OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Om det i en transaktion ingår flera olika varor och/eller tjänster måste en bedömning göras om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden.

Uppdaterat denna sida

Hur ska transaktioner som innehåller flera varor och/eller tjänster behandlas?

I en transaktion kan det ingå flera olika varor och/eller tjänster. För att kunna bedöma vilket beskattningsunderlag som ska gälla måste man först avgöra om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Detta har betydelse för både skattskyldigheten och vilken skattesats som ska gälla. När man avgjort om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden får man bedöma olika frågor beroende på om transaktionen ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Om det är fråga om ett tillhandahållande ska man utifrån den genomsnittlige köparens uppfattning avgöra vad som är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.

Om det är fråga om flera tillhandahållanden med gemensam prissättning ska man avgöra hur beskattningsunderlaget ska fördelas på respektive tillhandahållande.

I ML finns särskilda bestämmelser för i vilka fall en vara eller en tjänst ska undantas från skatteplikt när den omsätts som ett led i en annan tjänst som är undantagen från skatteplikt. Detta gäller t.ex. för varor och tjänster som omsätts som ett led i en utbildning som är undantagen från skatteplikt (3 kap. 8 § andra stycket ML). För ytterligare information om hur ett led i ska bedömas hänvisas till respektive avsnitt som begreppet anges i t.ex. utbildning.

Hur avgör man om det är ett eller flera tillhandahållanden?

Om en transaktion ske ses som ett tillhandahållande eller flera tillhandahållanden har bedömts i både nationell praxis och av EU-domstolen vid upprepade tillfällen. Det kan trots det vara svårt att avgöra hur en transaktion som innefattar flera olika varor och/eller tjänster ska bedömas i mervärdesskattehänseende.

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (C-349/96 CPP punkt 29, C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 20 och C-111/05 Aktiebolaget NN punkterna 22-23).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Så är fallet bland annat när en eller flera tjänster utgör den huvudsakliga tjänsten och den eller de andra tjänsterna ska betraktas som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska betraktas som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan tjänsten för dem endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst som företaget tillhandahåller (C-308/96 och C-94/97 Madgett och Baldwin punkterna 24-25 och C-349/96 CPP punkt 30).

Det är också fråga om ett tillhandahållande när två eller flera delar som ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att försöka dela upp (C-41/04 Levob Verzekeringen och OV Bank punkt 22, C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 19 och C-88/09 Graphic Procédé punkt 25).

För att avgöra om ett företag tillhandahåller en genomsnittskonsument flera fristående huvudsakliga tjänster eller en enda tjänst ska det undersökas vilka delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga. Alla de omständigheter som kännetecknar transaktionen ska bedömas (C-231/94 Faaborg-Gelting Linien punkterna 12-14 och C-276/09 Everything Everywhere punkt 26).

Principen om skatteneutralitet utgör under alla omständigheter hinder för att jämförbara och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (C-224/11, BGZ Leasing, punkt 65).

Domstolen har i praxis fastställt olika kriterier för att avgöra om det är ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Kriterierna är lämpliga att tillämpa från fall till fall för att bland annat undvika att avtalet mellan företaget och kunden ges en utformning som innebär en konstlad uppdelning av en transaktion i flera skattetransaktioner vilka ur en ekonomisk synvinkel ska ses som en enda transaktion. Kriterierna kan emellertid inte anses bestämmande för medlemsstaternas utövande av sitt utrymme för en skönsmässig bedömning i fråga om tillämpningen av reducerade skattesatser (C-94/09, kommissionen mot Frankrike, punkt 33).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09 Bog m.fl. punkt 62 och C-18/12 Zamberk punkterna 30 och 35).

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden. Domstolen konstaterar bland annat att det ska göras en samlad bedömning, ingen uppdelning som undergräver mervärdesskattesystemets funktion, alltså ingen konstlad uppdelning och man ska utgå från vad kunden efterfrågar (HFD 2012 ref. 30).

Olika indikationer

För att ge vägledning har Skatteverket tagit fram fyra indikationer som har betydelse för bedömningen av om transaktionen ska ses ett eller flera tillhandahållanden.

Bedömningen ska göras utifrån den genomsnittlige köparens uppfattning. Att en köpare har en annan uppfattning på grund av olika subjektiva omständigheter saknar betydelse.

Självständigt värde

En indikation som man alltid måste bedöma är om de olika delarna har ett så självständigt värde jämfört med varandra att det inte kan vara fråga om ett enda tillhandahållande.

För att avgöra om två olika varor eller tjänster har ett självständigt värde har det betydelse om dessa delar kan konsumeras oberoende av varandra. Till exempel kan två olika varor som lagts samman i ett paket, t.ex. en cd-skiva och en bok, var för sig ha ett självständigt värde eftersom de kan konsumeras oberoende av varandra. Att ett gemensamt pris tas ut för de olika delarna påverkar inte denna bedömning.

Rättsfall: Tidskrift och cd

En tidskrift och en cd med samma tema var enligt Högsta förvaltningsdomstolen två olika tillhandahållanden även om de tillhandahölls till ett paketpris. Tidskriften gick att tillgodogöra sig utan cd:n och omvänt. De två delarna hade därför inte ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt utan varje del hade självständigt värde gentemot den andra delen (HFD 2012 ref. 30).

Rättsfall: Tidning med ibladning

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att tillhandahållande av dels tryckning av en tidning, dels ibladning av externa bilagor skulle bedömas som två separata tillhandahållanden. Ibladningen och tryckningen av tidningen kunde inte ses som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Således hade delarna självständigt värde gentemot varandra. Skattesatsen 6 procent skulle tas ut på tryckningen av tidningen och skattesatsen 25 procent på ibladningen (HFD 2013 not. 70).

Det ekonomiska värdet för varje del kan också ha betydelse. Det gäller framförallt överlåtelser där en del av överlåtelsen avser mark. Läs mer om överlåtelse av fastigheter.

Värdet av de olika delarna är dock inte av avgörande betydelse. Det gäller till exempel om delarna ingår i en helhet såsom en byggentreprenad. En genomsnittlig köpare efterfrågar i normalfallet en byggtjänst vilket innebär att de olika delarna i entreprenaden inte ska anses vara självständiga.

Rättsfall: Byggtjänst – ett tillhandahållande

Trots att både varor och tjänster tillhandahölls av en underentreprenör som en del i en byggentreprenad och varudelen hade ett högre ekonomiskt värde än tjänstedelen ansågs det vara fråga om ett enda tillhandahållande, en byggtjänstr (RÅ 2010 ref. 50).

Läs mer om hur man ska bedöma upplåtelse av parkeringsplatser i samband med annan upplåtelse.

Fakturering och prissättning – avtalet mellan parterna

Fakturering och prissättning ger som regel uttryck för avtalsparternas intresse. Vägledning kan hämtas från överenskommelsen mellan parterna (det civilrättsliga avtalet mellan parterna). Om det förekommer gemensam prissättning är det en indikation på att det är ett tillhandahållande.

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Uthyrning av fast egendom och tillhandahållande av tjänster som har samband med uthyrningen kan utgöra ett enda tillhandahållande om det är samma säljare av båda tjänsterna. Tjänsterna måste ha ett direkt samband med varandra för att det ska kunna vara ett tillhandahållande. Om de olika tjänsterna ingår i ett och samma avtal och faktureras gemensamt kan detta vara en indikation på att det är fråga om ett tillhandahållande. Även om det är en indikation är det dock inte av avgörande betydelse (C-572/07 RLRE Tellmer Property punkt 24 och C-392/11 Field Fisher Waterhouse punkt 23-25).

Rättsfall: Prissättningen återspeglar inte avtalet mellan parterna

EU-domstolen har bedömt en fråga då prissättningen inte riktigt återspeglade avtalet mellan parterna. Domstolen kom fram till att prissättningen i det fallet inte var en lämplig indikation att använda sig utav vid avgörande om det var ett eller flera tillhandahållanden. Domstolen tittade i stället på det civilrättsliga avtalet mellan parterna (C-44/11, Deutsche Bank).

Marknadsföring

Hur en transaktion marknadsförs gentemot köpare är också en indikation som har betydelse när man ska avgöra vad den faktiska genomsnittsköparen efterfrågar, ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Det är marknadsföringen av den aktuella transaktionen som ska bedömas. Marknadsför man den aktuella transaktionen som ett tillhandahållande mot köparna eller marknadsför man den som flera olika valbara tillhandahållanden?

Om en säljare marknadsför ett tillhandahållande som ett sammansatt tillhandahållande kan inte en uppdelning ske gentemot en enstaka köpare för samma slags tillhandahållande.

Endast om det är fråga om marknadsföring av transaktioner gentemot flera köpare kan man använda denna indikation.

Rättsfall: Marknadsföring

Hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan enligt EU-domstolen ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Om det finns en valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion

Om köparen har möjlighet att välja att bara köpa vissa delar från säljaren är detta en indikation på att det är flera tillhandahållanden. Om köparen i stället endast kan köpa alla delarna som ett paket är det en indikation på att det är ett tillhandahållande.

Rättsfall: Begravningstjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande av varor och tjänster i samband med begravningar inte är omsättning av en enda tjänst utan ska betraktas som separata omsättningar. Kunden kunde välja vem som skulle tillhandahålla en eller flera delar i en begravning. Vissa delar hade inte heller något direkt samband med begravningen, t.ex. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning (RÅ 2003 ref. 90).

Skatteverket anser att omsättning av varor och tjänster i samband med begravningar ska ses som separata tillhandahållanden. Detta gäller bl.a. för försäljning av gravsten, tillhandahållande av blomsterkransar, upprättande av bouppteckning, införande av annons i lokaltidning samt transport av avlidna.

Rättsfall: Tjänsten kunde köpas separat

Market maker-tjänster ansågs inte vara en underordnad del som var nödvändigt för att tillhandahålla en huvudtjänst eftersom de kunde köpas separat av annat företag än det företag som tillhandahöll huvudtjänsten. Market maker-tjänsterna var inte heller bara medel för att på bästa sätt få de övriga av bolaget tillhandahållna tjänsterna (RÅ 2004 ref. 100).

Ett tillhandahållande

En transaktion som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett enda tillhandahållande i följande båda fall.

  • Någon av delarna i transaktionen utgör det huvudsakliga tillhandahållandet samtidigt som de andra delarna är underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet.
  • De ingående delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda tillhandahållande.

För att bedöma om det är ett eller flera tillhandahållanden ska man utgå från den genomsnittlige köparens uppfattning. Detta avgörs genom en helhetsbedömning av de objektiva omständigheterna. Att enskilda köpare har en annan uppfattning påverkar inte bedömningen.

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är ett enda tillhandahållande.

  • De olika delarna var för sig saknar självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
  • De olika delarna marknadsförs som ett tillhandahållande.
  • Det är ett totalpris för samtliga delar gentemot köparen.
  • Köparen saknar möjlighet att välja bort någon del av säljarens transaktion.

Om inte alla fyra indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är fråga om ett enda tillhandahållande kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om ett konstlat sammansatt tillhandahållande som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

Flera tillhandahållanden

Skatteverket anser att om följande fyra indikationer är uppfyllda så är utgångspunkten att det är flera tillhandahållanden.

  • Någon eller några av delarna var för sig har ett självständigt värde för den genomsnittlige köparen.
  • Tillhandahållandena marknadsförs var för sig.
  • De olika tillhandahållandena prissätts var för sig gentemot köparen.
  • Köparen har möjlighet att välja bort någon eller några av delarna av säljarens transaktion.

Endast om samtliga ovan angivna indikationer är uppfyllda är utgångspunkten att det är flera olika tillhandahållanden. Om inte alla indikationer är uppfyllda får en bedömning göras i varje enskilt fall.

Även om utgångspunkten är att det är flera olika tillhandahållanden kan Skatteverket frångå denna bedömning. Så är fallet om det framstår som uppenbart att det handlar om konstlade uppdelningar som inte återspeglar de faktiska förhållandena.

Exempel på ett eller flera tillhandahållanden

Nedan redogörs för några olika exempel på om transaktioner som innefattar olika varor och/eller tjänster ska ses som ett eller flera tillhandahållanden.

Inträde till anläggning eller evenemang

Skatteverket anser att det är fråga om ett tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Någon uppdelning av beskattningsunderlaget hänförligt till inträdet ska inte göras om kunden endast betalat ett inträde. Om kunden har möjlighet att välja mellan olika inträden som prissatts olika t.ex. bara inträde till del av anläggning eller inträde till hela anläggningen ska varje inträde ses som ett separat tillhandahållande och bedömas för sig.

När ett inträde utgör ett enda tillhandahållande ska den tillhandahållna tjänsten bedömas utifrån vad som utgör den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet. Vad som utgör den huvudsakliga delen ska bedömas utifrån hur den genomsnittlige köparen uppfattar inträdet. När det är fråga om inträde till ett evenemang så ska en bedömning göras utifrån vad som är den huvudsakliga tyngdpunkten i evenemanget. När det är fråga om inträde till en anläggning så ska en helhetsbedömning göras av samtliga objektiva omständigheter.

I Skatteverkets ställningstagande ges ett antal olika exempel på inträde till anläggningar och evenemang och hur dessa inträden ska hanteras i mervärdesskattehänseende.

Rättsfall: Inträde till badanläggning

EU-domstolen har konstaterat att ett inträde till en badanläggning skulle ses som ett enda tillhandahållande. Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till bassänganläggningen som ger tillgång till alla inrättningar utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande. Detta gäller oavsett i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig (C-18/12, Zamberk, punkt 32).

Rättsfall: Inträde till anläggning för barn

Inträde till en anläggning för barn där olika aktiviteter kunde utföras ansåg Högsta förvaltningsdomstolen i sin helhet var ett enda tillhandahållande. Detta gällde även om vissa av aktiviteterna utgjorde sport/idrott och andra utgjorde rekreation/förströelse/nöje (HFD 2009 not. 145).

Rättsfall: Inträde till gala

I två mål har inträdesbiljetter till läktare i samband med olika galor bedömts. I ett annat mål var det fråga om inträde till en datorfestival. I alla tre målen konstaterade domstolen att det var ett enda tillhandahållande när man betalade en inträdesbiljett för att få tillgång till ett evenemang (RÅ 2003 ref. 24, HFD2009 not. 110 och HFD 2010 not. 97).

Försäkring som tillhandahålls i samband med försäljning av varor eller tjänster

När en säljare av en vara eller tjänst även tillhandahåller en försäkring till köparen ska en bedömning göras om försäkringen ska behandlas som en separat tjänst i förhållande till varan eller tjänsten.

Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser.

Säljaren av en vara eller en tjänst kan även erbjuda köparen försäkringar som är undantagna från skatteplikt. Om köparen i så fall kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning ska försäkringen ses som en separat tjänst i förhållande till försäljningen av varan eller tjänsten. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris.

Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte har någon möjlighet att avstå från att teckna försäkringen mot ett reducerat pris, rör det sig om ett enda sammansatt tillhandahållande. Priset för försäkringen ska då ingå i beskattningsunderlaget för försäljningen av varan eller tjänsten.

Rättsfall: Försäkring i samband med varuförsäljning

Det var enligt Högsta förvaltningsdomstolen fråga om ett enda tillhandahållande när en försäkring tillhandahölls i samband med försäljning av en vara. Kunden kunde inte köpa varan till ett reducerat pris utan försäkringen. Försäkringen ansågs vara en underordnad del i försäljningen av varan (HFD 2004 not. 46).

Rättsfall: Garanti i samband med varuförsäljning

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt en så kallad plusgaranti som kunde tecknas till en extra kostnad i samband med köp av hemelektronikprodukter och som gällde mot tillverkningsfel under fem år från det att varan köptes. Garantin var inte en försäkring eftersom ett tillverkningsfel inte är en sådan typisk oviss händelse som en försäkring är avsedd ge skydd för. Tillhandahållandet av garantin var i stället ett skattepliktigt komplement till försäljningen av varan (HFD 2011 not. 97).

Förhandsbesked: ”Snöförsäkring”

Skatterättsnämnden har ansett att en s.k. snöförsäkring som tillhandahölls i samband med ett skidarrangemang inte var en försäkringstjänst som var undantagen från skatteplikt. Snöförsäkringen innebar att köparen av en skidresa fick ökade möjligheter att frånträda avtalet med arrangören om det var dålig snötillgång på resmålet. Snöförsäkringen ingick i priset på resan och gick inte att välja bort mot ett lägre pris. Nämnden ansåg att snöförsäkringen närmast var ett garantiåtagande. Snöförsäkringen skulle ingå i bolagets tillhandahållande av arrangemanget (SRN 2009-12-18).

Tryckning av olika produkter

Om en kund utöver tryckning av vara efterfrågar tilläggstjänster anser Skatteverket att hela tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av vara.

Rättsfall: Nära samband – kopieringsverksamhet

En kopieringsverksamhet som bestod i att framställa kopior av originaldokument, valet och programmering av kopieringsmaskin, sammanställning, hophäftning och sortering av kopiorna var enligt EU-domstolen ett enda odelbart tillhandahållande av varor som det skulle vara konstlat att dela upp. Att sammanställa och sortera kopiorna innan de överlämnades till kunden var endast ett medel för att kunderna skulle kunna använda den vara som omsattes på bästa sätt.

En kopieringsverksamhet kan även innefatta diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, omarbetning och ändring av originalet i enlighet med kundens önskemål i syfte att skapa kopior som mer eller mindre skiljer sig från det original som kunden har försett kopieringsbyrån med. En bedömning ska då göras om dessa tilläggstjänster ska anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och att de därför utgör de tjänster som kunden efterfrågar i sig (C-88/09, Graphic Procédé).

Rättsfall: Framkallning av fotografier

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att framkallning av fotografisk film respektive framkallning av digitala filer via automatisk fotokorrigering utgör ett enda tillhandahållande i form av leverans av varor. Bolaget framställde på beställning papperskopior av fotografiska filmer samt digitala filer som kunderna lämnade över till bo