Lön och annan ersättning för arbete

Nytt: 2020-11-27

Sidan har justerats med anledning av de nya reglerna om tillfälligt arbete i Sverige som träder i kraft den 1 januari 2021.

Nytt: 2020-11-27

Från den 1 januari 2021 får det inte heller får vara fråga om uthyrning av arbetskraft när 183-dagarsregeln ska tillämpas

Från den 1 januari 2021 gäller att 183-dagarsregeln inte längre kan tillämpas när det är fråga om en uthyrningssituation vid ett tillfälligt arbete i Sverige. Genom lagändringen införs ett förändrat synsätt när det gäller vem som är arbetsgivare i uthyrningssituationer. Förändringen innebär att om det föreligger en uthyrningssituation ses uppdragsgivaren i Sverige som den ekonomiska arbetsgivaren.

Vissa kortvariga arbeten ses dock inte som uthyrning

Arbete i Sverige som utförs under högst 15 dagar i följd ses inte som uthyrning av arbetskraft, till den del arbetet i Sverige sammanlagt inte överstiger 45 dagar under ett kalenderår.

Vid beräkningen av antalet dagar ska bara arbetsdagar räknas med vilket innebär att lediga dagar som tillbringas i Sverige t.ex. under en helg inte ska räknas. Det är en skillnad mot beräkningen av dagar enligt 183-dagarsregeln som tar sikte på samtliga vistelsedagar. Eftersom undantaget gäller arbetsdagar så påverkar ett avbrott i vistelsen i Sverige bedömningen bara om arbete också utförs i utlandet under avbrottet.

Arbete i Sverige som utförs i mer än 15 dagar i följd överskrider 15-dagarsgränsen även om arbetet förläggs över ett årsskifte (prop. 2019/20:190 s. 56 f).

Om 15-dagarsgränsen överskrids måste en bedömning göras om arbetet i Sverige ska ses som uthyrning av arbetskraft.

Om 45-dagarsgränsen överskrids ska man ta ställning till om det är fråga om uthyrning av arbetskraft, men bara för de dagar som överstiger denna gräns. Men arbete som överstiger 15-dagarsgränsen ska inte räknas med vid bedömningen av 45-dagarsgränsen (6 b § SINK i dess lydelse från den 1 januari 2021, SFS 2020:951).

Exempel: 15-dagarsgränsen

Hans som är begränsat skattskyldig och är anställd i ett utländskt företag utan fast driftställe i Sverige kommer till Sverige för att arbeta. Han arbetar måndag till fredag vecka 1–3. Något arbete utförs inte under lördag–söndag.

Om Hans därefter åker hem över helgen och återvänder hit för arbete måndag till fredag vecka 4 anses arbetet i Sverige pågå 20 dagar i följd och det måste då göras en bedömning av om arbetet han utför här är att se som uthyrning av arbetskraft.

Om Hans utför arbete i hemlandet under helgen mellan vecka 3 och 4 blir det däremot att se som två olika arbeten om 15 respektive 5 dagar vardera.

Exempel: 45-dagarsgränsen

Nora som är begränsat skattskyldig och är anställd i ett utländskt företag utan fast driftställe i Sverige, arbetar i Sverige nio dagar vardera vid sex olika tillfällen under ett kalenderår.

De första fem arbetena kommer att omfattas av undantaget eftersom varje arbete inte överstiger 15 arbetsdagar och arbetsdagarna sammanlagt inte överstiger 45 dagar (9 dagar x 5).

Vid det sjätte arbetstillfället kommer Nora över 45-dagarsgränsen. Bedömning av om det är fråga om uthyrning av arbetskraft ska därför göras för detta arbete (men inte för de fem första arbetstillfällena).

Om Nora istället hade arbetat 20 dagar vid ett tillfälle tidigare under året ska en bedömning av om det är uthyrning av arbetskraft göras vid det arbetstillfället. De övriga fem arbetena (9 x 5) omfattas dock av undantaget eftersom varje sådant arbete inte överstiger 15 dagar.

Vad avses med uthyrning av arbetskraft?

Uthyrning av arbetskraft innebär att en fysisk person, av arbetsgivaren eller med dennas medverkan, hyrs ut eller på annat sätt ställs till förfogande för att utföra arbete i en verksamhet i Sverige som bedrivs av en annan person, uppdragsgivaren, och arbetet utförs under dennas kontroll och ledning (6 a § andra stycket SINK i dess lydelse från den 1 januari 2021, SFS 2020:951). Den svenska uppdragsgivaren ses i dessa situationer som den ekonomiska arbetsgivaren.

Uthyrning av arbetskraft förutsätter att det finns minst tre parter:

• arbetstagaren (den fysiska person) som utför arbetet
• den formella arbetsgivaren i utlandet (den som betalar ut lönen) som hyr ut eller på annat sätt ställer arbetstagaren till förfogande
• uppdragsgivaren i Sverige som är den som disponerar över arbetstagaren, som arbetstagaren utför arbetet för och som därför ses som den ekonomiska arbetsgivaren.

Uthyrning av arbetskraft i SINK-lagens mening kan även föreligga när fler än tre parter är inblandade, exempelvis när uthyrningen sker i flera led genom olika företag och oavsett om arbetsgivaren har kontroll över vilket företag som den anställda i slutändan hyrs ut till eller ställs till förfogande för.

Uthyrning föreligger däremot inte när arbetstagaren utför arbete i Sverige för den egna arbetsgivaren i utlandet. Det gör att 183-dagarsregeln kan tillämpas i en sådan situation om övriga förutsättningar i regeln är uppfyllda.

Krav på uppdragsgivaren

För att bestämmelsen om uthyrning av arbetskraft ska vara tillämplig krävs att uppdragsgivaren är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet enligt IL, oavsett om uppdragsgivaren är en fysisk eller juridisk person och oavsett om uppdragsgivaren är begränsat eller obegränsat skattskyldig. För att en uppdragsgivare som är begränsat skattskyldig ska vara skattskyldig enligt IL krävs därför att det finns ett fast driftställe enligt IL i Sverige.

Det kan också vara fråga om ett svensk handelsbolag, eller en i utlandet delägarbeskattad person där en eller flera delägare i bolaget eller i den juridiska personen är obegränsat skattskyldiga för inkomsterna eller, i annat fall, skattskyldiga för inkomster från ett fast driftställe enligt IL i Sverige.

Även svenska staten, en svensk kommun eller en svensk region kan vara en sådan uppdragsgivare som gör att bestämmelserna blir gällande (6 a § andra stycket 1–3 SINK i dess lydelse från den 1 januari 2021, SFS 2020:951).

För vem utförs arbetet?

Vid bedömningen av om arbetet utförs för den egna (formella) arbetsgivaren eller utförs för uppdragsgivaren på ett sådant sätt att denna är en ekonomisk arbetsgivare, måste en sammanvägning av flera olika omständigheter göras.

Vid prövningen av om uthyrning föreligger ska man hämta ledning i kommentarerna till artikel 15 i OECD:s modellavtal. Av kommentarerna framgår att en viktig omständighet är att avgöra hos vilken part som den anställdas arbetsuppgifter utgör en integrerad del, om det är hos den formella arbetsgivaren eller om det är hos uppdragsgivaren. En viktig aspekt i den bedömningen är vilken av dessa som bär ansvaret eller risken för den anställdas arbetsresultat. Vidare framgår av kommentarspunkt 8.14 att följande omständigheter kan ha betydelse:

• Vem som har behörighet att instruera arbetstagaren avseende det sätt som arbetet ska utföras på.
• Vem som disponerar och kontrollerar samt har ansvar för platsen där arbetet utförs.
• Om arbetstagarens ersättning faktureras direkt från den formella arbetsgivaren till företaget där arbetet utförs eller inte.
• Vem som ställer arbetsredskap och material till förfogande för arbetstagaren.
• Vem som bestämmer antalet arbetstagare och de kvalifikationer som arbetstagarna ska ha.
• Vem som har rätt att välja ut de arbetstagare som ska utföra arbetet och att avsluta det uppdragsavtal som har slutits med arbetstagaren.
• Vem som har rätt att införa disciplinära sanktioner som rör arbetstagarens arbete.
• Vem som beslutar om semester och arbetsschema för arbetstagaren.

Fakturering av kostnader för arbete är en av de faktorer som är relevanta, men inte avgörande, vid bedömningen av om arbetet som arbetstagaren utför i ett land utförs inom ramen för en anställning eller inom ramen för ett avtal om utförande av tjänster som har slutits mellan två företag (uthyrning). Om den fakturerade kostnaden motsvarar lön, förmåner och andra personalkostnader för arbetsgivaren, oavsett om ett procentuellt vinstpåslag görs eller inte, indikerar detta att lönekostnaden rätteligen belastar det företag som hyr in den anställde, dvs. det kan vara fråga om uthyrning av arbetskraft (punkt 8.15 i kommentaren till artikel 15 i modellavtalet).

Bedömning av uthyrningsregeln

När ett företag i Sverige hyr in personal till den egna verksamheten ska en prövning göras av om det svenska företaget kan anses som den ekonomiska arbetsgivaren för dessa.. Detsamma gäller om företaget ger ett annat företag i uppdrag att utföra ett arbete som är en integrerad del av den egna verksamheten. Detta sker genom en sammanvägning av samtliga omständigheter. Det kan även handla om situationer där det företag som anlitas i sin tur anlitar ett annat företag för att utföra hela eller delar av uppdraget.

Exempel: vårdsektorn

En svensk region avtalar med det svenska bemanningsföretaget A att hyra in sjuksköterskor. A har inte nog med personal att ställa till förfogande vilket gör att de i sin tur måste hyra in personal från det utländska bemanningsföretaget B för att kunna fullfölja avtalet. B saknar fast driftställe i Sverige. Regionen leder och kontrollerar det arbete som sjuksköterskorna utför. Det är regionen som ansvarar för den övergripande arbetsledningen, som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen, som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande och som får nyttan av det utförda arbetet. Regionen anses därför som uppdragsgivare och den ekonomiska arbetsgivaren för de sjuksköterskor som utför arbetet. Det spelar ingen roll i sammanhanget om sjuksköterskorna är anställda av det svenska företaget A eller det utländska företaget B, det blir samma resultat. A ses inte som den ekonomiska arbetsgivaren för de sjuksköterskor som hyrs in från B eftersom A:s verksamhet är att hyra ut personal.

Exempel: byggbranschen

Det svenska tillverkningsföretaget C avtalar med det utländska byggföretaget D att D ska utföra renoverings- och reparationsarbete av C:s fabrik. D utför arbetet med egen personal men även genom att hyra in personal från det utländska bemanningsföretaget E och anlita den utländska underentreprenören F för ett delprojekt. F ställer enbart personal till förfogande. Renovering och reparation av egna lokaler är inte C:s normala verksamhet men dessa arbetsuppgifter är normal verksamhet för D. Det är D som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen under tiden som byggarbetet utförs, som ansvarar för den övergripande arbetsledningen och som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande. Företag D är därför ekonomisk arbetsgivare för de anställda i E och F. Det som är avgörande för om uthyrningsreglerna blir gällande i den här situationen är om D är en uppdragsgivare som är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i Sverige, d.v.s. om D har ett fast driftställe enligt IL här.

Exempel: koncernföretag och uppdrag som VD respektive ekonomichef

Ett utländskt moderföretag G beslutar att två av G:s anställda ska utstationeras till det svenska dotterföretaget H för att tillfälligt arbeta där som vd respektive ekonomichef i fem månader. Det arbete som vd:n och ekonomichefen utför är en integrerad del av H:s verksamhet. Det är H som disponerar, kontrollerar och ansvarar för platsen, som ställer arbetsmaterial och redskap till förfogande och som får nyttan av det utförda arbetet. H anses därför som uppdragsgivaren och den ekonomiska arbetsgivaren. Att vd:n och ekonomichefen helt eller delvis får sina instruktioner från moderföretaget G, och att G ansvarar för den övergripande arbetsledningen i koncernen, ändrar inte denna bedömning.

Exempel: koncernföretag och marknadsföringsarbete i koncernen

Företaget I är moderföretag till en grupp av företag där även det svenska dotterföretaget J ingår. För att säkerställa att J är införstått med och följer koncernens marknadsföringsstrategi sänder I ut en anställd som ska arbeta hos J i fyra månader för att hjälpa till med marknadsföringsarbetet. J anses inte vara ekonomisk arbetsgivare till den anställda personen eftersom arbetet utförs på uppdrag av I och ingår i det företagets verksamhet som moderföretag.

Exempel: koncernföretag och koncernens HR-funktion

Företaget K och det svenska företaget L ingår i samma multinationella koncern. En stor del av koncernens verksamhet kräver att anställda i olika funktioner i olika företag arbetar under ledning av chefer som kan vara anställda i andra länder och är anställda av andra företag inom koncernen. En anställd vid företaget K ansvarar för ledning och kontroll av koncernens HR-funktion, som är en central funktion för koncernen, och reser därför regelbundet till de andra företagen i koncernen. Så även till L. Företaget K fakturerar ut kostnaderna till de andra företagen inom koncernen utifrån beräkningar som tar hänsyn till flera olika faktorer, t.ex. antalet anställda. Arbetet som den anställda utför i Sverige är en del av en central koncernfunktion och utförs för koncernen och inte specifikt på uppdrag av L och L är därför inte ekonomisk arbetsgivare för den anställda hos K.

Ikraftträdande

Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2021 och de nya bestämmelserna i 6 a och 6 b § § SINK tillämpas första gången på lön och förmån för arbete som utförs efter den 31 december 2020 där ersättningen betalas efter detta datum och den äldre lydelsen av 6 § SINK tillämpas på lön eller förmån för arbete som utförs före den 1 januari 2021. Det innebär att både förskott som betalas ut 2020 för arbete som ska utföras 2021 och efterskott som betalas under 2021 för arbete som utförts 2020, beskattas enligt de gamla bestämmelserna (ikraftträdandebestämmelserna till SFS 2020:951).

Från den 1 januari 2021 gäller också att en utländsk utbetalare (utan fast driftställe i Sverige) ska göra skatteavdrag.