Bestämmelserna i ML innebär att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt i flera fall kan övergå från den som överlåter en investeringsvara till den nya ägaren.
Om fastigheter och andra investeringsvaror som är lös egendom överlåts i samband med att en verksamhet överlåts tar förvärvaren över överlåtarens rättigheter och skyldigheter att justera avdrag för ingående skatt. Det gäller under förutsättning att förvärvaren har avdragsrätt enligt ML (15 kap. 20 § ML). Förvärvaren kan ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag oavsett om det är hela eller del av verksamheten som överlåts samt i de fall överlåtelsen sker vid en fusion eller liknande förfarande. De verksamhetsöverlåtelser där överlåtaren inte ska justera avdraget är alltså sådana som omfattas av bestämmelserna om överlåtelse av verksamhet i 5 kap. 38 § ML. Det finns dock särskilda bestämmelser om fastigheten som överlåts omfattas av bestämmelserna om frivillig beskattning, se nedan.
Kravet på att den som tar över verksamheten ska ha rätt till avdrag är uppfyllt även om förvärvaren får avdragsrätt först i och med övertagandet (RÅ 2002 ref. 110).
Om överlåtaren redan tidigare har påbörjat en justering av avdrag för ingående skatt fortsätter förvärvaren att justera avdraget helt i enlighet med vad överlåtaren skulle ha gjort om verksamheten inte överlåtits.
Den som övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt ska få en justeringshandling från överlåtaren. Förvärvaren behöver justeringshandlingen för att kunna fullgöra sin skyldighet och styrka sin rättighet att justera avdraget. När bestämmelsen i 15 kap. 20 § ML är tillämplig är dock justeringshandlingen i sig inte en förutsättning för förvärvarens skyldighet och rättighet att justera avdrag. Det innebär att förvärvaren måste inhämta de uppgifter som krävs från överlåtaren för att kunna justera avdraget om överlåtaren inte har utfärdat en justeringshandling vid överlåtelsetillfället eller vid en senare tidpunkt.
När det gäller verksamhetsöverlåtelser kan parterna inte avtala bort att förvärvaren ska överta rättighet och skyldighet att justera avdrag.
Bestämmelsen om övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML omfattar tre olika situationer:
Vid överlåtelser av fastigheter som omfattas av frivillig beskattning samt vid överlåtelser av andra fastigheter som inte sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse övertar förvärvaren överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt (15 kap. 21 § ML). Överlåtaren ska därmed inte justera något avdrag till följd av överlåtelsen (15 kap. 22 § ML). Det gäller trots att förvärvaren endast kan bli skyldig att justera avdraget för ingående skatt som den tidigare ägaren har gjort avdrag för om fastigheten som överlåts omfattas av frivillig beskattning och överlåtelsen sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse, se rättsfallet nedan om att ML:s bestämmelser är oförenliga med EU-rätten vid rena fastighetsöverlåtelser.
Ett grundläggande villkor för att rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska kunna övergå till den nya fastighetsägaren är att förvärvaren har avdragsrätt enligt ML vid överlåtelsetillfället (15 kap. 21 § ML). Det saknar betydelse på vilken grund förvärvaren har avdragsrätt. Om fastigheten redan omfattas av frivillig beskattning eller kommer att omfattas av frivillig beskattning direkt efter överlåtelsen är det dock tillräckligt att den nya ägaren har avdragsrätt vid tillträdet, se nedan.
Rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt kan överföras till förvärvaren både vid onerösa och benefika äganderättsövergångar.
Även vid transportköp kan rättigheten och skyldigheten att justera avdrag överföras från den första till den sista i kedjan om den sista förvärvaren tillträder fastigheten i samband med att den första i kedjan frånträder.
Bestämmelsen i 15 kap. 21 § ML att förvärvaren övertar rättighet och skyldighet att justera avdrag är tillämplig vid fastighetsöverlåtelser där den frivilliga beskattningen övergår till förvärvaren vid tillträdet (12 kap. 30 § ML). Det gäller trots att tillträdet kan infalla en tid efter det att köpeavtalet har ingåtts och förvärvet därmed anses ha skett.
Såväl den frivilliga beskattningen som rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergår på förvärvaren även vid en överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig beskattning under ett uppförandeskede (SRN 2004-11-23).
Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att bestämmelsen om övertagande av rättigheten och skyldigheten att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML inte är förenlig med mervärdesskattedirektivet när någon överlåter en fastighet som omfattas av frivillig beskattning. Det innebär att förvärvaren inte är skyldig att justera den tidigare ägarens avdrag även om förvärvaren ändrar användningen av fastigheten på så sätt att den avdragsgilla andelen ingående skatt minskar (HFD 2021 not. 26).
Skatteverket anser dock att 15 kap. 21 § ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller. Det innebär följande:
Bestämmelsen om övertagande av rättighet och skyldighet att justera avdrag i 15 kap. 21 § ML ska alltså inte tillämpas fullt ut (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).
Skatteverket anser vidare att det blir en annan bedömning om överlåtelsen av en fastighet som omfattas av frivillig beskattning sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse, se nedan.
Skatteverket anser att bestämmelserna i 15 kap. 21–22 §§ ML med vissa inskränkningar ska tillämpas om en fastighet överlåts i samband med en verksamhetsöverlåtelse. Det är möjligt eftersom en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse inte anses som en leverans mervärdesskatterättsligt. Köparen träder i stället i säljarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter. En verksamhetsöverlåtelse innebär följande konsekvenser för justeringen av avdraget:
Skatteverket anser att bestämmelserna i 15 kap. 21–22 §§ ML ska tillämpas enligt sin ordalydelse om det ger en fördel för den part som beskattningen gäller även vid en verksamhetsöverlåtelse. Det innebär följande:
Att bestämmelsen i 15 kap. 21 § ML inte ska tillämpas fullt ut beror på att Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt att den inte är förenlig med mervärdesskattedirektivet (Skatteverkets ställningstagande skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).
Om någon överlåter en fastighet som omfattas av frivillig beskattning anser Skatteverket att det blir en skillnad i hur avdraget ska justeras beroende på om överlåtelsen sker i samband med en verksamhetsöverlåtelse eller inte. Det är därmed avgörande för bedömningen av justeringen om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse enligt artikel 19 i mervärdesskattedirektivet. För att bedöma om det är fråga om en sådan verksamhetsöverlåtelse måste man göra en helhetsbedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet. Det är inte tillräckligt att den frivilliga beskattningen för uthyrningen övergår till förvärvaren från och med tillträdesdagen (HFD 2021 not. 26).
Att förvärvaren har en avsikt att fortsätta verksamheten och har rätt till avdrag för den skatt som skulle ha tagits ut på överlåtelsen är exempel på förutsättningar för att en verksamhetsöverlåtelse inte ska vara en beskattningsbar transaktion.
Skatteverket anser att även den skattepliktiga uthyrningsverksamhet som bedrivs i fastigheten ska ingå i överlåtelsen för att överlåtelsen ska anses ske i samband med en verksamhetsöverlåtelse. Förvärvaren ska alltså inte bara överta den frivilliga beskattningen, utan också ha för avsikt att fortsätta uthyrningen med frivillig beskattning som den bedrevs hos den tidigare ägaren. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man anse att det finns en avsikt att fortsätta verksamheten om förvärvaren inte omedelbart avvecklar den skattepliktiga uthyrningsverksamheten genom att exempelvis direkt efter förvärvet börja hyra ut fastigheten som bostäder eller börja använda fastigheten i en egen verksamhet (jfr C-17/18, Mailat, punkten 25).
Omständigheterna ovan är tillräckliga för att förvärvaren ska kunna fortsätta den skattepliktiga uthyrningsverksamheten i fastigheten. Förvärvaren behöver därför inte överta några andra delar av den tidigare ägarens verksamhet såsom personal, el-, försäkrings- eller förvaltningsavtal för att fastigheten ska anses ingå i en verksamhetsöverlåtelse (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).
Nedanstående situationer är exempel på när en fastighetsöverlåtelse har skett i samband med en verksamhetsöverlåtelse:
Vid överlåtelse av en fastighet som inte omfattas av frivillig beskattning kan en förvärvare överta överlåtarens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt även om förvärvaren har avdragsrätt enligt ML först från och med tillträdet genom att vid denna tidpunkt börja tillämpa bestämmelserna om frivillig beskattning (RÅ 2002 ref. 110). I sådana fall övertar alltså förvärvaren skyldigheten att justera avdrag. Med anledning av att ML:s bestämmelse har ansetts vara oförenlig med EU-rätten blir dock förvärvaren inte skyldig att justera avdraget till sin nackdel om det senare inträffar en justeringsgrundande händelse.
Förvärvaren övertar inte rättighet och skyldighet att justera avdrag om båda dessa förutsättningar är uppfyllda:
Om förvärvaren inte övertar rättighet och skyldighet att justera avdrag är överlåtaren skyldig att justera avdrag för ingående skatt till följd av överlåtelsen (15 kap. 7 § 4 och 5 ML).
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har konstaterat att det genom EU-domstolens förhandsavgörande i C-787/18, Sögård Fastigheter är klarlagt att mervärdesskattedirektivet inte ger stöd för att ålägga den som har förvärvat en fastighet skyldighet att justera ett avdrag för ingående skatt som har gjorts av en tidigare ägare av fastigheten (HFD 2021 not. 26).
EU-domstolen besvarade inte frågan om det är förenligt med mervärdesskattedirektivet att justeringsskyldigheten förs över till köparen om fastigheten överlåts genom en sådan överföring av tillgångar som avses i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet (s.k. verksamhetsöverlåtelse). Enligt HFD är det därmed fortfarande inte klart om den svenska regleringen om övertagande av justeringsskyldighet för avdrag i samband med verksamhetsöverlåtelse är förenlig med direktivet. HFD tog dock inte ställning till om en sådan skyldighet kan övergå vid en verksamhetsöverlåtelse eftersom Skatteverket inte visat att förvärvet hade skett genom en verksamhetsöverlåtelse.
HFD-domen innebär att de svenska bestämmelserna om övertagande av justeringsskyldigheten vid en ren fastighetsöverlåtelse inte längre ska tillämpas.
Eftersom HFD inte har tagit ställning till om de svenska bestämmelserna om övertagande av justeringsskyldigheten kan tillämpas vid en verksamhetsöverlåtelse vidhåller Skatteverket sin tidigare syn avseende sådana fall. Skatteverket tillämpar därför även fortsättningsvis de svenska bestämmelserna om övertagande av justeringsskyldigheten i 15 kap. 21 § ML när det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse där det ingår en fastighet som omfattas av frivillig beskattning. Denna tillämpning sker dock med vissa inskränkningar, se ovan om fastighetsöverlåtelser vid frivillig beskattning i samband med verksamhetsöverlåtelse.
Den som överlåter en fastighet är skyldig att justera avdrag för ingående skatt om förvärvaren saknar avdragsrätt, eftersom förvärvaren då inte övertar justeringsskyldigheten. Överlåtaren och förvärvaren kan också avtala om att överlåtaren ska justera avdraget på grund av själva överlåtelsen trots att förvärvaren har avdragsrätt (15 kap. 21 § ML). Det förutsätter att förvärvaren inte har övertagit skyldigheten att justera avdrag enligt bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser i 15 kap. 20 § ML, eftersom förvärvaren i sådana fall träder i säljarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter att justera avdrag.
Parterna kan däremot inte avtala om att förvärvaren ska slutföra en justering av avdrag på grund av ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid. Det är överlåtaren som ska fullgöra sådan justeringsskyldighet enligt 15 kap. 22 § ML. Skatteverket anser att denna justeringsskyldighet endast gäller vid överlåtelser av fastigheter utan samband med en verksamhetsöverlåtelse. Oavsett om överlåtelsen av fastigheten ingår i en verksamhetsöverlåtelse eller inte har dock överlåtaren alltid rätt att slutföra justeringen av avdragen ingående skatt till sin fördel på grund av ändringar under sin innehavstid. Det gäller under förutsättning att förvärvaren har övertagit rättigheten och skyldigheten att justera avdrag enligt 15 kap. 21 § ML (Skatteverkets ställningstagande om skyldighet att justera avdrag vid överlåtelse av fastighet).
I de fall överlåtaren ska slutföra justeringen av avdrag på grund av ändringar under sin innehavstid behöver förvärvaren inte vara underrättad om vilka ändringar som har inträffat under överlåtarens innehavstid. Förvärvaren ska i stället göra sina bedömningar beträffande justering utifrån vad som gällde för fastigheten eller fastighetsdelen vid tillträdet.
En fastighetsägare som tillämpar bestämmelserna om frivillig beskattning för uthyrning har gjort avdrag för ingående skatt år 1 i samband med en större ombyggnation av en byggnad som fastighetsägaren hyr ut till en hyresgäst som har avdragsrätt för ingående skatt.
Under år 3 byter fastighetsägaren hyresgäst i byggnaden till en hyresgäst som saknar avdragsrätt. Fastighetsägaren blir därmed skyldig att justera avdraget för ingående skatt på grund av ändrad användning år 3.
Fastighetsägaren säljer sedan fastigheten år 4. Hyresgästen som började hyra lokalerna i byggnaden år 3 finns fortfarande kvar vid överlåtelsen. Överlåtaren, d.v.s. den tidigare fastighetsägaren, ska därför fortsätta den påbörjade justeringen på grund av sin ändrade användning av byggnaden. Justeringen ska dock inte omfatta endast år 4 utan även den del av avdraget som gjordes år 1 och som kan sägas avse återstoden av justeringsperioden. Justeringen vid överlåtelsen ska alltså omfatta avdraget för justeringsåren 4–10.
Överlåtarens justering till följd av överlåtelsen har egentligen sin grund i en ändrad användning av byggnaden men det är överlåtelsen som utlöser ”slutjusteringen” år 4. Överlåtaren ska justera avdraget vid ett enda tillfälle.
Om överlåtelsen av fastigheten under år 4 görs i samband med en verksamhetsöverlåtelse behöver dock överlåtaren inte justera avdraget (se ovan).
Om förvärvaren av en investeringsvara övertar rättigheten och skyldigheten att justera avdrag ska förvärvaren få en eller flera justeringshandlingar från överlåtaren (15 kap. 28–29 §§ ML).
Om investeringsvaran som överlåts är en fastighet kan det kvarstå en latent justeringsskyldighet hos överlåtaren. Om den som överlåter en fastighet inte utfärdar eller överlämnar kopior av tidigare ägares justeringshandlingar till förvärvaren i rätt tid ska nämligen överlåtaren i vissa fall själv fullgöra justeringsskyldigheten, under förutsättning att det inträffar en justeringsgrundande händelse efter överlåtelsen (15 kap. 23 § ML). Skatteverket anser att detsamma gäller om de justeringshandlingar som överlåtaren överlämnar är så bristfälliga att det inte går att beräkna justeringsbeloppet för fastigheten. Skatteverket anser vidare att skyldigheten att fullgöra justeringen kvarstår hos den överlåtare som inte har utfärdat eller överlämnat kopior av justeringshandlingar i rätt tid även om fastigheten har överlåtits i flera led efter den egna överlåtelsen (Skatteverkets ställningstagande om justeringshandlingar vid vissa fastighetsöverlåtelser).
I justeringssammanhang likställs hyres- och bostadsrätter respektive hyresgäster och bostadsrättshavare med fastigheter och fastighetsägare. Bestämmelserna om justering av avdrag i 15 kap. 21–22 §§ ML ska därmed tillämpas även om exempelvis en hyresgäst överlåter sin hyresrätt (15 kap. 3 § ML).
Om en hyresgäst eller bostadsrättshavare lämnar en lokal övergår rättigheten och skyldigheten att justera avdraget till fastighetsägaren (15 kap. 27 § ML).
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att den som förvärvar en fastighet inte kan åläggas en skyldighet att justera ett avdrag för ingående skatt som den tidigare ägaren gjort (HFD 2021 not. 26). Det får till följd att fastighetsägaren inte kan bli skyldig att justera de avdrag som hyresgästen eller bostadsrättshavaren har gjort.
En ny, ändrad eller upplöst gruppregistrering kan innebära en sådan ändrad användning av investeringsvaror som medför justeringsskyldighet.
När en beskattningsbar person träder in i en mervärdesskattegrupp övertar mervärdesskattegruppen den personens rättigheter och skyldigheter att justera avdrag för ingående skatt (15 kap. 24 § första stycket ML).
Om ett utträde ur mervärdesskattegruppen medför att användningen ändras ska avdraget för ingående skatt justeras av den beskattningsbara personen som utträder ur gruppen om avdraget hör till den personens investeringsvaror (15 kap. 24 § andra stycket ML).
Skatteverket anser att det går att överta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag för ingående skatt vid köp av en fastighet (investeringsvara) från en ideell förening. Föreningen måste dock ha anskaffat fastigheten i en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Det saknar i detta fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknas som ekonomisk verksamhet enligt 4 kap. 6 § ML.
Ett konkursbo kan överta konkursgäldenärens rättighet och skyldighet att justera avdrag för ingående skatt för en fastighet. Detta ska i sådana fall ske innan konkursboet överlåter fastigheten, hyresrätten eller bostadsrätten. Övertagandet gäller från den tidpunkt som konkursboet blivit en beskattningsbar person för den ekonomiska verksamheten i fastigheten (15 kap. 25 § ML).
Anledningen till att ett konkursbo kan avvakta med övertagandet är att det ofta inte är klart om det är fördelaktigt att ta över rättigheten och skyldigheten att justera avdrag förrän boet har en köpare till fastigheten. Om konkursboet har tagit över justeringen och sedan säljer fastigheten kan boet tillämpa bestämmelserna i 15 kap. 21 § ML, d.v.s. låta rättigheten och skyldigheten att justera avdrag övergå till köparen.
I de fall en ändrad användning av fastigheten har skett under gäldenärens innehavstid är det alltid gäldenären som ska justera avdraget på grund av den ändrade användningen. Sådan justering kan inte konkursboet överta. Det är endast den justering som utlöses av själva konkursen som boet kan ta över.