Omvärdering vid under- och överpristransaktioner

Beräkna beskattningsunderlaget vid transaktioner mellan närstående parter

Vid vissa transaktioner mellan närstående parter ska beskattningsunderlaget, under särskilda omständigheter, beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för i ersättningen som säljaren har fått eller ska få. Reglerna har införts i preventivt syfte, för att förhindra ett bortfall av mervärdesskatte­intäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter.

Reglerna omfattar tre olika fall. Bestämmelserna finns i 8 kap. 3 § ML och 8 kap. 17–19 §§ ML och motsvaras av artikel 80 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket anser att det kan bli aktuellt med omvärdering även vid bytestransaktioner.

Rättsfall: restriktiv tolkning

EU-domstolen har uttalat att reglerna om omvärdering av beskattnings­underlaget är ett undantag från huvudregeln som innebär att beskattnings­underlaget är det faktiska vederlaget som den beskattningsbara personen får. Reglerna ska därför tolkas restriktivt. De tillämpningsvillkor som framgår av artikel 80.1 i mervärdesskatte­direktivet är uttömmande. Det är därför inte möjligt för en medlemsstat att föreskriva att beskattnings­underlaget är transaktionens marknadsvärde i andra fall än dem som framgår av bestämmelsen (C-621/10 och C-129/11, Balkan and Sea Properties).

Ersättningen är lägre än marknadsvärdet och mervärdesskatten är inte fullt avdragsgill för köparen – fall 1

För att motverka att den utgående skatten minskar på grund av underpris­transaktioner ska beskattnings­underlaget omvärderas enligt 8 kap. 17 § ML vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster samt vid unionsinternt förvärv om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Ersättningen är lägre än marknadsvärdet.
• Mervärdesskatten är inte fullt avdragsgill för köparen.
• Säljaren och köparen är förbundna med varandra.
• Den som är skyldig att betala mervärdesskatten kan inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Denna bestämmelse kan tillämpas exempelvis vid koncerninterna transaktioner där köparens ingående skatt inte är fullt avdragsgill, transaktioner mellan fåmansbolag och dess ägare och transaktioner mellan arbetsgivare och arbetstagare.

Ersättningen är lägre än marknadsvärdet och säljaren har inte full avdragsrätt – fall 2

För att motverka att rätten till avdrag för ingående skatt ökar hos den som bedriver s.k. blandad verksamhet och levererar varor eller tillhandahåller tjänster till underpris ska man omvärdera beskattningsunderlaget enligt 8 kap. 18 § ML om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster som ska undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 5, 6, 9, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 27, 28, 29, 30, 32 eller 33 §, 34 § 2, 35 eller 37 § ML.
• Säljaren har inte full avdragsrätt.
• Säljarens avdragsbelopp för s.k. gemensamma inköp bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför avdragsrätt sätts i relation till den totala årsomsättningen.
• Säljaren och köparen är förbundna med varandra.
• Säljaren kan inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Denna bestämmelse kan tillämpas exempelvis vid koncerninterna transaktioner när säljaren har underprissatt sin skattefria försäljning för att minska värdet av denna i relation till den skattepliktiga, och därigenom får tillgodoräkna sig ett högre avdrag för ingående skatt på gemensamma inköp vid proportionering efter skattepliktig och skattefri årsomsättning.

Ersättningen är högre än marknadsvärdet och säljaren har inte full avdragsrätt – fall 3

För att motverka att rätten till avdrag för ingående skatt ökar hos den som bedriver s.k. blandad verksamhet och levererar varor eller tillhandahåller tjänster till överpris ska man omvärdera beskattningsunderlaget enligt 8 kap. 18 § ML om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Ersättningen är högre än marknadsvärdet.
• Säljaren har inte full avdragsrätt.
• Säljarens avdragsbelopp för s.k. gemensamma inköp bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför avdragsrätt sätts i relation till den totala årsomsättningen.
• Säljaren och köparen är förbundna med varandra.
• Säljaren kan inte göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad.

Denna bestämmelse kan tillämpas exempelvis vid koncerninterna transaktioner när säljaren har överprissatt sin skattepliktiga försäljning för att öka värdet av denna i relation till den skattefria, och därigenom får tillgodoräkna sig ett högre avdrag för ingående skatt på gemensamma inköp vid proportionering efter skattepliktig och skattefri årsomsättning.

Vad innebär ”förbundna med varandra”, ”marknadsvärde” m.m.?

Nedan förklaras förutsättningarna för att omvärderingen av beskattningsunderlaget ska göras ytterligare.

Förbundna med varandra

Säljare och köpare ska anses vara förbundna med varandra om det finns

• familjeband eller andra nära personliga band
• organisatoriska band
• äganderättsliga band
• finansiella band
• band på grund av medlemskap
• band på grund av anställning eller andra juridiska band.

Detta framgår av 8 kap. 19 § första stycket ML, se även prop. 2007/08:25 s. 128 f. och 256 f.

Som band på grund av anställning anses även band mellan en arbetsgivare och en arbetstagares familj eller andra personer som står arbetstagaren nära (8 kap. 19 § andra stycket ML).

Ersättning

Vad som förstås med ersättning framgår av 8 kap. 3 § ML.

Marknadsvärde

Begreppet marknadsvärde definieras som hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst i samma försäljningsled som det där varan levereras eller tjänsten tillhandahålls, vid tidpunkten för leveransen eller tillhandahållandet och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Definitionen finns i 2 kap. 14 § ML.

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet istället för ersättningen om det skett en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst mellan en arbetsgivare och en anställd och ersättningen är lägre än marknadsvärdet. Beskattnings­underlaget ska även beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i vissa fall när arbetsgivaren inte har full avdragsrätt och ersättningen är högre än marknadsvärdet alternativt att ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser vissa uppräknade transaktioner som är undantagna från skatteplikt. Det är bara om arbetsgivaren kan göra sannolikt att ersättningen i dessa fall är marknadsmässigt betingad som arbetsgivaren kan undgå att beskattnings­underlaget beräknas utifrån marknadsvärdet.

Om ett företag tillhandahåller sina anställda samma typ av varor eller tjänster som företaget även tillhandahåller externt finns det normalt jämförbara transaktioner som kan användas vid en bedömning av marknadsvärdet. I det fall arbetsgivaren lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad vilket innebär att någon omvärdering inte blir aktuell. Om ersättningen understiger vad som kan anses som sedvanlig rabatt ska dock omvärdering göras till marknadsvärdet.

Om företaget inte har någon motsvarande extern försäljning ska ersättningen normalt kunna ses som marknadsmässigt betingad om ersättningen motsvarar de kostnader som arbetsgivaren haft för att kunna leverera varan eller tillhandahålla tjänsten till den anställda.

Exempel: andra tjänster än arbetsgivaren normalt tillhandahåller

Ett it-företag köper in städtjänster till sina anställda. Företagets kostnad är 1 000 kronor inklusive mervärdesskatt per månad för respektive anställd. De anställda betalar 500 kronor var för städtjänsterna genom nettolöneavdrag.

Eftersom det är fråga om tjänster som tillhandahålls regelbundet till anställda är det fråga om tillhandahållande av tjänster som ingår i den ekonomiska verksamheten. Företaget ska därför redovisa utgående skatt på tillhandahållandena och har även rätt till avdrag för den ingående skatten på inköpet.

Vid beräkning av den utgående skatten måste ersättningen jämföras med marknadsvärdet för städtjänsten. Ersättningen, d.v.s. nettolöneavdraget om 500 kronor, får anses inkludera mervärdesskatt. Eftersom företaget enbart köpt in städtjänsterna och inte tillfört något ytterligare bör marknadsvärdet vara det belopp som företaget betalat vid sitt inköp. Detta eftersom det motsvarar det belopp den anställda normalt hade fått betala vid ett köp av en oberoende säljare (ett jämförbart tillhandahållande). Det kan inte heller vara marknadsmässigt betingat att ta ett pris som understiger inköpspriset när tjänsten direkt konsumeras av den anställda. Marknadsvärdet är alltså 1 000 kronor inklusive mervärdesskatt.

Eftersom ersättningen understiger marknadsvärdet ska den utgående skatten beräknas med utgångspunkt från marknadsvärdet och inte ersättningen. Det innebär att företaget ska redovisa 200 kronor i utgående skatt på respektive tillhandahållande (20 % av 1 000 kr). Sammantaget uppgår således utgående och ingående skatt till samma belopp.

Rättsfall: bevisbörda

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att Skatteverket har bevisbördan för att den ersättning som ett moderbolag får vid försäljning av koncerninterna tjänster understiger marknadsvärdet.

När det gäller koncerninterna tjänster, där prissättningen kan påverkas av faktorer som saknar relevans vid motsvarande externa transaktion, bör Skatteverket kunna uppfylla sin bevisbörda genom att inrikta sin bevisföring på att ersättningen understiger moderbolagets kostnader för att utföra tjänsterna. Skatteverket måste alltså inte först visa att det inte föreligger något jämförbart tillhandahållande för att kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i kostnaderna för att utföra tjänsterna. Kostnaden för att utföra tjänsterna ska beräknas på samma sätt som när det gäller beskattningsunderlaget vid uttag av tjänster.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ersättningen i det aktuella målet understeg marknadsvärdet beräknat med utgångspunkt i kostnaderna, och att moderbolaget inte gjort sannolikt att ersättningen ändå var marknadsmässigt betingad (HFD 2014 ref. 40).

Rättsfall: inget jämförbart tillhandahållande

Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till att man måste kunna fastställa ett jämförbart tillhandahållande för att omvärdera beskattningsunderlaget för tjänster till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet enligt huvudregeln i definitionen (2 kap. 14 § ML).

Ett antal bostadsrättsföreningar förvärvade byggherre- och entreprenadtjänster respektive mark från olika företag inom samma koncern för att bygga bostadsrättslägenheter. Ett koncernbolag har alltså utfört de skattepliktiga byggherre- och entreprenadtjänsterna medan ett annat koncernbolag har sålt de från skatteplikt undantagna fastigheterna till föreningarna.

Skatteverket ansåg att den totala ersättningen snedfördelats på det sättet att priset för tjänsterna satts för lågt. I målen var det ostridigt att den sammanlagda ersättningen som respektive bostadsrättsförening betalat för marken och för tjänsterna var marknadsmässig. Som motivering till att ersättningen för tjänsterna skulle anses understiga marknadsvärdet enligt huvudregeln angav Skatteverket att värdeökningen på respektive fastighet var orimlig. Komplexiteten i byggherre- och entreprenadtjänsterna innebär att det i praktiken är omöjligt för Skatteverket att fastställa ett jämförbart tillhandahållande. Det är enklare att beräkna marknadsvärdet för marken än för tjänsterna. Skatteverket ansåg därför att marknadsvärdet för tjänsterna var det totala priset minskat med marknadsvärdet för marken.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att mervärdesskattelagens definition av begreppet marknadsvärde gäller även vid tillämpning av omvärderingsreglerna. I målen var det ostridigt att ersättningen för tjänsterna inte understeg kostnaderna för att utföra tjänsterna. En förutsättning för omvärdering av beskattningsunderlaget till ett belopp som motsvarar marknadsvärdet enligt huvudregeln är att ett jämförbart tillhandahållande kan fastställas. Eftersom Skatteverket inte kunnat fastställa ett jämförbart tillhandahållande för de aktuella tjänsterna har det inte visats att den ersättning som föreningarna betalat för tjänsterna är lägre än marknadsvärdet (HFD 2021 ref. 53).

Marknadsmässigt betingad

Någon omvärdering av beskattningsunderlaget bör inte göras vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. Vid bedömningen kan förhållandena i varje enskilt fall beaktas. I princip är en ersättning marknadsmässigt betingad om samma pris kan ges också till en oberoende köpare. I det fall en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad. I de fall en arbetsgivare tillhandahåller personalmåltider mot en subventionerad ersättning kan det, beroende på omständigheterna, vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (prop. 2007/08:25 s. 136 och 254).

Rättsfall: personalmåltider

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att beskattningsunderlaget vid tillhandhållande av personalmåltider i det aktuella fallet var den ersättning som de anställda betalade. I ärendet var förhållandena sådana att restaurangföretaget tog ett pris på 34 kronor för måltiderna till personalen som bl.a. plockade ihop sin mat själva. Detta pris motsvarade eller översteg företagets kostnad för att tillhandahålla måltiden. Vid försäljning av motsvarande måltid till företagets kunder var priset 55 kronor.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det kunde ifrågasättas om full jämförbarhet fanns mellan den serveringstjänst som de anställda erhöll och de tjänster som tillhandahölls kunderna. Högsta förvaltnings­domstolen ansåg att oavsett om det var fråga om full jämförbarhet eller inte skulle någon omvärdering inte göras om det gjorts sannolikt att prissättningen av personalmåltider var marknadsmässigt betingad. I detta fall hade det inte framkommit skäl för att betrakta prissättningen för personalmåltider som annat än affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten. Prissättningen kunde inte heller anses vara ett uttryck för skatteundandragande eller skatteflykt från företagets sida. Den ersättning som de anställda betalade för måltiderna ansågs därför vara marknadsmässigt betingad i den mening som bestämmelserna ska förstås, mot bakgrund av bl.a. hur mervärdesskatte­direktivet är utformat. Någon omvärdering av beskattningsunderlaget för personalmåltiderna skulle därför inte ske (RÅ 2010 ref. 76).

Beskattningsunderlaget när ett restaurangföretag tillhandahåller personalmåltider

Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa måltider till förmånliga priser enligt gällande kollektivavtal.

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget vid ett restaurangföretags tillhandahållande av personalmåltider ska beräknas med utgångspunkt i den faktiska ersättningen om ersättningen motsvarar eller överstiger företagets kostnader för att tillhandahålla måltiden.

Om ersättningen däremot understiger restaurangföretagets kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiden bör ersättningen inte anses som marknadsmässigt betingad. Skatteverket anser att marknadsvärdet för personalmåltiden i sådana fall får fastställas till restaurang­företagets kostnader för att tillhandahålla måltiden. Därför ska man göra en omvärdering vid sådana tillhandahållanden av måltider till personalen. Vid omvärderingen kan beskattnings­underlaget för personal­måltiderna beräknas utifrån ett belopp som motsvarar företagets fasta och rörliga kostnader för tillhandahållandet av personalmåltiderna.

Beskattningsunderlaget när ett moderbolag tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet när ett moderbolag till underpris tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag. Detta gäller om köparens ingående skatt inte är fullt avdragsgill och ersättningen inte är marknadsmässigt betingad. Denna bedömning framgår även bland annat av KRNG 2021-03-03 mål nr 3386-19 samt KRNG 2021-03-03 mål nr 1713—1714-20.

Högsta förvaltnings­domstolen har meddelat prövningstillstånd efter att bolaget överklagade kammarrättens dom i mål nr 3386-19 (HFD mål nr 3217-21). Därefter har Högsta förvaltnings­domstolen begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen om hur artiklarna 72 och 80 i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas när ett moderbolag tillhandahåller sina dotterbolag tjänster av det slag som är aktuella i målet. Målen är pågående.

Ett moderbolags allmänna omkostnader ska ingå i de kostnader som belöper på tillhandahållandet till dotterbolagen. Om det finns en koppling mellan en kostnad och de utgående transaktionerna vid bedömningen av avdragsrätt, så finns det även en koppling mellan kostnaden och de utgående transaktionerna vid en omvärdering. Det innebär t.ex. att om ett moderbolag har en verksamhet som endast består av att tillhandahålla koncerngemensamma skattepliktiga tjänster till sitt dotterbolag, så ska även en allmän omkostnad beaktas vid en eventuell omvärdering.

En omvärdering ska bara göras om dotterbolagets ingående skatt inte är fullt avdragsgill och ersättningen inte är marknadsmässigt betingad. Med uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning menas en nedsättning av priset som, med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet, kan anses affärsmässig och alltså till gagn för den bedrivna verksamheten i moderbolaget.

En ersättning som är lägre än marknadsvärdet, beräknat efter de kostnader som kan anses höra till tillhandahållandet, kan som utgångspunkt inte anses som marknadsmässigt betingad. Det gäller särskilt om det är en markant skillnad mellan kostnaderna för tjänsterna och den ersättning moderbolaget tagit ut för dessa.

Ett moderbolag vars verksamhet endast består av att delta i förvaltningen av ett dotterbolag kan under vissa år ha allmänna omkostnader av engångskaraktär på höga belopp, t.ex. för förvärv av finansiella tjänster, såsom en nyemissionskostnad. Det kan i vissa fall vara marknadsmässigt betingat med en ersättning som är lägre än kostnaderna under det aktuella året, när moderbolaget haft denna typ av kostnader. Om moderbolaget fördelar en sådan kostnad i priset över flera år kan en sådan ersättning anses vara affärsmässig och till gagn för den bedrivna verksamheten, d.v.s. marknadsmässigt betingad. Skatteverket anser att en sådan fördelning normalt inte bör göras över mer än fem år. Om det däremot inte finns något som visar att moderbolaget har beaktat denna typ av kostnad vid sin prissättning, antingen direkt eller succesivt över som mest fem år, kan ersättningen från dotterbolagen normalt inte anses som marknadsmässigt betingad. Det är moderbolaget som har bevisbördan för att ersättningen är marknadsmässigt betingad (Skatteverkets ställningstagande Omvärdering när ett moderbolag tillhandahåller koncerngemensamma tjänster till dotterbolag).

Kompletterande information

• Internprissättning eller vinstallokering.