Förvaltarsmitta

Vad är förvaltarsmitta?

Förvaltarsmitta innebär att en stiftelse vid inkomstbeskattning beskattas enligt de regler som gäller för den som förvaltar stiftelsen. Det handlar om stiftelser som är nära anknutna till en ovillkorligt skattebefriad juridisk person. De förvaltare detta framförallt gäller är kommuner, regioner (f.d. landsting) och staten som är helt befriade från inkomstskatt enligt 7 kap. 2 § IL. En sådan situation kallas ofta för förvaltarsmitta.

En sådan skattemässig behandling av en stiftelse kan också bli aktuell om den förvaltas av eller är nära anknuten till t.ex. ett vetenskapligt samfund eller en akademi, vilkas skattskyldighet regleras i 7 kap. 16 § IL.

Det saknas lagstöd för att medge en stiftelse skattebefrielse på annan grund än vad som framgår av 7 kap. IL. Trots detta finns det en fast praxis som bygger på ett stort antal avgöranden av äldre datum där skattebefrielse medgivits på samma villkor som för förvaltaren. Ett gemensamt krav som ställs på de förvaltande subjekten är att de ska vara undantagna från skattskyldighet enligt bestämmelser som inte innehåller något fullföljdskrav.

Rättspraxis är till stora delar gammal, men alltjämt giltig. Lagstiftaren har senast hösten 2013 angett att praxis inte behöver lagfästas (prop. 2013/14:1 del 1, s. 309). De förutsättningar Högsta förvaltningsdomstolen uppställt för att en stiftelse ska kunna undantas från skattskyldighet är mycket högt ställda.

Vilka skatter omfattas?

Förvaltarsmitta omfattar endast statlig inkomstskatt. Tidigare omfattade förvaltarsmittan även statlig förmögenhetsskatt. Andra skatter och avgifter, t.ex. mervärdesskatt, fastighetsskatt, socialavgifter osv., omfattas inte av förvaltarsmitta.

När kan förvaltarsmitta komma ifråga?

För att en stiftelse ska kunna omfattas av förvaltarens skattefrihet krävs det att stiftelsen främjar sådan verksamhet som bedrivs av förvaltaren. Detta gäller också för en stiftelse som är nära knuten till ett sådant subjekt, t.ex. genom att styrelsen utses av förvaltaren eller på annat sätt är nära knuten till förvaltaren. Ett ytterligare krav är att ändamålet sammanfaller med det ändamål förvaltaren har. Att bara knyta en stiftelse till ett ovillkorligt skattebefriat subjekt räcker alltså inte för att erhålla skattefrihet på dess grunder.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två avgöranden under 2006 fastställt och bekräftat ramarna för när förvaltarsmitta kan komma ifråga. I det ena avgörandet, som gällde en stipendiestiftelse förvaltad av ett universitet, har domstolen ansett att stiftelsens skattskyldighet ska bedömas enligt de grunder som gäller för statens skattebefrielse. Både stiftelsen och universitetet (staten) främjar vetenskaplig forskning. (RÅ 2006 ref. 79)

I det andra avgörandet har Högsta förvaltningsdomstolen slagit fast att det krävs att förvaltaren är ovillkorat skattebefriad. Fråga var om en stiftelse som förvaltades av en inskränkt skattskyldig ideell förening. Eftersom förvaltarens skattskyldighet förutsatte att föreningen uppfyllt förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att föreningens skatterättsliga ställning inte kan smitta stiftelsen. (RÅ 2006 ref. 42)

Stiftelser förvaltade av aktiebolag, ideella föreningar, registrerade trossamfund m.fl.

Detta – att en förvaltarsmittad stiftelse beskattas enligt de regler som är tillämpliga på förvaltare – medför att frågor om förvaltarsmitta inte är aktuella för stiftelser som förvaltas av någon som beskattas enligt huvudreglerna, t.ex. aktiebolag och ekonomiska föreningar eller av ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser som är oinskränkt skattskyldiga.

Förvaltarsmitta omfattar inte heller stiftelser som förvaltas av en ideell förening, ett registrerat trossamfund eller en stiftelse som är inskränkt skattskyldig jämlikt 7 kap. 3-11 §§ IL (jfr RÅ 2006 ref. 42).

Förvaltarsmitta är inte heller aktuellt för stiftelser vars förvaltare beskattas enligt huvudreglerna men som tidigare var undantagna från inkomstbeskattning enligt särskilda regler. Ett exempel på sådana förvaltare är församlingar inom Svenska kyrkan som tidigare var undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt.

Kommunalt förvaltade stiftelser

I praxis har stiftelser som förvaltas av en kommun, och vars syfte har varit att tillgodose kommunala intressen, befriats från skattskyldighet. Den principiella utgångspunkten har varit att stiftelser som främjat för kommunen obligatoriska ändamål befriats medan sådana som främjat andra ändamål beskattats (se t.ex. RÅ 1947 ref. 8, RÅ 1938 ref. 52 II, RÅ 1953 Fi 1865, RÅ 1953 Fi 1999, RÅ 1953 Fi 2002, RÅ 1962 Fi 1172–1173 och RÅ 1964 Fi 260). För en fullständig redogörelse av äldre praxis om kommunalt förvaltade stiftelser hänvisas till SOU 1995:63, s. 148–154. En genomgång av rättsläget finns också i ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm (KRNS 2006-04-18, mål nr 8063-04).

I äldre praxis, innan stiftelselagens införande, används begreppet kommunal donationsfond för en stiftelse som förvaltas av en kommunal myndighet eller av kommunala befattningshavare.

Andra ändamål än kommunens obligatoriska ändamål

Om en kommun redan bedriver en fakultativ, icke-obligatorisk verksamhet, har en stiftelse som främjar en sådan verksamhet vanligen behandlats på samma sätt som om den främjat ett obligatoriskt ändamål. Med fakultativ verksamhet avses sådan verksamhet som kommunen inte är skyldig att bedriva men enligt kommunallagen får bedriva.

Också stiftelser vilkas ändamål har en så bred utformning att den förvaltande kommunen själv närmare fått avgöra till vad avkastningen ska användas, har befriats från skattskyldighet enligt grunderna för kommunens skattefrihet (se t.ex. RÅ 1963 ref. 28 och RÅ 1963 Fi 957). Om kommunen på grund av inskränkning i ändamålsbestämmelsen varit förhindrad att använda avkastningen till obligatoriska ändamål har befrielse däremot inte medgetts (se t.ex. RÅ 1941 ref. 17, RÅ 1950 Fi 8 och RÅ 1960 Fi 1884–1886).

Stiftelsen måste inte förvaltas av kommunen

Det är inte något absolut krav att kommunen förvaltar stiftelsen. Även i fall där en stiftelse haft egen förvaltning men där dispositionsrätten över stiftelsens avkastning legat hos kommunen har skattebefrielse medgetts. I dessa situationer förefaller det också krävas att kommunen har rätt att utse styrelseledamöter och revisorer (RÅ 1975 ref. 74).

Statligt förvaltade stiftelser

Ett stort antal stiftelser förvaltas av statliga myndigheter. Staten bestämmer själv vilken verksamhet den ska bedriva och kan därför ha många olika slag av verksamheter. I praxis har skattefrihet enligt grunderna för förvaltarens skatterättsliga status beviljats om stiftelsens ändamål varit att främja en verksamhet som bedrivits inom det statliga området. Skattefrihet har medgetts antingen om ändamålet varit så brett angivet att förvaltaren själv fått närmare bestämma användningen eller om verksamheten redan bedrivs av staten. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande om en universitetsstiftelses skattskyldighet bedömt denna efter statens skattskyldighet med motiveringen att såväl stiftelsen som staten bedriver vetenskaplig forskning (RÅ 2006 ref. 79). Detta är en bekräftelse av äldre praxis.

Extern löpande förvaltning

Det förekommer att en förvaltare, t.ex. en myndighet, ger någon annan (en uppdragstagare) i uppdrag att handlägga löpande förvaltning av en stiftelse. Detta medför inte att uppdragstagaren är att se som förvaltare av stiftelsen. En stiftelse som är anknuten till t.ex. en kommun kan inte ses som förvaltad av en i förhållande till kommunen extern uppdragstagare.