Stadigvarande bostad

Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad

Avdrag får inte göras för ingående skatt som avser en stadigvarande bostad (13 kap. 26 § ML), den ingående skatten är alltså inte avdragsgill. Avdragsbegränsningen gäller dock inte för ingående skatt för leveranser av varor, tillhandahållanden av tjänster, unionsinterna förvärv av varor eller import för att utföra sådana tjänster på fastigheter som uttagsbeskattas i enlighet med bestämmelserna i 5 kap. 32–34 §§ ML. Detta även om det är fråga om stadigvarande bostad (13 kap. 27 § ML). Avdragsbegränsningen gäller inte heller ingående skatt avseende jordbruksarrende, även till den del arrendet omfattar bostad.

Avdragsbegränsningen har betydelse bl.a. i de fall en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt bedrivs helt eller delvis i en byggnad som anses vara stadigvarande bostad och för jordbruksnäringen där ingående skatt kopplad till mangårdsbyggnad eller personalbostäder inte är avdragsgill (se dock jordbruksarrende ovan). Avdragsbegränsningen omfattar inte bara inköp till en byggnad, såsom inredning, reparationer och dylikt, utan även sådant som har en anknytning till det stadigvarande boendet. Som exempel kan nämnas att en garagebyggnad för en personbil anses ha anknytning till en stadigvarande bostad.

Rättsfall: installation av bergvärme

Kammarrätten har prövat avdragsbegränsningen när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Verksamheten bedrevs i en klart avskild och anpassad del av fastigheten. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att den ingående skatten inte var avdragsgill (KRNS 2009-03-10, mål nr 3541-08). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Solcellsanläggning för mikroproduktion av el

Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad kan vara tillämplig vid inköp och installation av solcellsanläggning för mikroproduktion av el, om anläggningen levererar el till en byggnad som används för boende.

Rättsfall: solcellsanläggning

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det förhållandet att den el som en solcellsanläggning producerar till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostäder inte medför att anläggningen som sådan kan anses vara en del av en stadigvarande bostad. Solcellsanläggningen har monterats på taken till byggnaderna. Den del av den ingående skatten som hänför sig till förvärvet av solcellsanläggningen och som kan anses hänförlig till föreningens skattepliktiga försäljning av el är därför avdragsgill för föreningen (HFD 2019 ref. 50). Se vidare Skatteverkets ställningstagande om avdragsgill ingående skatt vid förvärv och installation av en solcellsanläggning.

Tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme

Tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme ingår normalt i hyran för bostaden. I vissa fall kan de dock anses som separata skattepliktiga tillhandahållanden. Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad kan vara tillämpligt även om hyresvärdens tillhandahållande av el, gas, vatten eller värme är skattepliktigt.

Samfällighetsförening som uppför och förvaltar en gemensamhetsanläggning

Skatteverket anser att samfällighetsföreningar som uppför och fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningar mot ersättning bedriver en självständig ekonomisk verksamhet och att tillhandahållandet gentemot medlemmarna utgör leverans av varor mot ersättning alternativt tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Det ligger inom ramen för föreningens förvaltningsuppdrag att bygga och förvalta gemensamhetsanläggningen. Samfällighetsföreningen har avdragsrätt för ingående skatt på sina förvärv enligt allmänna regler. Föreningens tillhandahållande till medlemmarna är inte uthyrning av fastighet utan ska ses som tillhandahållande av skattepliktiga förvaltningstjänster i enlighet med föreningens ändamål. Skatteverket anser därför att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad inte är tillämplig för föreningen. Den omständigheten att förvärven i vissa fall skulle ha varit att hänföra till stadigvarande bostad om medlemmarna själva gjort dessa förvärv innebär inte att de för föreningens del ska anses hänförliga till stadigvararande bostad (jfr RÅ 2007 not 139 och RÅ 2010 ref 43). Däremot kan avdragsbegränsningen bli tillämplig hos medlemmarna när det gäller förvärv av samfällighetsföreningens tjänster.

Inventarier

Skatteverket anser att avdragsbegränsningen gäller även anskaffning av sådan lös egendom som kan hänföras till bostaden. Lös egendom som kan hänföras till bostaden är sådan inredning eller inventarier som kan anses vara typiska för boende i en normal bostad. Detta innebär att oavsett vilken slags verksamhet som bedrivs i en byggnad eller del i den som omfattas av avdragsbegränsningen gäller detta även sådana tillgångar i byggnaden som exempelvis möbler, köksutrustning, TV-apparater och andra för boende typiska tillgångar. Även om sådana tillgångar, exempelvis kontorsmöbler, används i verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt gäller avdragsbegränsningen när de är placerade i en byggnad eller del i den som omfattas av avdragsbegränsningen. I verksamhetslokaler som omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad kan det finnas inredning eller inventarier som är anskaffade för verksamheten och inte är sådana för boende typiska tillgångar som nämnts i det föregående. Sådan lös egendom bör inte hänföras till bostaden varför avdragsbegränsningen enligt Skatteverkets mening inte gäller bara på den grunden att egendomen finns i en byggnad eller del i den som omfattas av avdragsbegränsningen (se även KRNG 2010-04-27, mål nr 5622-5624-09 och KRNS 2010-06-16, mål nr 6982-09 och 7077-09).

Rättsfall: skrivbord och skrivbordslampor i hemmet

Avdragsbegränsningen för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad är tillämplig med avseende på en arbetsgivares inköp av skrivbord och skrivbordslampor som placeras i de anställdas hem för att användas vid arbete hemifrån. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad är en schablonregel som ska tillämpas även om avdragsrätt för ingående skatt finns enligt huvudregeln eftersom skatten hänför sig till beskattade transaktioner. Vidare konstaterade domstolen att avdragsbegränsningen även omfattar lös egendom samt att det inte framgick av lämnade förutsättningar att de anställdas arbetsplatser i hemmen kommer att vara avskilda från bostaden i övrigt (HFD 2023 ref. 31).

Byggnadens karaktär

Det kan i många fall uppkomma tveksamheter om vad som förstås med en stadigvarande bostad. Som regel avses med detta en fastighet eller en del av en byggnad som är inrättad för boende. Detta innebär att en mangårdsbyggnad som används som fritidshus inte ger rätt till avdrag. Det är byggnadens karaktär som i första hand är avgörande. Det måste ske en helhetsbedömning av karaktären på byggnaden med avseende bl.a. på dess konstruktion, storlek, planlösning och utrustning.

Byggnadens användning

Att även en byggnads användning i vissa fall kan ha betydelse vid bedömningen av om den omfattas av avdragsbegränsningen eller inte framgår också av några av nedan återgivna domar. Av avgöranden i Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen framgår att en stuga respektive lägenheter som i sin helhet används i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad.

Så kan också vara fallet, enligt nedanstående domar från Högsta förvaltningsdomstolen, när en del av en stadigvarande bostad används i en verksamhet och den delen är klart avskild från bostadsdelen i övrigt och dessutom är särskilt anpassad för den bedrivna verksamheten.

Anpassad och avskild

Högsta förvaltningsdomstolen har i två mål bedömt att den ingående skatten kan vara avdragsgill även om den aktuella byggnadens karaktär är en bostad (RÅ 2003 ref. 100 I och II). Av domskälen framgår följande:

”Enligt Regeringsrättens mening måste avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. Det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en sådan byggnad anpassad för boende bör inte medföra ett annat synsätt. Omständigheterna i det enskilda fallet måste vara avgörande.”

Det första målet gällde ett bolag som uppförde ett småhus i två våningar. I byggnaden skulle fyra kontorsarbetsplatser inredas och bolaget skulle disponera möteslokaler. Det skulle vidare finnas ett pentry i byggnaden och en videokonferensanläggning skulle installeras. Bolaget uppskattade att 30 procent av bostadsytan skulle användas för kontorets räkning. En för bostad och kontor gemensam entré skulle användas. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att några specialarrangemang i form av särskild utrustning eller anpassning inte planerats eller vidtagits för den del av byggnaden som skulle användas i verksamheten och att det inte heller framstod som klart vilka delar av bostaden som skulle användas för verksamheten. Eftersom några utrymmen i byggnaden inte inrättats och klart avskilts för något annat ändamål än stadigvarande bostad ansåg domstolen att avdragsbegränsningen i numera 13 kap. 26 § ML gällde hela byggnaden (RÅ 2003 ref. 100 [I]).

Högsta förvaltningsdomstolen anger dessutom i domskälen i detta mål att bara det förhållandet att utrymmen i en byggnad inrättad som stadigvarande bostad används som arbetsrum i en näringsverksamhet inte kan medföra att dessa utrymmen i mervärdesskattehänseende ska anses vara annat än del av den stadigvarande bostaden.

Det andra målet gällde ett bolag som genomfört en renovering av ett småhus i tre plan. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden. På det nedre planet i byggnaden fanns en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Denna del, som hade egen entré, bestod av tre arbetsrum, ett pentry och en toalett. Teknisk utrustning hade installerats för en kostnad av ungefär 100 000 kr. Eftersom det inte framkommit att denna del av byggnaden användes för annat än kontorsverksamheten och eftersom den var helt avskild från byggnaden i övrigt fann Högsta förvaltnings­domstolen att den delen av byggnaden inte skulle anses vara en del av den stadigvarande bostaden. Den ingående skatt som hänförde sig till den del av byggnaden där verksamheten bedrevs var därför avdragsgill (RÅ 2003 ref. 100 [II]).

Mot bakgrund av innehållet i dessa båda avgöranden från Högsta förvaltnings­domstolen har Skatteverket redogjort för sin syn i ett ställningstagande om tillämpningen av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Den ”anpassning för verksamheten” som krävs för att den ingående skatten ska vara avdragsgill är att den byggnad eller byggnadsdel där verksamhet bedrivs tillförts sådan utrustning, tekniska och sanitära installationer, inredning m.m. som är normalt för den typ av verksamhet som bedrivs. Detta bör gälla både i de fall en klart avskild del av en byggnad med bostadskaraktär används för en viss verksamhet och i de fall en byggnad av bostadskaraktär, i vilken det inte alls förekommer något stadigvarande boende, i sin helhet används för en viss verksamhet. För att kravet på ”klart avskild” verksamhetsdel dessutom ska vara uppfyllt får inte verksamhetsdelen vara en del av bostadsutrymmet exempelvis genom att det finns en gemensam entré eller det i övrigt framstår som om bostads- och verksamhetsdelarna är integrerade med varandra i den meningen att de kan användas som en enhet.

Samlad bedömning

Nedan finns exempel på praxis från kammarrätterna som avser frågan om en lägenhet eller byggnad eller en del av en lägenhet eller av en byggnad omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. Skatteverket anser att denna praxis kan ge ledning vid bedömningen av denna fråga. Av denna praxis framgår att domstolarna gjort en samlad bedömning av samtliga omständigheter i de enskilda fallen för att avgöra om en byggnad eller lägenhet eller del av en byggnad eller av en lägenhet omfattas av avdragsbegränsningen eller inte. Vid denna bedömning har omständigheter såsom byggnadens karaktär, verksamhetsdelens avskildhet, omfattningen av särskild verksamhetsanpassning och byggnadens användning haft särskild betydelse.

Rättsfall: frisersalong i källare

Kammarrätten ansåg att en frisersalong som var inrymd i en källare inte omfattades av avdragsbegränsningen, eftersom den anpassats för verksamheten och att den klart avskilts från bostadshusets bostadsdel. Källarlokalen uppgavs vara specialinredd för frisörverksamheten och hade separat ingång, särskild ventilationsanläggning och en särskild branddörr som avskilde lokalen från den övriga källaren. Vatten och avlopp hade dragits till schamponeringsstolar (KRNG 2004-09-09, mål nr 3824-04).

Rättsfall: lägenhet med kontorsinredning

En ombyggd lägenhet som användes som kontor har av kammarrätten ansetts vara stadigvarande bostad i ML:s mening. Lägenheten bestod av tre rum, dusch, toalett och ett normalkök och var inredd med kontorsmöbler. Källaren i byggnaden användes som lager, förråd och verkstad för verksamheten. Anpassning av lokalerna för verksamheten hade skett genom dragning av extra el- och dataledningar och genom förbättrad belysning. Företagsledaren hade varit folkbokförd på lägenhetens adress under viss tid. Kammarrätten fann vid en samlad bedömning att lägenheten var att betrakta som stadigvarande bostad (KRSU 2004-10-27, mål nr 1110-03).

Rättsfall: gemensamma utrymmen

Kammarrätten ansåg att den ingående skatten inte var avdragsgill i ett fall som gällde en byggnad där ett bolag för sin verksamhet disponerade större delen av bottenvåningen i en tvåvåningsbyggnad. I övrigt beboddes byggnaden av en styrelseledamot i bolaget. Av omständigheterna i ärendet framgick dessutom att vissa utrymmen i byggnaden var gemensamma för verksamheten och för det privata boendet (KRNS 2005-05-30, mål nr 2592-04).

Rättsfall: avskild vindslokal

I ett avgörande från kammarrätten har en ombyggd vindslokal ansetts vara helt avskild från byggnaden i övrigt. Lokalen var belägen på ett eget våningsplan och hade en separat ingång från trapphuset utan någon övrig förbindelse med någon annan del av huset. Fyra personer hade sin permanenta arbetsplats i lokalen som saknade kök men var utrustad med ett pentry på ca 1 kvm. I övrigt var lokalen anpassad för verksamheten med tre arbetsstationer med datorer och bredbandsuppkoppling och hade förvaringssystem för kontor och konferensutrustning. Kammarrätten ansåg att vindslokalen inte omfattades av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad. (KRNS 2005-09-02, mål nr 7079-03).

Rättsfall: SPA

Kammarrätten har bedömt att ett ombyggt förråd, bastu och garage som låg cirka två meter från bostadshuset inte var så klart avskilt eller så särskilt anpassat att den ingående skatten var avdragsgill. Förrådet byggdes om till en SPA-del med bastu, bubbelpool, dusch, wc och omklädningsrum. Vid sidan av den ursprungliga byggnaden, närmast garagedelen, byggdes en carport med en sådan takkonstruktion att en övervåning med konferensdel rymdes. Kammarrätten anförde att det förhållandet att vissa utrymmen användes i verksamheten inte medförde att de i mervärdesskatte­hänseende skulle anses vara annat än en del av den stadigvarande bostaden (KRSU 2007-08-29, mål nr 960-06 och 962-06).

Grupp-, äldre- och vårdboenden

Det finns många olika sorters boenden inom vård- och omsorgssektorn. Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad kan i vissa fall omfatta även sådana boenden och påverkar därför även möjligheten till frivillig beskattning för uthyrning av fastighet. Enligt 12  kap. 5–7 §§ ML kan uthyrning av byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet, omfattas av frivillig beskattning. En lokal som utgör stadigvarande bostad kan emellertid inte omfattas av frivillig beskattning (12 kap. 5 § ML). En bedömning av om sådana boenden utgör stadigvarande bostad eller inte måste göras i varje enskilt fall. Nedanstående rättspraxis kan vara till ledning för bedömningen.

Rättsfall: servicelägenheter och gruppbostäder

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ingående skatt för en kommun inte var avdragsgill avseende servicelägenheter och gruppbostäder. De aktuella bostäderna uppläts med hyresrätt och användes av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden och bedömdes därför omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad (RÅ 1993 ref. 30).

Rättsfall: äldreboende i lägenheter

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked angående frågan om vad som är att anse som stadigvarande bostad (RÅ 1997 not. 245). Ansökan gällde ombyggnaden av ett ålderdomshem till lägenheter. I byggnaden skulle även ingå t.ex. trapputrymmen, vindskontor, förråd, personalutrymmen och lokaler för gemensamma aktiviteter. Elva av lägenheterna skulle användas för s.k. korttids- och växelboende. Skatterättsnämndens majoritet anförde följande:

”Samtliga de bostäder som avses i ärendet och förhållandena i övrigt är, såvitt är av betydelse för den nu aktuella prövningen, enligt nämndens mening så likartade med dem som förelåg i det tidigare förhandsbeskedet (anm. RÅ 1993 ref. 30) att det inte finns skäl att i det aktuella ärendet göra en annan bedömning. Den omständigheten att elva lägenheter ska användas för korttidsboende bör enligt nämndens mening inte ha någon betydelse för bedömningen av dessa lägenheters karaktär, eftersom de synes inrättade på samma sätt som de lägenheter som ska användas för mer permanent boende. Samtliga de med ansökningen avsedda lägenheterna och de utrymmen som får anses höra till lägenheterna får därför anses som stadigvarande bostäder för vilka den ovannämnda inskränkningen i rätten till avdrag för ingående skatt gäller.” Enligt nu gällande ML var alltså den ingående skatten inte avdragsgill.

Rättsfall: övrigt äldreboende

Kammarrätten har bedömt att vid äldreboende, i vad som tidigare benämndes sjukhem eller ålderdomshem, bör utgångspunkten vid bedömningen av om äldreboendet sker i en stadigvarande bostad eller inte vara den standard som de boende har. Det bör enligt kammarrätten beaktas om det finns tillgång till för en stadigvarande bostad normala funktioner såsom kokmöjligheter och sanitär utrustning. (KRNG 2001-10-18, mål nr 636-2000 och 6711−6714-2000).

En lägenhet kan dock i vissa fall omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad trots att det saknas kokmöjligheter. Vid en bedömning av om ett boende omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad i ML får en samlad prövning göras av lägenhetens karaktär, användning och övriga omständigheter, se bl.a. RÅ 2005 not. 78.

Rättsfall: Vårdboende

Högsta förvaltningsdomstolen har, i två fall av förhandsbeskeds­ärenden från Skatterättsnämnden, prövat om förutsättningarna för frivillig beskattning var uppfyllda för uthyrning av lokaler som användes för vårdboende.

I ett av fallen bestod varje vårdrum av hall, kapprum, pentry, allrum inklusive sovplats, badrum samt förråd och var inrättat för permanentboende. Det planerade vårdboendet var avsett för vårdtagare med ett mycket omfattande vårdbehov, vilka beviljades detta boende som socialt bistånd med stöd av socialtjänstlagen. Verksamheten uppgavs i stor utsträckning vara inriktad på vård i livets slutskede. Vistelsetiden för de vårdboende beräknades uppgå till i genomsnitt två år (SRN dnr 7-12/I).

I det andra fallet var varje boenderum ytmässigt en enhet bestående av sovrum, vardagsrum, kapprum och en köksdel. Varje boenderum hade dessutom ett särskilt sanitetsutrymme (SRN dnr 20-11/I).

Högsta förvaltningsdomstolen delade Skatterättsnämndens bedömning att uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum utgör sådan uthyrning som enligt numera 12 kap. 5–7 §§ ML inte kan omfattas av frivillig beskattning (HFD 2013 ref. 79 I och II).

Rättsfall: hem för vård eller boende

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och i likhet med Skatterättsnämnden ansett att uthyrning av boenderum till ensamkommande flyktingbarn utgör sådan uthyrning av stadigvarande bostad som enligt numera 12 kap. 5–7 §§ ML inte kan omfattas av frivillig beskattning.

Uthyrningen avsåg uthyrning av lokaler till en kommun för användning som hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § SoL (HFD 2015 not. 56).

Skatteverket har kommenterat rättsfallet och konstaterat att det i målet inte var frågan om sådan rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig. En sådan uthyrning innebär i normalfallet att avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad inte är tillämplig (Skatteverkets rättsfallskommentar HFD, mål nr 5725-14, stadigvarande bostad och Skatteverkets ställningstagande Skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet).

Rättsfall: tröskelboende

Ett företags uthyrning av bostadsmoduler till en kommun för användning som s.k. tröskelboende utgjorde enligt ett av Högsta förvaltningsdomstolen fastställt förhandsbesked en ej skattepliktig upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet. Av motiveringen i förhandsbeskedet framgår att Skatterättsnämnden ansåg att bostadsmodulerna utgjorde stadigvarande bostäder, trots att vissa bostäder saknade kök eller hygienutrymmen. Det primära i verksamheten var i detta fall att erbjuda bostad till de hemlösa. Bostäderna skulle användas för ett mer eller mindre permanent boende där inslaget av omsorg ansågs begränsat (RÅ 2005 not. 78).

Rättsfall: moduler avsedda för tillfällig uppställning med anslutning till el och vatten

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om avdragsbegränsningen är tillämplig på moduler som är avsedda för tillfälliga uppställningar och som har anslutningar till el och vatten som ligger på marken. De aktuella modulerna är avsedda att användas under en begränsad tid och kan enkelt och snabbt flyttas. Enligt domstolen kan en sådan konstruktion som är av så tillfällig karaktär inte liknas vid bostäder i det allmänna bostadsbeståndet och inte heller anses vara avsedd för ett permanent boende. Avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad är därför inte tillämpligt när det gäller förvärv av sådana moduler (HFD 2021 ref. 64).

Enligt skatteverkets bedömning innebär ovanstående att avdragsbegränsningen i normalfallet inte är tillämplig när det gäller sådana byggkonstruktioner som inte utgör fastighet enligt ML och som vare sig liknas vid bostäder i det allmänna bostadsbeståndet eller används för permanent boende (jämför även RÅ 2005 not. 78).

Rättsfall: boende med stöd för personer i aktivt missbruk

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att uthyrning av bostadsrum och andra ytor i en lokal som användes för boende med stöd för personer i aktivt missbruk, öppenvård m.m., kunde omfattas av frivillig beskattning enligt numera 12 kap. 5–7 §§ ML. Varken bostadsrum eller de andra ytorna utgjorde stadigvarande bostad. Bostadsrummen saknade kök och de boende hade inte heller tillgång till något kök i byggnaden, där de själva kunde laga mat. De boende fick endast tillgång till ett rum en natt i taget. De hade inte någon egen nyckel och var inte garanterade samma rum om de stannade ytterligare en natt. De fick inte ta emot besök eller lämna några tillhörigheter i rummet. Boendet var inte anpassat för att stödja hemlösa personer utan personer med missbruksproblem. De boende kunde ha egna bostäder som de inte kunde nyttja på grund av missbruket. Det längre perspektiv på boende som förelåg i RÅ 2005 not. 78 (om tröskelboende – se ovan) – och som naturligt ligger i begreppet stadigvarande bostad – saknades för det nu aktuella boendet. Domstolen ansåg därför att bostadsrummen i det aktuella boendet varken var utformade eller användes på ett sätt som var normalt för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet (HFD 2016 ref. 50).

Rättsfall: äldreboende och social omsorg

Frågan gällde uthyrning av vårdboende till en kommun och om EU-domstolens avgörande C-335/14, Les Jardins de Jouvence innebär att hela upplåtelsen av vårdlokalerna ska anses ske för omsorgsverksamhet och därmed kunna omfattas av frivillig beskattning enligt numera 12 kap. 5–7 §§ ML.

Skatterättsnämnden ansåg att till den del vårdlokalerna avsåg de äldres lägenheter var det fråga om stadigvarande bostad som inte kan omfattas av frivillig beskattning (12 kap. 5 § ML). Detta även om tillhandahållandet av lägenheterna sker inom ramen för social omsorg (SRN dnr 35-16/I). Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 21 maj 2018, mål nr 6665-17, fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Samlingsutrymmen i ett gruppboende – stadigvarande bostad?

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att kök med matplats, allrum och tv-rum i ett gruppboende som nyttjas av såväl de boende som av personalen och som är möjliga att hyra ut separat kan omfattas av frivillig beskattning under vissa förutsättningar. I målet innehöll de boendes egna lägenheter alla de faciliteter som är normalt för en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet, dvs. köksdel, vardagsrum, sovrum och hygienutrymmen. Uthyrningen skedde till en kommun. De gemensamma utrymmena var därför i detta avseende inte ett komplement till lägenheterna. Då det också krävdes omfattande vårdinsatser av personalen när de boende befann sig i utrymmena skulle uthyrningen inte anses avse stadigvarande bostad utan utrymmen där kommunen bedriver omsorgsverksamhet. Uthyrningen av dessa ytor kunde därför omfattas av frivillig beskattning (Skatteverkets rättsfallskommentar om frivillig beskattning med anledning av HFD 2016 ref. 51).

I enlighet med ovan nämnda avgörande anser Skatteverket att om de boendes egna lägenheter i gruppboendet är utrustade med alla faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet och de boende och personalen på gruppboendet använder sådana samlingsutrymmen som en del av vård- eller omsorgsverksamheten, så utgör samlingsutrymmena inte stadigvarande bostad.

Om däremot de boendes egna rum eller lägenheter saknar någon av de faciliteter som normalt finns i en lägenhet i det allmänna bostadsbeståndet nyttjas gruppboendets gemensamma kök med matplats, tv-rum, allrum och liknande samlingsutrymmen som komplement till de egna lägenheterna. I sådant fall används samlingsutrymmena som en del av de boendes stadigvarande bostad samtidigt som ytan används i vård- eller omsorgsverksamheten.

Avdragsgill ingående skatt när samlingsutrymmen i gruppboendet omfattas av avdragsbegränsningen

Om samlingsutrymmena inte enbart används i vårdverksamheten utan också används som stadigvarande bostad kan de inte separat bli föremål för frivillig beskattning, till skillnad från vårdytor och personalutrymmen. I stället får sådana samlingsutrymmen anses ingå som en underordnad del av den totala lokalupplåtelsen till staten, en kommun, ett kommunalförbund eller ett samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser.

Det innebär dock inte att det helt saknas möjlighet för fastighetsägaren att återfå ingående skatt som avser dessa samlingsutrymmen. Den ingående skatten är avdragsgill för den andel som kan anses gälla den bedrivna vården eller omsorgen. En skälig fördelningsnyckel för att beräkna den avdragsgilla andelen av ingående skatt som avser samlingsutrymmena är enligt Skatteverkets uppfattning förhållandet mellan de ytor som omfattas av frivillig beskattning och gruppboendets totala yta, minskad med ytan för de samlings­utrymmen som inte omfattas av frivillig beskattning och yta för biutrymmen.

Skatteverket anser att det är lämpligt att använda samma fördelningsnyckel för beräkning av utgående skatt på hyresersättningen.

Elevhem

Nedan finns en sammanfattning av den praxis som gäller bedömningen om elevhem kan anses vara en stadigvarande bostad och om den ingående skatten då är avdragsgill eller inte. En bedömning måste göras i varje enskilt fall. Skatteverket anser att följande praxis kan vara till ledning för bedömningen.

Rättsfall: elevhem

Kammarrätten har bl.a. bedömt om ett elevhem var att betrakta som stadigvarande bostad eller ej. Rummen på elevhemmet saknade både matlagningsmöjligheter och sanitär utrustning och hade alltså en lägre standard än vad bostäder på den öppna bostadsmarknaden har. Kammarrätten yttrade i domskälen att när det gäller boende på elevhem får standarden anses underordnad användningssättet vid bedömningen av om det är fråga om stadigvarande bostad eller inte. Eftersom eleverna stadigvarande bodde på elevhemmet fann domstolen att boendet var att hänföra till begreppet stadigvarande bostad och den ingående skatt som gällde elevhemmet alltså inte var avdragsgill (KRNJ 2002-10-11, mål nr 540-1999).

Rättsfall: elevhem i undervisningsverksamhet

Skatterättsnämnden har ansett att ett elevhem som hyrdes ut till en kommun inte var stadigvarande bostad utan hade en sådan anknytning till den av kommunen bedrivna undervisnings­verksamheten att byggnaden ansågs vara en integrerad del i verksamheten (SRN 2004-05-11). Skatteverket har bland annat belyst möjligheten till frivillig beskattning vid uthyrning av ett elevhem till en kommun i ett ställningstagande om logi i elevhem och vid uthyrning av elevhem till en kommun.

Hotell eller hotelliknande verksamhet

Skatteverket har belyst tillämpningen av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad, och flera andra mervärdeskatterättsliga frågor, i ett ställningstagande om skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse.

Nedan finns exempel på domar där domstolarna har bedömt om den ingående skatten är avdragsgill på grund av att skattepliktig hotellverksamhet bedrivs, jämför 10 kap 36 § första stycket punkt 4 ML.

Rättsfall: uthyrningsstuga

Skatterättsnämnden har bedömt om den ingående skatten för anskaffning av en sommarstuga som ett bolag avsåg att hyra ut var avdragsgill (SRN 2000-10-04). Det var fråga om två olika uthyrningssituationer. Den första situationen avsåg långtidsuthyrning av stugan till andra företag som i sin tur skulle använda stugan för att bedriva korttidsuthyrning. Nämnden ansåg här att den ingående skatten var avdragsgill för bolaget på anskaffnings- och driftkostnader som gällde stugan under förutsättning att den aktuella uthyrningen omfattades av frivillig beskattning. Den andra situationen som Skatterättsnämnden tog ställning till gällde korttidsuthyrning som sökandebolaget skulle bedriva i egen regi. Först konstaterade nämnden att stugan i detta fall skulle anses använd i verksamhet som enligt ML utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Även här ansåg sedan Skatterättsnämnden att den ingående skatten på anskaffnings- och driftkostnader för stugan var avdragsgill för bolaget. I sin motivering som gällde den avdragsgilla ingående skatten sade nämnden att en fritidsbostad som i likhet med vad som är fallet i ärendet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte är en stadigvarande bostad i mervärdesskatte­hänseende. Vidare ansåg nämnden när det gällde långtidsuthyrning att bara det förhållandet att det inte är bolaget utan hyrestagaren som driver verksamheten inte bör medföra att stugans mervärdesskatterättsliga karaktär bör vara en annan än i det fall bolaget självt hyr ut stugan för korttidsboende. En uthyrningsstuga som i sin helhet används i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet har alltså Skatterättsnämnden inte ansett vara stadigvarande bostad. Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rättsfall: lägenheter

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende bedömt frågan om avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad gällde när en fastighetsägare skulle hyra ut lägenheter till ett hotellföretag för stadigvarande användning i dess hotellverksamhet. Högsta förvaltnings­domstolen, som fastställde förhandsbeskedet, angav att fastighetsägarens ingående skatt på kostnader för anskaffning och drift av de aktuella lägenheterna var avdragsgill under förutsättning att uthyrningen gjordes med frivillig beskattning enligt bestämmelserna i numera 12 kap. 5–7 §§ ML. En lägenhet som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet används inte för permanent boende och är därför inte stadigvarande bostad i ML:s mening (RÅ 2002 not. 174).

Uthyrningsstuga – privat boende del av år

Skatteverket anser att avdragsbegränsningen är tillämplig om en möblerad stuga, en möblerad lägenhet eller ett möblerat rum inte uteslutande är avsett att användas för skattepliktig rumsuthyrning. Det räcker därmed inte att en bostad eller ett utrymme i en stadigvarande bostad till viss del används i skattepliktig verksamhet för att den ingående skatten ska vara avdragsgill. Avdragsbegränsningen är tillämplig då privat användning av den möblerade bostaden eller av det möblerade rummet förekommer.

Rättsfall: företagsbostäder

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att den ingående skatten på bl.a. ombyggnad av lokaler till lägenheter för användning i en hotelliknande verksamhet är avdragsgill. Den verksamhet sökanden skulle bedriva avsåg korttidsupplåtelser av s.k. företagsbostäder. Domstolen bedömde att verksamheten var skattepliktig eftersom det var fråga om rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Därmed var den ingående skatten på utgifter för ombyggnad och drift till den del fastigheten användes för denna verksamhet avdragsgill (RÅ 2002 not. 175). Se även RÅ 2002 ref. 67 med samma utgång.

Rättsfall: uthyrning till staten

Högsta förvaltningsdomstolen har konstaterat att avdragsbegränsningen som gäller stadigvarande bostad kan vara tillämplig på en uthyrning till staten, även för det fall uthyrningen sker med frivillig beskattning. I målet var det frågan om en uthyrning av gästforskarbostäder till en statlig institution som i sin tur skulle hyra ut bostäderna till forskare. Bostäderna var till sin karaktär stadigvarande bostäder och skulle även användas på detta sätt av gästforskarna. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att avdragsbegränsningen som gäller stadigvarande bostad i numera 13 kap. 26 § ML är tillämpligt på uthyrningen till staten. Det förhållandet att det saknas möjlighet att begränsa den frivilliga beskattningen vid uthyrning till staten innebär inte att avdragsbegränsningen inskränks (RÅ 2010 ref. 43).

Uthyrning av stadigvarande bostad till staten kan inte längre omfattas av frivillig beskattning (12 kap. 5 § ML).

Rättsfall: tillfälligt boende för anställda

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt utgången i ett förhandsbesked, där Skatterättsnämnden bedömt att ingående skatt är avdragsgill för ett företag, som hyr en byggnad för användning som tillfällig bostad åt sina anställda när de genomgår internutbildning. I ett sådant fall är den ingående skatten avdragsgill när den avser inköp för byggnaden. Byggnaden hade karaktär av hotellbyggnad. Det fanns speciella brandlarm, nödbelysning m.m.

Den av bolaget förhyrda fastigheten innehöll, förutom vissa gemensamhetsutrymmen, 18 bostadslägenheter som används för korttidsboende i samband med personalutbildning. Ingen del av fastigheten användes på ett sådant sätt att personalen bereddes ett boende som för dem kunde ersätta en stadigvarande bostad. Den nuvarande användningen uppgavs vara av mer permanent karaktär, och vissa ombyggnader av fastigheten hade skett för att anpassa denna till den bedrivna verksamheten. Mot denna bakgrund fann HFD att bolagets förvärv för det aktuella korttidsboendet inte kunde anses gälla sådan stadigvarande bostad som enligt numera 13 kap. 26 § ML utesluter att den ingående skatten är avdragsgill (RÅ 2005 ref. 34).

Rättsfall: bostadsanpassningsbidrag

I flera kammarrättsdomar har den mervärdesskatt på kommunernas kostnader för s.k. bostadsanpassningsbidrag bedömts omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad (se bl.a. KRNG 2001-10-18, mål nr 6711–6714-2000). Kammarrätten anger i den här domen att oavsett om det är kommunen genom en entreprenör eller den enskilde som i praktiken utför åtgärden är det fråga om åtgärder som vidtas i enskilda personers privatbostäder. De aktuella åtgärderna omfattas därför av avdragsbegränsningen. Skatteverket har samma uppfattning som kammarrätten.

Rättsfall: ankomst- eller transitboende

Kammarrätten har prövat om uthyrning av en anläggning till Migrationsverket vilken används som ankomst- eller transitboende kan ses som stadigvarande bostad. Kammarrätten gör samma bedömning som förvaltningsrätten och anser att uthyrningen inte avser stadigvarande bostad (KRNG 2019-05-28, mål nr 4092-4093-18). Skatteverket delar kammarrättens bedömning.

Boende i logement, sovsalar och vissa andra liknande boenden av enklare karaktär

Skatteverket anser att vissa boenden av enklare karaktär, t.ex. logement med våningssängar, sovplatser i gymnastiksalar och liknande enkla platser som normalt används för tillfälligt boende, inte ska ses som stadigvarande bostad. Enligt Skatteverket får det förutsättas att sådana boenden varken är utformade eller används på ett sätt som är normalt för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet (jämför HFD 2016 ref. 50).

Delningsekonomi

Delningsekonomi är när personer exempelvis delar, hyr och lånar saker i stället för att äga dem själv. Via digitala plattformar såsom mobilapplikationer eller annan digital marknadsplats är det enkelt att skapa kontakter med andra för att dela på varor och tjänster.

Uthyrning av en bostad under kort tid kan under vissa förutsättningar vara ett skattepliktigt tillhandahållande. Uthyrningen kan ske i en verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt för den beskattningsbara person som genomför uthyrningen. Den ingående skatten är i så fall avdragsgill för vissa förvärv kopplade till den skattepliktiga uthyrningen, som exempelvis inköp av sänglinne, toalettpapper och rengöringsmedel. Ingående skatt som omfattas av avdragsbegränsningen för stadigvarande bostad, till exempel inventarier eller renoveringar är emellertid inte avdragsgill.