Hur justerar man ett avdrag?

Årlig justering eller justering vid ett enda tillfälle?

Det är bara avdraget för ingående skatt som hör till den återstående justeringsperioden som ska justeras.

Det finns två sätt att justera avdraget på.

• Avdraget ska i vissa fall justeras för varje beskattningsår under återstoden av justeringsperioden, d.v.s. årligen.
• Avdraget ska i vissa fall justeras vid ett enda tillfälle och avse alla beskattningsår under återstoden av justeringsperioden.

Det som avgör om det blir en årlig justering eller justering vid ett enda tillfälle är situationen som innebär att avdraget ska justeras.

Det beskattningsår då användningen ändras, överlåtelsen sker eller en annan situation som utlöser justeringen inträffar ska räknas in i återstoden av justeringsperioden. Det gäller oavsett om den ändrade användningen eller överlåtelsen m.m. inträffar i början eller i slutet av året (15 kap. 14 § ML).

Årlig justering vid ändrad användning

Vid justering på grund av ändrad användning av en investeringsvara ska avdrag för ingående skatt justeras löpande varje beskattningsår under hela den återstående justeringsperioden (15 kap. 12 § första stycket ML). Det finns undantag från detta för beskattningsbara personer med liten årsomsättning (se nedan).

Bestämmelserna om årlig justering innebär att en beskattningsbar person kan bli skyldig att justera avdraget under flera år trots att någon mervärdesskatte­pliktig verksamhet inte längre bedrivs. Så kan exempelvis vara fallet om en investeringsvara som används i en mervärdesskatteskatte­pliktig verksamhet övergår till att användas helt för transaktioner som inte medför avdragsrätt.

Vid ändrad användning ska den avdragsgilla andelen ingående skatt bestämmas med ledning av förhållandena vid utgången av året. Det gäller även om användningen under året har ändrats flera gånger på så sätt att den ingående skatten varit avdragsgill respektive inte avdragsgill (15 kap. 19 § ML).

Om det finns särskilda skäl får dock andelen avdragsgill ingående skatt i stället bestämmas efter vad som är skäligt (15 kap. 19 § ML, jfr prop. 1999/2000:82 s. 100. I vissa fall går det alltså att bortse från hur förhållandena ser ut precis vid beskattningsårets utgång.

För bestämmelserna om för vilken redovisningsperiod man ska redovisa justeringen av avdrag, se sidan Redovisning av justering av avdrag.

Solcellsanläggning- särskilda skäl

Eftersom användningen av en solcellsanläggning varierar från dag till dag anser Skatteverket att det finns särskilda skäl att bestämma andelen avdragsgill ingående skatt utifrån förhållandena under hela året (Skatteverkets ställningstagande Justering av avdrag för ingående skatt vid ändrad användning av en solcellsanläggning).

Ett enda tillfälle i samband med överlåtelser, konkurs m.m.

Avdraget ska justeras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av justeringsperioden i följande fyra situationer:

• när en investeringsvara överlåts (15 kap. 13 § ML)
• vid en övergång till undantag från skatteplikt vid liten årsomsättning, åtminstone i normalfallet (se nedan)
• om en fastighetsägare, bostadsrättshavare eller hyresgäst försätts i konkurs, under förutsättning att investeringsvaran i fråga är en fastighet och att den ingående skatten för fastigheten har varit avdragsgill för den som försätts i konkurs (15 kap. 13 § ML)
• när frivillig beskattning under uppförandeskede upphör (12 kap. 29 § ML).

Man kan bli skyldig att justera avdraget och därmed betala tillbaka den delen av ett tidigare gjort avdrag som ännu inte använts på så sätt att den ingående skatten är avdragsgill. Man kan också få rätt att justera ett avdrag och därmed göra ytterligare avdrag för sådan ingående skatt som inte tidigare har varit avdragsgill.

Vid överlåtelse av en fastighet, hyresrätt eller bostadsrätt utlöser inte alltid överlåtelsen en justeringssituation eftersom förvärvaren under vissa förutsättningar kan överta överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt. Det finns vidare särskilda bestämmelser om justering av avdrag vid frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

För bestämmelserna om för vilken redovisningsperiod justeringen ska redovisas, se sidan Redovisning av justering av avdrag.

Normalt vid ett enda tillfälle vid övergång till undantag från skatteplikt vid liten årsomsättning

När en beskattningsbar person övergår från att beskatta sina transaktioner till att undanta transaktionerna från skatteplikt enligt den särskilda ordningen för beskattningsbara personer med liten årsomsättning ska avdraget i normalfallet justeras vid ett enda tillfälle och avse återstoden av justeringsperioden. En förutsättning för detta är att den beskattningsbara personen inte motsätter sig det (15 kap. 12 § andra stycket ML).

Om den beskattningsbara personen motsätter sig justering vid ett enda tillfälle får avdraget i stället justeras årligen. Skatteverket kan dock justera avdraget vid ett enda tillfälle mot den beskattningsbara personens vilja, om det finns särskilda skäl som talar för det (15 kap. 12 § andra stycket ML). Syftet med en sådan engångsjustering är att säkerställa att justeringen inte innebär några omotiverade fördelar. Ett exempel på en omotiverad fördel är när en beskattningsbar person en kort tid innan beslutet om undantag från skatteplikt har gjort en större investering som medför att avdrag för ingående skatt fått göras och personen sedan får tillämpa årlig justering och därmed skjuta upp sin återbetalning av ingående skatt till staten (proposition 2016/17:1 s 407).

Man justerar avdraget på lokalnivå

Om en ändrad användning eller en överlåtelse bara avser en del av en fastighet ska avdraget bara justeras till den del avdraget för ingående skatt hänför sig till denna del. Vid överlåtelse av en del av en fastighet ska alltså inte någon justering göras av avdrag för ingående skatt som hänför sig till andra delar av fastigheten. På motsvarande sätt medför en ändrad användning av en lokal att bara avdraget för ingående skatt som hänför sig till den berörda lokalen ska justeras (15 kap. 14 § andra stycket ML).

Justeringsbelopp

Det belopp som ett avdrag årligen ska justeras med kallas justeringsbeloppet. Justeringsbeloppet beräknas som ett årligt belopp med utgångspunkt från justeringsperioden och det s.k. ursprungsbeloppet. Ursprungsbeloppet är hela den ingående skatten för investeringsvaran som kan bli föremål för justering. För fastigheter och lägenheter är ursprungsbeloppet den ingående skatten som hänför sig till en ny-, till- eller ombyggnation. För en fastighet eller lägenhet som har uttagsbeskattats i en byggnadsrörelse är ursprungsbeloppet i stället den ingående skatten som dragits av. För investeringsvaror som inte är fastigheter är ursprungsbeloppet den ingående skatten vid förvärvet eller importen av varan (15 kap. 15 § ML).

Eftersom justeringsperioden är 10 år för fastigheter och fem år för övriga investeringsvaror är det årliga justeringsbeloppet en tiondel respektive en femtedel av den del av ursprungsbeloppet som motsvarar skillnaden i procentenheter mellan den avdragsgilla andelen ingående skatt vid justeringsperiodens början och den avdragsgilla andelen efter förändringen (15 kap. 16 § ML).

Exempel: beräkning av justeringsbelopp vid ändrad användning av en maskin

En maskin köps in och den ingående skatten på inköpet uppgår till 100 000 kr. Ursprungsbeloppet uppgår därmed till 100 000 kr. Maskinen ska användas till 80 procent för transaktioner som medför avdragsrätt. Den ingående skatten är avdragsgill. Avdrag görs därför för ingående skatt med 80 000 kr vid inköpet.

Ett år senare kommer maskinen att användas så att den ingående skatten endast är avdragsgill till 60 procent. Detta innebär en minskning av den avdragsgilla andelen ingående skatt med 20 procentenheter. Man jämför alltså den procentsats som gällde vid justeringsperiodens början med procentsatsen som gäller efter förändringen (80–60). Den del av ursprungsbeloppet som kan bli föremål för justering det aktuella beskattningsåret är därmed 20 000 kr (20 % av 100 000).

För maskiner är justeringsperioden fem år. Justeringsbeloppet blir därför en femtedel av 20 000 kr, d.v.s. 4 000 kr. Justeringen innebär att 4 000 kr av det tidigare gjorda avdraget ska betalas tillbaka.

Justeringsbeloppet ska redovisas som en minskning av den ingående skatten för den första redovisningsperioden efter det beskattningsår då användningen har ändrats, se sidan Redovisning av justering av avdrag.

Justeringsbelopp vid överlåtelse av fastighet

När man räknar ut justeringsbeloppet för en förvärvare som har övertagit rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt från den tidigare fastighetsägaren enligt 15 kap. 21 § ML ska förvärvarens avdragsgilla andel ingående skatt jämföras med den tidigare ägarens avdragsgilla andel ingående skatt vid överlåtelsen (15 kap. 17 § ML).

Förenklingsregeln vid ändrad användning som är mindre än 5 procentenheter kan dock innebära att överlåtaren inte ska justera avdraget för en ändrad användning som inträffat under dennes innehavstid. Skatteverket anser nämligen att beräkningen av justeringsbeloppet för förvärvaren även i dessa situationer ska göras med hänsyn till överlåtarens andel avdragsgilla ingående skatt vid överlåtelsetillfället (Skatteverkets ställningstagande om justering och förenklingsregeln när rättighet och skyldighet att justera avdrag övertas).

Justeringsbelopp vid frivillig beskattning för fastighetsupplåtelse

Justeringsbeloppet kan ofta inte beräknas utifrån den procentuella förändringen av den avdragsgilla andelen ingående skatt för hela fastigheten vid frivillig beskattning för fastighetsupplåtelse. Byggåtgärder kan ha vidtagits i skilda lokaler vid olika tidpunkter. Ändringar i uthyrningsverksamheten sker inte heller alltid samtidigt i de skilda lokalerna. Det är avdraget för ingående skatt för respektive byggåtgärd som kan bli föremål för justering vid exempelvis ändrad användning. Sådan ändrad användning som innebär att hyresvärden blir skyldig att justera avdraget är normalt att en lokal börjar användas för skattefri uthyrning. En lokal som hyrs ut används antingen för skattepliktig uthyrning eller för uthyrning som är undantagen från skatteplikt.

För den byggåtgärd som gjorts i den aktuella lokalen är den procentuella förändringen 100 procent. Det årliga justeringsbeloppet beräknas därför med utgångspunkt från ursprungsbeloppet för varje byggåtgärd i lokalen och att justeringsperioden är tio år för fastigheter.

Läs mer om justering vid frivillig beskattning för fastighetsupplåtelser.

Spärregel vid avyttring av annan investeringsvara än fastighet (25 %-regeln)

Det finns en spärregel som innebär att justeringsbeloppet i vissa fall får uppgå till högst 25 procent av försäljningspriset exklusive mervärdesskatt när en annan investeringsvara än en fastighet avyttras (15 kap. 18 § ML). Spärregeln innebär att justeringsbeloppet inte får överstiga den utgående skatten som ska redovisas för försäljningen av varan.

Inkomstbeskattningen påverkas

Om avdrag för ingående skatt justeras för en fastighet enligt 15 kap. eller 12 kap. 28–31 §§ ML ska anskaffningsvärdet för byggnaden justeras inkomstskattemässigt (19 kap. 14 § IL).

Inkomstbeskattningen påverkas även om avdrag för ingående skatt justeras för sådana utgifter som har dragits av omedelbart vid inkomstbeskattningen (15 kap. 6 § IL och 16 kap. 16 § IL), se vidare om mervärdesskatt som återförts på grund av justering.

Kompletterande information

• Redovisning av justering av avdrag.