de allmänna principerna beaktas, framförallt skatteneutralitet och proportionalitetsprincipen.

Det är möjligt att beskatta en tjänst som faktiskt används eller utnyttjas här trots att tjänsten även beskattas i ett land utanför EU (se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 89:e mötet den 30 september 2009, dokument A, vilken stämmer överens med Skatteverkets uppfattning). EU-domstolen har även uttalat att roamingtjänster, som tillhandahålls av en mobiltelefonioperatör som är etablerad i tredjeland, kan beskattas i det EU-land där de faktiskt används och utnyttjas, oavsett hur tjänsterna behandlas mervärdesskattemässigt i nämnda tredjeland (C-593/19 SK Telecom).

Exempel: distribution av el till sommarstuga

Ett svenskt nätföretags distribution av el till och för förbrukning i en sommarstuga i Sverige som ägs av en i Norge bosatt privatperson är tillhandahållen i Sverige.

Uteslutande användas och utnyttjas i Sverige

För de tjänster som finns i katalogen ska tolkningen av faktisk användning och utnyttjande vara restriktiv.

Skatteverket anser att det ska vara fråga om en tjänst som uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige för att en tjänst som annars är tillhandahållen utomlands ska anses tillhandahållen inom landet. Att tjänsten ska användas och utnyttjas uteslutande i Sverige ska vara uppenbart för säljaren redan vid försäljningstillfället. Det räcker alltså inte att köparen vet att han eller hon ska använda och utnyttja tjänsten i Sverige.

Exempel: annons i svensk lokaltidning

En privatperson som är bosatt utanför EU köper en annons i en svensk lokaltidning för att sälja sin gamla braskamin. Det bör vara uppenbart för säljaren i samband med försäljningen av tjänsten att den uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige eftersom det är fråga om en lokaltidning, alltså en tidning som bara riktar sig till en lokal marknad i landet. Var braskaminen finns har ingen betydelse för bedömningen av faktisk användning och utnyttjande i Sverige av annonseringstjänsten (jämför mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 89:e mötet den 30 september 2009, dokument B punkt 5.4 sjätte stycket, vilken stämmer överens med Skatteverkets uppfattning).

Exempel: översättningstjänst

En privatperson som är bosatt utanför EU köper en översättningstjänst i Sverige. Om det inte i samband med försäljningen är uppenbart att användningen uteslutande ska ske här i landet är tjänsten inte faktiskt använd och utnyttjad här. Om översättningstjänsten till exempel avser en text som efter översättningen ska skickas tillbaka till kunden som är bosatt på en plats utanför EU kan det inte stå klart för säljaren att tjänsten uteslutande kommer att användas och utnyttjas i Sverige.

Kompletterande information

• Var är säljaren och köparen etablerade?