I Öresundsavtalet finns bl.a. bestämmelser som påverkar tillämpningen av artikel 15, 19 och 22 i det nordiska skatteavtalet samt bestämmelser om pensionsordningar. 2024 års Öresundsavtal ersätter 2003 års Öresundsavtal.
Det särskilda avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 10 juni 2024, fortsättningsvis Öresundsavtalet, finns i bilaga 4 till lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.
Öresundsavtalet, som ersätter avtalet mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor som skrevs under den 29 oktober 2003 (2003 års Öresundsavtal), har införlivats i svensk rätt genom lagen (2024:1206) om ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Ändringslagen trädde i kraft den 31 december 2024 och avtalet den 29 december 2024 (SFS 2024:1276). Lagen tillämpas första gången i fråga om källskatter, på belopp som betalas eller tillgodoförs den 1 januari 2025 eller senare och i fråga om andra skatter på inkomst, på skatt som påförs för beskattningsår som börjar den 1 januari 2025 eller senare. Bestämmelserna om skatteavdrag tillämpas från den 29 december 2024. Förarbeten finns i prop. 2024/25:15.
Bestämmelserna i 2003 års Öresundsavtal och skillnaderna mellan avtalen finns beskrivna på sidan Öresundsavtalet (2003 års avtal mellan Sverige och Danmark) i 2024 års utgåva av Rättslig vägledning.
Artikel 1 punkt 1 i Öresundavtalet innehåller bestämmelser som gör att begreppet ”utförs i” respektive ”utför i” i vissa fall ska ges en vidare betydelse än vanligt när artikel 15 punkterna 1 och 2 (Enskild tjänst) eller artikel 19 punkterna 1 och 2 (Offentlig tjänst) i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet) tillämpas. Den vidare betydelse gör att beskattningsrätten för den stat i vilken den anställda normalt utför sitt arbete (den normala arbetsstaten) utvidgas.
I artikel 1 punkt 2 i Öresundsavtalet finns begränsningar för när artikel 1 punkt 1 i avtalet gäller.
Av bestämmelserna i Öresundavtalet följer att arbete som faktiskt har utförts i hemviststaten, eller vid tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur i tredje stat, under vissa förutsättningar ska anses vara utfört i den normala arbetsstaten.
För att arbete i hemviststaten eller tredje stat ska ses som arbete i den normala arbetsstaten krävs att arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod. Det krävs också att arbetet utförs för en arbetsgivare med hemvist i den normala arbetsstaten, eller vid ett fast driftställe eller en stadigvarande anordning, som arbetsgivaren enligt det nordiska skatteavtalet eller ett tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i den normala arbetsstaten (artikel 1 punkt 1).
I artikel 19 är huvudregeln att beskattning endast sker i den utbetalande staten. Beskattning ska dock endast ske i hemviststaten om den anställda utför arbete i hemviststaten och antingen är medborgare i denna stat eller inte fick hemvist i denna stat uteslutande för att utföra arbetet. När artikel 19 är tillämplig på inkomsten får därför ovanstående betydelse endast när det är fråga om en person som antingen är medborgare i hemviststaten eller inte fick hemvist i den staten uteslutande för att utföra arbetet.
Bestämmelserna om utökad beskattningsrätt för den normala arbetsstaten gäller för det fall arbetsgivaren har hemvist i den normala arbetsstaten bara om lönen inte belastar ett fast driftställe, som arbetsgivaren enligt det nordiska skatteavtalet har i den anställdas hemviststat. Om arbetsgivaren inte har hemvist i den normala arbetsstaten gäller bestämmelserna bara om lönen belastar ett fast driftställe, som arbetsgivaren enligt det nordiska skatteavtalet eller tillämpligt skatteavtal med tredje stat har i den normala arbetsstaten (artikel 1 punkt 2). Av sidan Article 5 Permanent establishment framgår vad som avses med fast driftställe i OECD:s modellavtal. På sidan Artikel 5 Fast driftställe beskrivs bestämmelsen i det nordiska skatteavtalet. I Skatteverkets ställningstagande När medför en anställds arbete i hemmet att ett utländskt företag får fast driftställe? finns flera exempel, bl.a. ett som gäller en Öresundspendlare med dansk arbetsgivare (avsnitt 4.4.1).
Om arbetet i den normala arbetsstaten inte uppgår till minst hälften av arbetstiden för en period gäller inte den vidare betydelsen av begreppet ”utförs i” respektive ”utför i” för denna period. I stället tolkas begreppet på vanligt sätt när artikel 15 punkt 1 eller 2, eller artikel 19 punkt 1 eller 2, i det nordiska skatteavtalet tillämpa för den aktuella perioden. Detta innebär att begreppet ”utförs i” respektive ”utför i” inte får en vidare tolkning.
Öresundsavtalet innehåller krav på att Sverige ska beskatta den anställda när Sverige p.g.a. bestämmelserna i artikel 1 i avtalet får beskattningsrätten till arbete som faktiskt utförts i Danmark eller tredje stat (artikel 6 punkt 1).
För att Sverige ska kunna utnyttja sin beskattningsrätt och beskatta en begränsat skattskyldig person som har hemvist i Danmark för arbete i Danmark eller i tredje stat infördes 5 § tredje stycket SINK. Denna bestämmelse gäller dock inte bara i förhållande till Danmark. Bestämmelsen har ändrats i samband med 2024 års Öresundsavtal, se under Verksamhet i Sverige.
För att arbete som en person som har hemvist i en stat utför i i hemviststaten eller tredje stat ska ses som arbete i den normala arbetsstaten krävs, som framgår ovan, att arbetet i den normala arbetsstaten uppgår till minst hälften av arbetstiden under varje tolvmånadersperiod.
Skatteverket anser att en tolvmånadersperiod får anses vara en löpande tolvmånadersperiod och att en dag-för-dag beräkning får göras på samma sätt som vid beräkning av en tolvmånadersperiod i den s.k. 183-dagarsregeln i artikel 15 punkt 2 i det nordiska skattavtalet (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet).
Beräkningen av löpande tolvmånadersperioder är inte begränsad till att bara omfatta tid från den 1 januari 2025 utan en tolvmånadersperiod kan även omfatta tid under 2024. T.ex. kan en tolvmånadersperiod omfatta tiden 1 april 2024 - 31 mars 2025. Beräkning utifrån tolvmånadersperioder gäller dock endast för inkomstskatt som tas ut för beskattningsår som börjar den 1 januari 2025 eller senare, eller ifråga om källskatt, på belopp som betalas eller tillgodoförs från den 1 januari 2025 eller senare, se 2024 års Öresundsavtal ersätter 2003 års Öresundsavtal (ovan).
Skatteverket anser att vid bedömningen av om minst hälften av arbetstiden under varje löpande tolvmånadersperiod utförts i den normala arbetsstaten ska, utöver arbete som faktiskt utförts där, även sjukdom och semester anses som arbete utfört i den normala arbetsstaten. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses varken som arbete i den normala arbetsstaten eller i hemviststaten. Arbete under en del av en dag i den normala arbetsstaten anses som en hel dag i den staten (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet).
Skatteverket anser att när en anställd utför arbete som dels belastar arbetsgivarens verksamhet i den normala arbetsstaten, dels belastar dennas verksamhet i den anställdas hemviststat eller tredje stat, ska beräkningen av tiden i den normala arbetsstaten i artikel 1 punkt 1, göras utifrån hela anställningen. Om tidskravet är uppfyllt tillämpas bestämmelserna på den del av lönen som uppfyller kraven i artikel 1 punkt 2 (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet).
Skatteverket anser att när det finns flera anställningar som pågår samtidigt och där den ena anställningen utförs i hemviststaten och den andra normalt utförs i den andra avtalsslutande staten, ska bedömningen av om artikel 1 punkt 1 i Öresundsavtalet är tillämpligt bara göras utifrån den senare anställningen. Anställningen i hemviststaten får därför ingen påverkan på beräkningen av tiden enligt artikel 1 punkt 1 (Skatteverkets ställningstagande om artikel 1 punkterna 1 och 2 i Öresundsavtalet).
Skatteverkets ställningstagande om lön under sjuk- eller föräldraledighet är inte direkt tillämpligt när lönen i den aktuella anställningen omfattas av Öresundsavtalet. Ställningstagandet ska dock tillämpas dock på motsvarande sätt även i sådana fall.
Läs mer under Lön under sjuk- eller föräldraledighet på sidan om artikel 15 respektive artikel 19.
I artikel 1 punkt 3 i Öresundsavtalet finns bestämmelser om undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag. Läs mer under Öresundsavtalet på sidan Vissa ersättningar och betalningsmottagare.
I artikel 1 punkt 4 i Öresundsavtalet finns en bestämmelse som innebär att de behöriga myndigheterna enligt det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet), i vissa situationer kan ingå en särskild överenskommelse om att arbete som avses i artikel 1 punkterna 1 och 2 i avtalet under en begränsad period ska anses vara utfört i sin helhet i den normala arbetsstaten. Detta gäller om Sverige eller Danmark med hänsyn till allmän folkhälsa eller säkerhet eller liknande omständighet, inför restriktioner eller rekommendationer om begränsad rörlighet mellan länderna. Överenskommelsen kan även omfatta tillämpningen av undantaget från skyldigheten att göra skatteavdrag.
Bestämmelserna i artikel 2 i Öresundsavtalet fördelar inte beskattningsrätten till några inkomster utan innebär att inbetalningar till en pensionsordning, när förutsättningarna som ställs i Öresundsavtalet är uppfyllda, är avdragsgilla eller inte ska tas upp som en förmån i Sverige respektive Danmark oavsett vad som annars gäller enligt intern svensk och dansk rätt.
Bestämmelserna omfattar både inbetalningar som en arbetsgivare gör och som en fysisk person gör.
Med pensionsordning avses en ordning som omfattas av den danska pensionsbeskattningslagens avsnitt I (artikel 2 punkt 4 a).
För Sveriges del avses med pensionsordning ett pensionstryggande eller pensionssparande som omfattas av 28 kap. eller 58 kap. IL (artikel 2 punkt 4 b).
En arbetsgivares inbetalning till en pensionsordning (se ovan) är endast avdragsgill och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Detta innebär en begränsning till den lägsta beloppsgräns som gäller enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.
För svensk del beräknas arbetsgivarens avdrag normalt enligt huvudregeln men i vissa fall enligt kompletteringsregeln. Läs även om vad som gäller enligt svenska regler för den anställda vid arbetsgivarens tryggande av tjänstepension.
Även för inbetalningar som en fysisk person gör gäller att inbetalning till en pensionsordning (se ovan) endast är avdragsgill om inbetalningen håller sig inom de beloppsgränser som gäller för en inbetalning till en pensionsordning enligt lagstiftningen i både Sverige och Danmark (artikel 2 punkt 2). Detta innebär att avdraget begränsas till den lägsta beloppsgräns som gäller för inbetalningar enligt lagstiftningen i Sverige eller Danmark.
Läs mer om de svenska reglerna på sidan Vem får göra avdrag och hur stort avdrag kan man få?
Nedan beskrivs vad som gäller för en dansk pensionsordning vid den svenska beskattningen.
Bestämmelserna i artikel 2 i Öresundsavtalet kan bara bli tillämpliga i två situationer. Dels när en person har flyttat till Sverige (se nedan) och var ansluten till en dansk pensionsordning innan personen fick hemvist här, dels när en person som har hemvist i Danmark arbetar i Sverige (se nedan) eller driver näringsverksamhet här, och minst 75 procent av personens nettointäkt beskattas i Sverige.
Det kan bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna vid inbetalning till en dansk pensionsordning som inte uppfyller villkoren för en utländsk kvalificerad pensionsförsäkring och inte heller kan anses som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL.
Det kan även bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna när en person som är begränsat skattskyldig i Sverige beskattas enligt IL men inte har rätt till pensionssparavdrag eftersom hen inte uppfyller kravet på att hens överskott av förvärvsinkomster, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av förvärvsinkomster i Sverige (jfr 59 kap. 16 § första stycket IL). Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses minst 90 procent. Bestämmelserna i Öresundsavtalet kan bli tillämpliga när minst 75 procent av personens sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige, se Hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (nedan).
En arbetsgivares inbetalningar till en dansk pensionsordning (se ovan) kan vara avdragsgilla för arbetsgivaren och behöver inte tas upp som en förmån av den anställda om vissa förutsättningar är uppfyllda.
Det krävs att den anställda har en inkomst av anställning som enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet) får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).
Om den anställda har hemvist i Sverige enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet och beskattas här blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 b):
Beskattning ska ske i Sverige på grund av anställning här. Om en person har en anställning (enligt artikel 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet) och utför arbete i Sverige är detta en anställning i Sverige i Öresundsavtalets mening och bestämmelserna kan bli tillämpliga. Bestämmelserna blir däremot inte tillämpliga för exempelvis någon som efter sin flytt till Sverige beskattas här med stöd av de upphävda gränsgångarreglerna mellan Sverige och Danmark för inkomst av arbete som utförs i Danmark eftersom det då inte är fråga om en anställning i Sverige.
Se även Exempel: flyttat till Sverige (nedan).
Om den anställda har hemvist i Danmark enligt artikel 4 i det nordiska skatteavtalet men beskattas i Sverige blir bestämmelserna tillämpliga om följande förutsättningar är uppfyllda (artikel 2 punkt 3 a):
Skatteverket anser att med ”sammanlagd inkomst” och ”nettointäkt” i artikel 2 punkt 3 a) avses den sammanlagda inkomsten respektive nettointäkten för hela inkomståret.
Se även Exempel: hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (nedan).
För att en fysisk person ska ha rätt till avdrag för inbetalningar till en dansk pensionsordning (se ovan) krävs att personen har inkomst av rörelse eller anställning som enligt artikel 7, 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller endast beskattas i Sverige (artikel 2 punkt 1).
Bestämmelserna om pensionssparavdrag i Öresundsavtalet gäller bara om personen har möjlighet att göra avdrag för kostnader vid den svenska beskattningen, d.v.s. beskattas på nettobasis (artikel 6 punkt 3). Detta innebär att bestämmelserna inte blir tillämpliga om personen beskattas enligt SINK. Den som omfattas av SINK kan dock välja att i stället bli beskattad enligt IL och då kan bestämmelserna tillämpas.
För att bestämmelserna i Öresundsavtalet ska vara tillämpliga på inbetalningar som en fysisk person gör gäller samma krav som för inbetalningar som en arbetsgivare gör. Läs om vilka krav som gäller för en person som har flyttat till Sverige (se ovan) respektive för en person som har hemvist i Danmark men arbetar i Sverige (se ovan).
Se även Exempel: hemvist i Danmark och näringsverksamhet i Sverige (nedan).
Öresundsavtalet reglerar inte hur utbetalning från en dansk pensionsordning ska beskattas i Sverige när avdrag för inbetalningarna har medgetts i Sverige med stöd av artikel 2. Skatteverket anser att den avdragsrätt som Öresundsavtalet ger beträffande inbetalningar till en dansk pensionsordning inte styr hur utfallande belopp från en sådan pensionsordning ska klassificeras eller beskattas i Sverige. Beskattning vid utbetalning sker enligt intern svensk rätt.
Nedan finns tre exempel där bestämmelserna om pensionsordningar (se ovan) i Öresundsavtalet blir tillämpliga.
Adam, som tidigare hade hemvist i Danmark, har flyttat till Sverige och fått hemvist här. Han arbetar i Sverige för en dansk arbetsgivare med fast driftställe här. Det fasta driftstället beskattas i Sverige. Adams arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning och Adam var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen innan Adam flyttade till Sverige. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.
Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet beskattas Adams inkomst endast i Sverige. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här. Adam uppfyller också kravet på att vara ansluten till och att inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart före han fick hemvist i Sverige.
Adam blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar och arbetsgivaren får göra avdrag om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.
Beatrice, som är bosatt och har hemvist i Danmark, dagpendlar till sitt arbete i Sverige ca 220 dagar per år. Hon har inga andra förvärvsinkomster. Hon arbetar för en dansk arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige. Beatrice är begränsat skattskyldig i Sverige och därmed skattskyldig enligt SINK. Hennes arbetsgivare betalar in till en dansk pensionsordning. Den danska ordningen omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.
Enligt artikel 15 i det nordiska skatteavtalet får Sverige beskatta inkomsten. Eftersom arbetet utförs i Sverige är det fråga om en anställning här och hon uppfyller kravet på att minst 75 procent av hennes sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.
Beatrice blir inte förmånsbeskattad för arbetsgivarens inbetalningar om inbetalningarna håller sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.
Carsten, som är bosatt och har hemvist i Danmark, driver aktiv näringsverksamhet i Sverige. Han har inga andra förvärvsinkomster. Näringsverksamheten i Sverige bedrivs från ett fast driftställe här. Han är begränsat skattskyldig i Sverige och beskattas enligt IL för sin näringsverksamhet. Han betalar till en pensionsordning i Danmark som omfattas av avsnitt I i den danska pensionsbeskattningslagen och det är fråga om en dansk pensionsordning där inbetalningar är avdragsgilla och inte ska tas upp som förmån enligt danska regler.
Enligt artikel 7 i det nordiska skatteavtalet får inkomsten som hänför sig till det fasta driftstället beskattas i Sverige. Han uppfyller kravet på att minst 75 procent av hans sammanlagda nettointäkt beskattas i Sverige.
Carsten kan få avdrag för inbetalningar till den danska pensionsordningen men avdraget måste hålla sig inom de beloppsgränser som gäller i både Sverige och Danmark.
Artikel 3 i Öresundsavtalet behandlar rätten till avdrag för resor över Öresundsbron. Rätten till avdrag gäller bara vid beskattning enligt IL (artikel 6 punkt 3).
Det finns en rätt till avdrag för utgifter för arbetsresor över Öresundsbron i intern svensk rätt (IL) varför det inte är aktuellt att tillämpa artikel 3 vid beskattningen i Sverige (prop. 2003/04:149 s. 15).
Artikel 4 i Öresundsavtalet innebär en ändrad tillämpning av artikel 22 (annan inkomst) i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet).
Punkt 1 i artikel 4 gäller inkomst i form av studiemedel, stipendier och konstnärsstöd som en person med hemvist i en stat får från en offentlig utbetalare i den andra staten. Beskattning enligt artikel 22 punkt 1 i det nordiska skatteavtalet ska inte kunna ske för sådana inkomster om inkomsten hade varit undantagen från beskattning i den andra staten om personen hade haft hemvist i denna andra stat.
Punkt 2 i artikel 4 innebär att beskattning av sådana inkomster som omfattas av artikel 22 i det nordiska skatteavtalet alltid får ske i källstaten.
Enligt artikel 5 i Öresundsavtalet gäller inte artikel 31 punkt 5 i det nordiska skatteavtalet (huvudavtalet) för personer med hemvist i Danmark.
Vid utbetalning från en svensk pensionsordning (se ovan) ska beskattning i Sverige ske enligt intern rätt även om avdrag för inbetalningarna har medgetts i Danmark med stöd av bestämmelserna i Öresundsavtalet (artikel 6 punkt 2). Att avdraget medgetts i Danmark och inte i Sverige ska inte medföra att pensionen beskattas på ett annat sätt än om avdraget medgetts i Sverige (prop. 2003/04:149 s. 16).
Läs mer om de svenska reglerna på sidorna Tjänstepension och Privat pension.