De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna

Riktade ränteavdragsbegränsningsregler

De nuvarande riktade avdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 1620 §§ IL trädde i kraft den 1 januari 2019. Regelverket i 24 kap. IL innehåller också de generella ränte­avdrags­begränsnings­reglerna som medför en begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton.

Nedan finns en översiktlig beskrivning av de riktade begränsningsreglerna och länkar till de avsnitt där olika begrepp förklaras mer utförligt.

De nuvarande begränsningarna i avdragsrätten för ränteutgifter för intressegemenskaper (2019 års regler) har en annan utformning än tidigare riktade ränte­avdrags­begränsnings­regler (2013 och 2009 års regler). Vissa begrepp i 2019 års regler överensstämmer ändå med begrepp som förekom i de tidigare regleringarna och i dessa fall kan ledning hämtas från tidigare förarbeten (se t.ex. prop. 2017/18:245 s. 200 f). På den här sidan och på underliggande sidor finns därför hänvisningar till tidigare förarbeten och praxis i de delar det är relevant.

I vilken turordning prövas avdragsrätten för ränteutgifter på skulder inom en intressegemenskap?

De olika avdragsförbuds- och avdragsbegränsningsreglerna för ränteutgifter i 24 kap. IL ska tillämpas i en viss turordning. Begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på en skuld till ett företag i intressegemenskapen (24 kap. 16-20 §§ IL) tillämpas först efter att ränteutgiften prövats mot avdragsförbud för

• ränta på efterställda skulder (24 kap. 9 § IL)
• ränta på vinstandelslån (24 kap. 10–15 §§ IL)
• ränteutgifter avseende skulder till företag i vissa icke samarbetsvilliga jurisdiktioner (24 kap. 15 a–15 b §§ IL)
• ränteutgifter vid s.k. hybrida missmatchningar (24 b kap. IL)

Läs också om turordningen där bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för negativa räntenetton tillämpas sist.

Krav för ränteavdrag

Vissa krav måste vara uppfyllda för att ett företags ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen inte ska träffas av begränsningsreglerna som särskilt riktar sig mot räntor på interna skulder.

Grundläggande krav för avdragsrätt

Avdrag för ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen (intern skuld) medges bara om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften uppfyller något av följande krav (24 kap. 18 § första stycket IL):

• Företaget hör hemma i en stat inom EES.
• Företaget hör hemma i en stat utanför EES som Sverige har ingått ett skatteavtal med som inte är begränsat till vissa inkomster. Företaget måste omfattas av avtalets regler om begränsningar av beskattningsrätten och ha hemvist i denna stat enligt avtalet.
• Företaget skulle ha beskattats för inkomsten med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Om inget av dessa grundläggande krav är uppfyllt, kan inte ränteavdrag medges.

Skuldförhållandet får inte ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån

Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får ränteutgiften inte dras av även om något av de tre grundläggande kraven för rätt till avdrag är uppfyllt (24 kap. 18 § andra stycket IL). Detta krav för rätt till avdrag kallas ibland nya undantaget eller undantagsregeln (jmf prop. 2017/18:245 s. 183 f.). I vissa fall är det inte förenligt med etableringsfriheten att neka avdrag för ränteutgifter till ett annat företag inom intressegemenskapen enligt undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL, se mer under avsnittet EU-rätt längre ner på sidan.

Ett internt förvärv av en delägarrätt måste vara affärsmässigt motiverat

Om den interna skulden avser ett internt förvärv av en delägarrätt krävs att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat för rätt till avdrag (24 kap. 19 § IL).

Begreppet företag

Vid tillämpning av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna avses med företag juridiska personer och svenska handelsbolag (24 kap. 16 § första stycket IL). Med svenska handelsbolag avses även europeiska ekonomiska intressegrupperingar (5 kap. 2 § andra stycket IL).

Staten, kommuner och regioner är juridiska personer och omfattas alltså av begreppet företag.

Även motsvarande utländska företag omfattas av reglerna (se 2 kap. 2 § IL). En utländsk juridisk person definieras enligt 6 kap. 8 § IL som en utländsk association som enligt lagstiftningen där den hör hemma

• kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter
• kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter

• har en förmögenhetsmassa som enskilda delägare inte fritt kan förfoga över.

Läs mer om utländsk juridisk person och utländska motsvarigheter till svenska företeelser.

En utvidgad definition av ränteutgifter

En utvidgad definition av ränteutgifter gäller vid tillämpning av de riktade ränte­avdrags­begränsnings­reglerna. Definitionen motsvarar den som gäller enligt EU-direktivet mot skatteundandraganden (ATAD). Med ränteutgifter menas ränta och andra utgifter för kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta (24 kap. 2 § IL). Exempelvis anses ersättningar på derivatinstrument såsom options-, termins- eller swapavtal, som går ut på att förändra eller säkra räntan på lånat kapital utan att villkoren på den underliggande krediten påverkas (räntederivat), jämförbara med ränta (prop. 2017/18:245 s. 212). Men en förutsättning för att sådant som i sig omfattas av definitionen av ränteutgifter, t.ex. en ersättning på ett räntederivat, ska kunna träffas av de riktade reglerna är att det är fråga om ett skuldförhållande inom en intressegemenskap (prop. 2017/18:245 s. 188).

Valutakursförluster på skulder i utländsk valuta som har säkrats genom ett derivatinstrument omfattas inte av begreppet ränteutgift vid tillämpningen av de riktade reglerna. Detsamma gäller värdenedgång på derivat som säkrar valutakursrisk på skuld i utländsk valuta. Det är endast vid tillämpning av de generella ränteavdrags­begränsnings­reglerna som sådana valutakursförluster eller värdenedgångar omfattas av det utvidgade begreppet för ränteutgifter i 24 kap. IL (24 kap. 2 § tredje stycket IL).

Läs mer om det utvidgade begreppet ränteutgift i 24 kap. IL på sidan Vad är ränteutgifter och ränteinkomster?

Alla interna lån omfattas

Alla lån inom en intressegemenskap omfattas av de riktade reglerna. Reglernas tillämpningsområde är inte begränsat till lån som används på ett visst sätt. Det omfattar exempelvis ränteutgifter på interna lån som används för förvärv av fordringsrätter, lån för vinstutdelning och upplupen ränta när räntan inte betalas kontant, och nya interna lån som ersätter tillfälliga lån vid förvärv av delägarrätter (prop. 2017/18:245 s. 182).

Begränsad avdragsrätt för s.k. back-to-back-lån

För att de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna inte ska kunna kringgås finns en bestämmelse om att begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter ska tillämpas även på en skuld till ett utomstående företag, under vissa förutsättningar (24 kap. 20 § IL). Regeln tar sikte på situationer där en extern långivare agerar mellanhand mellan det långivande företaget och det låntagande företaget som båda ingår i samma intresse­gemen­skap. Regeln innebär att de riktade avdrags­begränsningarna tillämpas till den del skulden till det utomstående företaget motsvaras av en fordran som ett företag i intressegemenskapen har på det utomstående företaget, eller på ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det utomstående företaget (s.k. back-to-back-lån). En förutsättning för att det ska vara ett back-to-back-lån är att skulden kan anses ha samband med denna fordran. Syftet är inte att det ska krävas en direkt koppling mellan in- och utlåning, men att det av omständigheterna i det enskilda fallet bör framgå att det finns någon form av samband mellan skulden och fordran (se prop. 2017/18:245 s. 198 och 367 f. och prop. 2008/09:65 s. 55)

Back-to-back-regeln omfattar alla lån som slussats via en extern mellanhand oavsett vad de lånade medlen har använts till.

För rätt till ränteavdrag avseende ett back-to-back-lån måste samma förutsättningar vara uppfyllda som gäller för vanliga interna lån (se Krav för ränteavdrag ovan).

Bevisbördan ligger på företaget

Det är företaget som vill göra avdrag som ska visa att förutsättningarna är uppfyllda. Prövningen ska göras enligt samma regler som gäller för andra avdragsyrkanden i IL (prop. 2017/18:245 s. 185 f.).

EU-rätt

När ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap 18 -19 §§ IL tillämpas måste rätten till fri etablering enligt EU-rätten beaktas.

EU-rätten vid tillämpning av den s.k. undantagsregeln

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den nya undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till företag i andra medlemsländer i situationer då de inblandade företagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda företagen varit svenska (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2021 ref. 68, En tillämpning av den s.k. undantagsregeln i 2019 års riktade ränteavdragsbegränsningsregler var inte förenlig med EUF-fördraget).

Läs mer om undantagsregeln på sidan Har skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån?

EU-rätten och begränsningsregeln för ränteutgifter på intern skuld avseende internt förvärv av delägarrätter

Skatteverkets ställningstaganden gällande 2013 års regler

Till ledning för tillämpningen av 2013 års ränte­avdrags­begränsnings­regler publicerade Skatteverket ett antal ställningstaganden. De nu gällande riktade ränteavdrags­begränsnings­reglerna har en annan utformning än 2013 års regler, vilket innebär att dessa ställningstaganden som utgångspunkt inte kan tjäna som vägledning vid tillämpning av 2019 års regler.

Som angetts överensstämmer dock vissa begrepp och omständigheter som var relevanta vid bedömningen av 2013 års regler med begrepp och omständigheter som är relevanta för bedömningen av avdragsrätten enligt 2019 års regler. I förarbetena till nu gällande regler uttalar också regeringen att vissa begrepp är desamma och ska anses ha samma innebörd som i tidigare års regelverk. I sådana delar anser därför Skatteverket att de gamla ställningstagandena fortfarande kan ge viss ledning även vid tillämpningen av 2019 års regler. I de övriga sidorna om de riktade reglerna finns därför hänvisningar till vissa avsnitt i de gamla ställningstagandena som fortfarande kan vara relevanta för tillämpningen av nuvarande riktade regler.