Rätt till avdrag vid frivillig beskattning och retroaktivt avdrag

Rätt till avdrag vid frivillig beskattning

Den som hyr ut en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt kan under särskilda förutsättningar välja att göra det med frivillig beskattning (12 kap. 8 § ML). I vissa fall kan en fastighetsägare medges frivillig beskattning när en fastighet är under uppförande, d.v.s. redan innan uthyrningen påbörjas (12 kap. 12 och 13 §§ ML).

Avdrag för löpande kostnader

De allmänna bestämmelserna i 13 kap. ML om avdrag för ingående skatt gäller även verksamheter som avser uthyrning av fastighet (12 kap. 22 § ML). Om frivillig beskattning gäller för hela fastigheten har uthyraren rätt till avdrag för all ingående skatt på löpande kostnader för fastigheten. De allmänna begränsningarna för avdrag för ingående skatt som finns i 13 kap. ML gäller även vid frivillig beskattning.

Rätten till avdrag för löpande kostnader gäller ingående skatt på inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när den frivilliga beskattningen har börjat gälla.

Allmänna avdragsregler vid uppförandeskede

Den som fått ett beslut om frivillig beskattning under uppförandeskede har rätt till avdrag för ingående skatt enligt de allmänna bestämmelserna i ML. Rätt till avdrag finns då för mervärdesskatt på kostnader för inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när den frivilliga beskattningen under uppförandeskede har börjat gälla.

Ett beslut om frivillig beskattning för uthyrning av verksamhetslokal under uppförande innebär en sådan ändrad användning som avses i 15 kap. ML. Justering kan därför bli aktuell för mervärdesskatt på inköp som gjorts innan den frivilliga beskattningen har börjat gälla.

Retroaktivt avdrag kan göras för kostnader för ny-, till eller ombyggnad som uppkommit innan den frivilliga beskattningen har börjat gälla.

Retroaktivt avdrag

Enligt de allmänna bestämmelserna finns rätt till avdrag för mervärdesskatt på inköp som gjorts fr.o.m. den tidpunkt när den frivilliga beskattningen börjat gälla. I många fall kan frivillig beskattning inte börjat gälla förrän en tid efter det att inköp av ny-, till- eller ombyggnadstjänster gjorts. Eftersom dessa inköp, helt eller delvis, kan anses ha gjorts för den verksamhet som senare kommit att medföra frivillig beskattning, måste möjlighet finnas att få avdrag för mervärdesskatten på inköpen efter att den frivilliga beskattningen börjat gälla. I annat fall skulle kumulativa effekter uppkomma. Justering är det normala korrigeringsinstitutet om avdrag för ingående skatt ska medges med högre eller lägre belopp efter t.ex. ändrad användning av fastigheten jämfört med när byggtjänsterna köptes.

Under vissa förutsättningar finns det i stället möjlighet till retroaktivt avdrag för ingående skatt på ny-, till eller ombyggnadsarbeten.

Fastighetsägare, hyresgäster m.fl. och retroaktivt avdrag

Rätt till retroaktivt avdrag gäller fastighetsägare och andra som hyr ut med frivillig beskattning, t.ex. första- och andrahandshyresgäster (12 kap. 22–24 §§ ML och 12 kap. 4 § ML). Det innebär att retroaktivt avdrag kan medges en hyresgäst som tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning om hyresgästen haft kostnader för till- eller ombyggnadsarbeten.

Retroaktivt avdrag för annans ingående skatt vid ny-, till- och ombyggnadsarbeten

I vissa fall har köpare av en fastighet (även hyresrätt och bostadsrätt) rätt till retroaktivt avdrag för säljarens ingående skatt på kostnader för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet. I sådana fall ska säljaren på begäran av köparen utfärda en handling som styrker avdraget (12 kap. 22 § ML och 12 kap. 26 § ML).

Denna ska innehålla uppgifter om den ingående skatt för ny-, till eller ombyggnad som säljaren låtit utföra och som säljaren inte har dragit av i sin mervärdesskatte­redovisning.

I ML anges inte direkt att uppgifterna ska vara specificerade på lokalnivå. I köparens intresse kan dock ligga att se till att få tillgång till sådana specificerade uppgifter. I annat fall kan köparen kanske inte beräkna sitt retroaktiva avdrag korrekt. Inte heller kan köparen kanske justera tidigare gjorda avdrag på ett korrekt sätt i samband med senare inträffade omständigheter, t.ex. ändrad användning eller överlåtelse.

Justeringsbeloppet kan då få komma att beräknas skönsmässigt. Förvärvaren kan vid kontakt med överlåtaren hänvisa till att handlingen bör vara specificerad på så sätt att kravet 12 kap. 26 § andra stycket 5 ML kan anses uppfyllt. Där framgår att handlingen ska innehålla ” övrigt som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen och förvärvarens avdragsrätt”.

Ny-, till- och ombyggnadsarbeten

För tiden innan frivillig beskattning börjar gälla kan en fastighetsägare ha haft kostnader som avser uppförande eller ombyggnation av en byggnad eller annan anläggning som är fastighet som ska hyras ut.

Förvärv som är ny-, till- eller ombyggnad

Rätten till retroaktivt avdrag omfattar den ingående skatten på förvärv hänförliga till ny-, till- och ombyggnad som fastighetsägaren eller en tidigare ägare till fastigheten utfört eller låtit utföra. Det är karaktären på förvärven som avgör om det är en ny-, till- eller ombyggnad.

Förvärv som är ett led i en ny, till- eller ombyggnad

Skatteverket anser att reglerna om retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv och a conton innan den frivilliga beskattningen också gäller förvärv som kan anses som ett led i en ny, till- eller ombyggnad.

Som ett led i en sådan ny-, till- eller ombyggnad avses förvärv av tjänster som har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en byggnad eller annan anläggning som är fastighet. Med direkt samband förstås i detta sammanhang att åtgärderna är nödvändiga för och bara kan användas till ny-, till- eller ombyggnad av just den byggnad som kommer att hyras ut.

Led i en ny-, till- eller ombyggnad kan till exempel vara projekteringstjänster, projektledartjänster, byggkonsulttjänster eller arkitekttjänster.

Separat förvärvade tjänster kan inte vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad om de inte har direkt samband med de byggåtgärder som innebär en ny-, till- eller ombyggnad av en specifik byggnad. Därför kan inte tjänster som avser t.ex. marken eller en annan byggnad eller tjänster av rådgivande och undersökande karaktär, utan direkt samband till den specifika byggnaden, vara ett led i en ny-, till- eller ombyggnad av den specifika byggnaden eller annan anläggning som är fastighet.

Rättsfall: anläggningsavgift är inte ny-, till- eller ombyggnad

Kammarrätten har funnit att en anläggningsavgift till kommunen inte är en sådan ny-, till- eller ombyggnad av fastighet som anges i nuvarande 12 kap. 22 § ML. Kammarrätten uppger med hänvisning till RÅ 1997 ref. 15 att det enligt praxis är karaktären på byggnadsarbetena som avgör. Genom den i målet aktuella anläggningsavgiften ges fastigheten åtkomst till det kommunala VA-nätet. Anslutningen saknar enligt kammarrättens mening en direkt koppling till den ny-, till- eller ombyggnad som bolaget låtit utföra (KRNS 2009-02-06, mål nr 7051-07). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Utvidgat reparationsbegrepp

Sådana ombyggnadsarbeten som ryms inom det s.k. utvidgade reparationsbegreppet och som berättigar till direktavdrag vid inkomstbeskattningen berättigar till retroaktivt avdrag för mervärdesskatt. Karaktären av arbetena är avgörande för bedömningen. Se vidare prop. 1999/2000:100 s. 205 f.

Driftkostnader

Det finns inte rätt till retroaktivt avdrag för ingående skatt på driftkostnader.

Tidsgräns på tre år

En förutsättning för retroaktivt avdrag är att den frivilliga beskattningen hos den som yrkar avdraget har börjat gälla inom tre år från utgången av det kalenderår under vilket denne eller en tidigare ägare till fastigheten (alternativt hyresrätten eller bostadsrätten) utfört eller låtit utföra ny-, till- eller ombyggnad av fastigheten. För en fastighetsägare som har uthyrning vilken omfattas av frivillig beskattning under uppförandeskedet gäller i stället att den skattepliktiga uthyrningen eller upplåtelsen ska ha påbörjats inom denna treårsperiod.

Fastigheten får inte ha tagits i bruk

Retroaktivt avdrag kan bara medges om den del av fastigheten som omfattas av byggarbetena inte tagits i bruk efter åtgärderna innan den frivilliga beskattningen har börjat gälla. Om uthyrningen av fastigheten omfattas av frivillig beskattning under uppförandeskede gäller i stället att fastigheten inte får ha tagits i bruk innan den skattepliktiga uthyrningen påbörjas.

Om fastigheten hyrts ut mervärdesskattefritt eller tagits i anspråk för egen mervärdesskattefri verksamhet, och sedan kommer att användas i verksamhet för vilken frivillig beskattning börjat gälla, kan under vissa förutsättningar avdrag erhållas med stöd av reglerna om justering. Se vidare justering av ingående skatt.

Rättsfall: hyresavtalet och begreppet ”tagits i bruk”

Kammarrätten har instämt i Skatteverkets bedömning och funnit att en lokal har tagits i bruk genom användning i uthyrnings­verksamhet. Den hyra som hyresgästen erlagt löpande för lokalen i enlighet med hyresavtalet ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den hyrestjänst som följde av hyresavtalet. Det förhållandet att hyresgästen avstått från att flytta in i lokalen föranledde ingen annan bedömning (KRNS 2010-11-16, mål nr 7080-09).

Inte retroaktivt avdrag i vissa fall

Om ny-, till- eller ombyggnad utförts eller låtit utföras av tidigare ägare till fastigheten gäller att retroaktivt avdrag inte kan komma ifråga hos köparen av fastigheten om denne haft rätt till avdrag enligt vad som anges i 13 kap. 8 § 4 ML vid inköp från den som beskattats för uttag i byggnadsrörelse (12 kap. 24 § ML).

Inte heller kan retroaktivt avdrag medges om överlåtarens uthyrning omfattats av frivillig beskattning enligt 12 kap. 8 eller 12 § ML (12 kap. 24 § ML). Likaså kan inte retroaktivt avdrag medges om den tidigare eller den nya ägaren tagit den del av fastigheten som omfattas av byggarbetena i bruk efter åtgärderna men innan frivillig beskattning har börjat gälla hos köparen (12 kap. 24 § ML).

Det kan förekomma att överlåtarens uthyrning omfattats av frivillig beskattning, men bara för andra delar av fastigheten än de som den aktuella ingående skatten avser. Enligt Skatteverkets uppfattning är sådan frivillig beskattning inget som hindrar köparen av fastigheten från att kunna göra retroaktivt avdrag.

Retroaktivt avdrag får inte göras för ingående skatt som det gjorts avdrag för efter ett beslut om uppförandeskede enligt 12 kap. 12 § ML (12 kap. 25 § ML).

A conto-fakturor påverkar inte bedömningen

Skatteverket anser att en fastighetsägare kan göra retroaktivt avdrag för ingående skatt på förvärv avseende ny-, till- eller ombyggnad av en fastighet som har debiterats i a conto-fakturor innan den frivilliga beskattningen har börjat gälla för uthyrningen. Retroaktivt avdrag kan medges för en sådan ingående skatt under förutsättning att den frivilliga beskattningen har börjat gälla för uthyrningen. I de fall frivillig beskattning beviljas under uppförandeskede medges dock avdrag för ingående skatt på a contofakturor innan den frivilliga beskattningen börjat gälla först när den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Retroaktivt avdrag förutsätter att uthyrningen påbörjats inom den gällande treårsgränsen.

Det förhållandet att mervärdesskatt debiterats i a conto-fakturor bör inte påverka bedömningen av om rätt till retroaktivt avdrag finns eller inte. Avgörande för den retroaktiva avdragsrätten bör i stället vara om den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats inom treårsgränsen från att slutbesiktning eller motsvarande har skett för en ny-, till- eller ombyggnad där a conto-fakturorna ingår.

Exempel: slutbesiktning och beräkning av tidsgränsen

En byggentreprenad påbörjas i slutet av år 1. Under år 2 betalar byggherren a conto-belopp inklusive mervärdesskatt till entreprenören. Slutbesiktning av entreprenaden sker i januari år 3. Under förutsättning att fastighetsägarens uthyrning omfattas av frivillig beskattning senast under december år 6, och denne inte tagit fastigheten i bruk innan dess, har fastighetsägaren rätt till retroaktivt avdrag för den ingående skatten som gäller entreprenaden. Tidsfristen räknas på samma sätt om slutbesiktningen sker under december år 3.

Retroaktivt avdrag vid blandad verksamhet

Vid blandad verksamhet finns det bara rätt till avdrag för den del av den ingående skatten som motsvarar uthyrningen som omfattas av frivillig beskattning (12 kap. 25 § ML).

Inkomstbeskattningen påverkas

När ändringar i efterhand görs av mervärdesskatten för fastigheter som är föremål för frivillig beskattning påverkas också inkomstskatten.

Om retroaktivt avdrag fås enligt 12 kap. 22–25 §§ ML ska anskaffningsvärdet för byggnaden minskas med det avdragna beloppet till den del avdraget gäller mervärdesskatt på utgifter som ingår i anskaffningsvärdet (19 kap. 14 § IL). Om det retroaktiva avdraget gäller utgifter för vilka direktavdrag medgetts vid inkomst­beskattningen ska beloppet tas upp som intäkt vid inkomstbeskattningen (15 kap. 6 § IL).

Kompletterande information

• Redovisning av uthyrning av fastighet.

• Redovisning av retroaktivt avdrag.