På grund av oriktig uppgift

Efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats

Reglerna om efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats innebär att Skatteverket även efter de ordinarie omprövningsfristerna (66 kap. 21 SFL och 66 kap. 22 §§ SFL) får ompröva ett beslut om skatt eller sådan avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL och meddela ett beslut som är till nackdel för den som beslutet gäller.

En förutsättning för ett sådant efterbeskattningsbeslut är att den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen och att ett tidigare beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).

Skatteverket får även meddela ett efterbeskattningsbeslut om den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning.

Bestämmelser om efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats finns i 66 kap. 27 § 1 a–1 b § SFL.

Ett beslut om efterbeskattning får normalt meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). För en person med kalenderår 2019 som beskattningsår innebär det att Skatteverket kan meddela ett omprövningsbeslut genom efterbeskattning fram till utgången av 2025.

Det innebär dock inte att Skatteverket ska ompröva ett beslut genom efterbeskattning under hela sexårsperioden. Under de två första åren (tvåårsfristen) ska omprövningsbeslutet i stället meddelas med stöd av 66 kap. 21 § SFL, d.v.s. som ett ordinärt omprövningsbeslut. Undantag från denna tvåårsfrist gäller om beslutet ska meddelas med stöd av 66 kap. 22 § SFL där det finns regler om förlängd omprövningstid när deklarationen kommer in för sent eller helt uteblir. Normalt innebär detta att reglerna om efterbeskattning endast blir aktuella att tillämpa under år tre till och med år sex från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut och ett beslut om efterbeskattning

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut (66 kap. 21–22 §§ SFL) och ett beslut om efterbeskattning på grund av oriktig uppgift (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL) är bl.a. att Skatteverket i det ordinära omprövningsbeslutet inte behöver bevisa att en oriktig uppgift har lämnats och att Skatteverket på eget initiativ får ompröva samma fråga flera gånger till nackdel för den som beslutet gäller (jfr. 66 kap. 28 § 1 SFL).

Den subjektiva och den objektiva bevisbördan

I materiellt hänseende krävs det inte mer för ett efterbeskattningsbeslut än för ett ordinärt omprövningsbeslut. De kriterier som uppställs för att få ett visst avdrag eller för att en viss inkomst ska vara skattepliktig är alltså desamma. Däremot skiljer sig bevisbördan åt mellan de båda besluten.

Vad gäller den subjektiva bevisbördan, d.v.s. vem som ska bevisa att ett visst faktum föreligger är det vid efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL alltid Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats och att den oriktiga uppgiften är orsaken till det felaktiga eller uteblivna beslutet. Detta gäller oavsett om det är fråga om en avdragspost, en intäktspost eller ett annat underlag för beskattning. Detta kan jämföras med det ordinarie omprövningsförfarandet där bevisbördan normalt är uppdelad mellan Skatteverket och den uppgiftsskyldige på så vis att Skatteverket har bevisbördan för intäktssidan och den uppgiftsskyldige för avdragssidan.

Vad gäller den objektiva bevisbördan, d.v.s. med vilken styrka Skatteverket ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, används begreppet ”klart framgår” (49 kap. 5 § SFL). Begreppet ”klart framgår” motsvaras av ”mycket sannolikt” som normalt används inom Skatteverket för att beteckna beviskravet för oriktig uppgift. Samma beviskrav gäller när Skatteverket ska visa att den oriktiga uppgiften är orsaken till det felaktiga eller uteblivna beslutet (orsakssambandet). Skatteverket ska alltså vid efterbeskattning göra mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats och att den oriktiga uppgiften är orsaken till det felaktiga eller uteblivna beskattningsbeslutet. Detta kan jämföras med att det under den ordinarie omprövningsperioden är tillräckligt att Skatteverket kan göra sannolikt att vissa omständigheter föreligger.

Vilka skatter och avgifter kan omprövas genom efterbeskattning?

Ett efterbeskattningsbeslut ska avse ett beslut om skatt eller sådan avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL (66 kap. 27 § SFL).

Det innebär att beslut om t.ex. inkomstskatt, mervärdesskatt och punktskatt kan omprövas genom efterbeskattning.

Vad gäller avgifter så görs det i lagtexten en direkt hänvisning till 2 kap. 2 § SFL, vilket innebär att det endast är avgifter enligt denna paragraf som kan efterbeskattas. Efterbeskattning kan därmed beslutas för avgifter som arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och sådana avgifter vars storlek bestäms i ett beslut om slutlig skatt, enligt 56 kap. 6 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 1108).

De avgifter som avses är (56 kap. 6 § SFL)

• begravningsavgift
• allmän pensionsavgift
• allmän löneavgift
• avgift till registrerat trossamfund
• kommunal fastighetsavgift
• public service-avgift

Vissa avgifter kan inte omprövas genom efterbeskattning

Om en avgift inte finns uppräknad i 2 kap. 2 § SFL så innebär det att avgiften inte kan omprövas genom efterbeskattning.

Så är t.ex. fallet med förseningsavgift (48 kap. SFL), återkallelseavgift (49 a kap. SFL), dokumentationsavgift (49 b kap. SFL), rapporteringsavgift (49 c kap. SFL), plattformsavgift (49 d kap. SFL) och kontrollavgift (50 kap. SFL). I stället finns det särskilda omprövningsfrister för vissa av dessa avgifter i 66 kap. 23–24 a-b §§ SFL.

Ett skattetillägg kan inte tas ut genom ett efterbeskattningsbeslut

Skattetillägget (49 kap. SFL) är inte en sådan avgift som omfattas av efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, eftersom skattetillägg inte finns med bland de avgifter som räknas upp i 2 kap. 2 § SFL.

Regler i SFL som gör det möjligt att fatta beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden

Även om efterbeskattningsreglerna som sådana inte tillåter ett beslut om skattetillägg så finns det andra regler i SFL som gör det möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden.

Utgångspunkten är att ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 3 § SFL). Om den deklarationsskyldiga lämnar deklarationen efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Om den deklarationsskyldiga inte lämnar någon deklaration får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (52 kap. 4 § andra stycket SFL). Bestämmelserna motsvarar de ordinarie omprövningsperioderna i 66 kap. 21–22 §§ SFL.

Bestämmelserna i 52 kap. 3-4 §§ SFL innebär att Skatteverket inom de nämnda tidsfristerna kan meddela ett separat beslut om skattetillägg. Skatteverket får under denna tidsperiod även ompröva ett beslut om skattetillägg till den uppgiftsskyldigas nackdel (HFD 2017 ref. 68).

Som ovan framgår får Skatteverket efter utgången av tidsfristerna i 52 kap. 3–4 §§ SFL inte meddela ett separat beslut om skattetillägg. Det innebär dock inte att det är omöjligt att ta ut ett skattetillägg under efterbeskattningstid. Enligt 52 kap. 5 § SFL får nämligen ett beslut om skattetillägg meddelas samtidigt med ett beslut om efterbeskattning.

Om Skatteverket fattar ett beslut om efterbeskattning av skatt, arbetsgivaravgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen, avgift enligt 1 § lagen om allmän löneavgift eller kommunal fastighetsavgift, får alltså Skatteverket även fatta ett beslut om skattetillägg efter utgången av tidsfristerna i 52 kap 3–4 §§ SFL – under förutsättning att besluten meddelas samtidigt (prop. 2010/11:165 s. 1108).

Vem kan bli efterbeskattad?

Enligt tidigare regler om efterbeskattning i TL och SBL fick efterbeskattning ske om den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningsbeslutet.

I motsvarande bestämmelse, som numera finns i 66 kap. 27 § SFL, står det att efterbeskattning får meddelas om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i mål om egen beskattning.

Varför har lagtexten ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig?

Anledningen till att lagtexten har ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig är att det tidigare i lagtexten måste skrivas likställighetsbestämmelser för att t.ex. den som har rätt till återbetalning av moms eller punktskatt efter ansökan skulle omfattas av reglerna om efterbeskattning. För att begränsa behovet av sådana likställighetsbestämmelser har regeringen undvikit att använda begreppet skattskyldig i paragrafer som även ska gälla för andra än skattskyldiga (prop. 2010/11:165 s. 1110).

Även vissa uppgiftsskyldiga företrädare kan efterbeskattas om de lämnar en oriktig uppgift. Motivet till det är att dessa företrädare såväl ska redovisa som betala sin huvudmans skatt, och att den oriktiga uppgiften därför ska anses lämnad för egen beskattning. De företrädare som på detta sätt kan efterbeskattas är de som omnämns i 5 kap. SFL, se prop. 2010/11:165 s. 1110:

• ombud för generalrepresentation
• representant för enkelt bolag eller partrederi
• huvudman för mervärdesskattegrupp
• skatterepresentant för utländsk försäkringsgivare.

Under vilka förutsättningar får Skatteverket meddela ett beslut om efterbeskattning?

För att meddela ett beslut om efterbeskattning måste följande grundförutsättningar vara uppfyllda.

• Den uppgiftsskyldiga ska ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning.
• Det beslut som ska omprövas ska ha blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).
• Efterbeskattningsbeslutet ska ha meddelats inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Begränsningar i möjligheten att efterbeskatta

Även om dessa grundförutsättningar för efterbeskattning är uppfyllda så finns det samtidigt vissa begränsningar vad gäller Skatteverkets möjligheter att fatta beslut om efterbeskattning. Begränsningarna innebär att efterbeskattning inte får beslutas om

• Skatteverket tidigare har beslutat om efterbeskattning i samma fråga (66 kap. 28 § första stycket 1 SFL)
• det skulle vara uppenbart oskäligt att meddela ett sådant beslut (66 kap. 28 § första stycket 2 SFL)
• den avser ett obetydligt skattebelopp eller avgiftsbelopp (66 kap. 28 § andra stycket SFL).

Slutligen kan den tid inom vilken ett beslut om efterbeskattning måste meddelas förkortas, om den som beslutet gäller har avlidit (66 kap. 29 § SFL).

Förlängning av tiden för efterbeskattning

I vissa fall kan tiden för efterbeskattning förlängas efter sexårsfristens utgång.

Av 66 kap. 31 § SFL framgår att tiden för ett efterbeskattningsbeslut kan förlängas om det har lämnats en oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller i ett mål om en skatt eller avgift.

I 66 kap. 32–34 §§ SFL finns vidare regler som innebär att tiden för efterbeskattning kan förlängas efter sexårsfristens utgång, när det handlar om ett bakomliggande skattebrott.

Begreppet oriktig uppgift

En första förutsättning för ett efterbeskattningsbeslut, enligt 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL, är att den uppgiftsskyldiga under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i ett mål om egen beskattning.

Begreppet oriktig uppgift är inte bara en förutsättning för efterbeskattning, utan är även en förutsättning för att Skatteverket ska kunna ta ut ett skattetillägg (49 kap. 4 § SFL).

I 49 kap. 5 § SFL finns en definition av begreppet oriktig uppgift. Motsvarande definition fanns tidigare i 5 kap. 1 § TL. I bestämmelsen om eftertaxering gjordes då en hänvisning till denna definition av begreppet oriktig uppgift (4 kap. 16 § andra stycket TL). Det innebar att begreppet oriktig uppgift hade samma innebörd och skulle tolkas på samma sätt vare sig det var fråga om efterbeskattning eller skattetillägg.

Motsvarande hänvisning till skattetilläggsreglerna finns inte i 66 kap. 27 § SFL. Det innebär dock inte att det är någon skillnad jämfört med tidigare. Som framgår av förarbetena har lagstiftaren gjort bedömningen att det inte längre behöver göras någon hänvisning till reglerna om skattetillägg i 49 kap. SFL, utan att det räcker med att det av författningskommentaren framgår att uttrycket oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 1110).

På vilket sätt kan en oriktig uppgift lämnas?

Även om begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, så finns det en viss skillnad när det gäller det sätt på vilket en oriktig uppgift kan lämnas. Enligt skattetilläggsreglerna i 49 kap. 4 § SFL ska en oriktig uppgift ha lämnats på annat sätt än muntligen. Motsvarande begränsning finns inte enligt efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, vilket innebär att en oriktig uppgift i efterbeskattningssammanhang även kan lämnas muntligen. Denna skillnad har dock inte någon större betydelse eftersom en deklaration ska lämnas på något annat sätt än muntligen, och en begäran om omprövning eller ett överklagande måste ha skriftlig form.

Eftersom begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, lämnas bara en kortare redogörelse för begreppet nedan. För en djupare redogörelse, se oriktig uppgift vid skattetillägg.

När och var kan en oriktig uppgift lämnas?

En oriktig uppgift kan lämnas under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning (66 kap. 27 § SFL).

Vanligtvis lämnas den oriktiga uppgiften i en inkomstdeklaration eller i en skattedeklaration. Men som framgår av lagtexten kan den oriktiga uppgiften lämnas under hela förfarandet, exempelvis i ett svar på en förfrågan, i ett omprövningsärende eller i samband med en revision.

Att en oriktig uppgift inte bara kan lämnas i en deklaration, utan under hela förfarandet klargjordes i prop. 1991/92:43 s. 80. I propositionen uttalades att skyldigheten att lämna sanningsenliga uppgifter till beskattningsmyndigheten om omständigheter som har betydelse för taxeringen, skatter eller avgifter bör gälla, oavsett när under förfarandets gång uppgifterna lämnas.

Vilka uppgifter ska den uppgiftsskyldiga lämna till ledning för Skatteverkets beslut?

En inkomstdeklaration ska förutom de uppgifter som räknas upp i 31 kap. 2 § SFL innehålla de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om slutlig skatt och pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). Om en person inte lämnar tillräckligt med uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut kan bedömningen bli att en oriktig uppgift har lämnats. Skatteverket kan i så fall fatta beslut om efterbeskattning och skattetillägg. Vilka uppgifter den deklarationsskyldiga ska lämna får bedömas mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet och hur de materiella skattereglerna ser ut.

Motsvarande regler om vilka uppgifter som ska lämnas i en skattedeklaration finns i 26 kap. 18-25 §§ SFL. Förutom att det där finns särskilda uppgiftsregler för olika typer av skattedeklarationer, finns det även en gemensam bestämmelse i 26 kap. 18 § p 3 SFL som säger att skattedeklarationen ska innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna.

Utelämnade uppgifter

Om en uppgift helt har utelämnats i deklarationen, som t.ex. uppgift om en tjänsteinkomst eller en aktieförsäljning, har normalt en oriktig uppgift lämnats. En oriktig uppgift kan även vara lämnad om det först efter Skatteverkets kontroll klart framgår att ett yrkat avdrag inte kan medges enligt de materiella skattereglerna. Exempelvis kan den uppgiftsskyldiga, utan att ha lämnat ytterligare uppgifter i deklarationen, ha gjort avdrag för räntekostnader. Efter Skatteverkets utredning visar det sig att det inte finns något låneavtal och att den uppgiftsskyldiga därför inte har rätt till något ränteavdrag. En oriktig uppgift har i så fall lämnats eftersom Skatteverket av de lämnade uppgifterna inte kunde upptäcka att rätten till avdraget saknades.

Ett annat exempel då en oriktig uppgift lämnats är om den uppgiftsskyldiga gör avdrag för ingående moms i en skattedeklaration, och avdraget efter utredning visar sig sakna verklighetsbakgrund.

I dessa situationer är det tydligt att den uppgiftsskyldiga har brustit i sitt uppgiftslämnande då hen har utelämnat uppgifter i deklarationen eller underlåtit att lämna tillräckligt med uppgifter i deklarationen för att Skatteverket ska kunna upptäcka och rätta felet.

Den deklarationsskyldiga har delvis brustit i sin uppgiftsskyldighet

Även om den uppgiftsskyldiga har lämnat vissa uppgifter i deklarationen kan det vara så att uppgifterna är otillräckliga eller så otydliga att Skatteverket inte kan fatta ett riktigt beslut. Avgörande för bedömningen om en oriktig uppgift har lämnats är i sådant fall om de lämnade uppgifterna hade kunnat godtas av Skatteverket utan närmare utredning. Hade uppgifterna kunnat godtas utan närmare utredning har en oriktig uppgift lämnats. Om uppgifterna i stället hade krävt en närmare utredning har Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väckts och en oriktig uppgift har i så fall inte lämnats.

När ska en uppgift inte anses vara oriktig enligt SFL?

Det finns två situationer omnämnda i 49 kap. 5 § andra stycket SFL då en uppgift inte ska anses vara oriktig. Den första situationen är om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. Den andra situationen är om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Båda situationerna är allmänt hållna och omfattar inte alla de situationer som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Svaret på frågan om de lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet är ofta beroende av omständigheterna i det enskilda ärendet, och måste sättas i relation till hur de materiella skattereglerna är utformade.

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan bara väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan bara väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen. Det innebär att andra uppgifter som Skatteverket kan ha tillgång till som t.ex. föregående års inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och registeruppgifter, inte kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, och därför inte påverkar bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats (RÅ 2004 not. 104 och RÅ 2005 not. 75).

Exempel: när det finns en obligatorisk kontrolluppgift

Det kan exempelvis vara så att Skatteverket under efterbeskattningsperioden, med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift, kan konstatera att en tjänsteinkomst inte har redovisats i en inkomstdeklaration eller inte har tagits upp som underlag för arbetsgivaravgifter i en arbetsgivardeklaration. Om Skatteverket inte kan upptäcka felet med ledning av de uppgifter som finns i deklarationen har en oriktig uppgift lämnats, och det spelar då ingen roll att Skatteverket hade tillgång till kontrolluppgiften.

Observeras kan att skyldigheten att lämna kontrolluppgift delvis har ändrats fr.o.m. beskattningsåret 2019. Istället för att lämna kontrolluppgift en gång om året ska en arbetsgivardeklaration nu i flertalet fall innehålla uppgifter om betalningsmottagare (på inidvidnivå) med bl.a. uppgifter om ersättning för arbete som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för (26 kap. 19 a § SFL).

Denna ändring påverkar inte möjligheten att efterbeskatta en anställd som inte har redovisat en tjänsteinkomst eftersom de uppgifter på individnivå som lämnas i en arbetsgivardeklarationen inte har lämnats av den anställde till ledning för beskattningen. Så även om uppgifterna i arbetsgivardeklarationen kan läggas till grund för ett beslut om efterbeskattning så innebär inte det att uppgifterna väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

För arbetsgivaren uppkommer däremot en skillnad. De uppgifter som tidigare lämnades i en kontrolluppgift och som nu ska lämnas i en arbetsgivardeklaration kommer till skillnad mot tidigare att utgöra en del av deklarationsmaterialet och kommer därmed att omfattas av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Skatteverket måste göra mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats

Det är Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats. Enligt 49 kap. 5 § SFL ska det klart framgå att en uppgift är felaktig eller att en uppgift har utelämnats. Motsvarande gäller vid efterbeskattning. Till skillnad mot omprövning under de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL måste Skatteverket vid efterbeskattning bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, oavsett om det är fråga om en kostnadspost, en inkomstpost eller något annat underlag för beskattningen. Vidare gäller att den nivå på bevisningen som förutsätts för att Skatteverket ska ha fullgjort sin bevisbörda, är högre vid efterbeskattning än vid en omprövning under de ordinarie omprövningsfristerna.

Ett sätt att ge uttryck för denna skillnad är att Skatteverket under den ordinarie omprövningsperioden ska göra ett visst förhållande sannolikt medan bevisbördan under efterbeskattningsperioden innebär att Skatteverket måste göra samma förhållande mycket sannolikt (klart framgå), för att en oriktig uppgift ska anses vara lämnad.

Skönsmässig efterbeskattning

Ett skönsmässigt beslut om skatter och avgifter kan aktualiseras i två situationer. Dels om den som är skyldig att lämna en deklaration inte har gjort det och dels om lämnad deklaration har sådana brister eller bristfälligt underlag att skatten eller underlaget för skatten eller avgiften inte kan beräknas tillförlitligt (57 kap. 1 § SFL). Skönsbeskattning innebär att Skatteverket ska bestämma skatten eller avgiften eller underlaget för skatten eller avgiften till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet.

För att Skatteverket ska kunna meddela ett beslut om skönsbeskattning efter utgången av den s.k. tvåårsfristen (66 kap. 21 § SFL) räcker det inte med att det finns förutsättningar för ett skönsmässigt beslut enligt 57 kap. 1 § SFL utan det krävs även att förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda (66 kap. 27 § SFL). Detta förtydligas i HFD 2012 ref. 65 där det framgår att det inte är tillräckligt att deklarationen eller underlaget för deklarationen är så bristfälligt att inkomsten inte kan beräknas tillförlitligt utan i regel ska det även vara styrkt att oriktig uppgift lämnats om ett konkret belopp av någon betydelse.

Samtidigt framgår det av HFD 2012 ref. 65 att ett beslut om skönsmässig efterbeskattning kan bli aktuellt även om Skatteverket i det enskilda fallet inte har visat att det föreligger en oriktig uppgift beträffande ett konkret belopp. En förutsättning är dock att det av utredningen framgår att deklarerade inkomster väsentligt understiger de verkliga inkomsterna.

Ett rättsfall där den uppgiftsskyldige har efterbeskattats skönsmässigt utan att någon oriktig uppgift om ett konkret belopp kunnat påvisas är RÅ 80 1:71 där domstolen yttrade följande.

”Även om – till följd av höggradigt bristfällig redovisning – de exakta beloppen av intäkterna och kostnaderna i den av B bedrivna rörelsen inte kan bestämmas med något anspråk på noggrannhet, får av den förebragta utredningen anses framgå, att de i deklarationen upptagna inkomsterna väsentligt understigit de verkliga inkomsterna och att till följd härav skatt påförts B med för lågt belopp. Då således de i deklarationen lämnade uppgifterna varit felaktiga, är förutsättningar för eftertaxering för handen.

Såsom kammarrätten funnit måste, med hänsyn till bristerna i underlaget för B:s deklaration, inkomsterna för taxeringsåret uppskattas skönsmässigt.”

HFD har således ansett att omständigheterna i målet med sådan styrka pekar i riktning mot att den uppgiftsskyldige haft väsentligt högre inkomster än han redovisat, att en oriktig uppgift fick anses bevisad, trots att något konkret undandraget belopp inte kunnat påvisas.

Oriktig uppgift kan således anses styrkt, även om något konkret fel inte kunnat påvisas, om fakta i målet entydigt pekar i riktning mot att t.ex. inkomster undanhållits i deklarationen. Är i ett sådant fall bokföringen så bristfällig att den inte kan läggas till grund för en tillförlitlig beskattning finns det alltså grund för skönsmässig efterbeskattning.

Kontantberäkning/bruttovinsberäkning

I vissa situationer kan det vara så att Skatteverket inte kan bevisa något konkret beloppsmässigt fel eller några konkreta brister i räkenskaperna. Däremot finns det en kontaktberäkning och/eller en bruttovinstberäkning som pekar på att det är fråga om en underdeklaration. Vad gäller den ordinarie omprövningsperioden framgår bl.a. av RÅ 1995 ref. 31 och RÅ 2009 ref. 27 att resultatet av en kontantberäkning eller en bruttovinstberäkning var för sig kan föranleda att en deklaration frångås genom skönsmässig uppskattning.

Däremot har en lägre bruttovinst än genomsnittet i branschen eller enbart en kontantberäkning inte ansetts utgöra tillräckliga skäl för en skönsmässig efterbeskattning. Två rättsfall som visar det är RÅ 1984 1:79 och RÅ 1987 not. 635.

I RÅ 1984 1:79 har enbart en onormal bruttovinst inte ansetts utgöra tillräcklig grund för skönsmässig efterbeskattning. Den uppgiftsskyldige, som drev gatuköksrörelse, hade i deklarationen redovisat en bruttovinst som med 10 % understeg den normala för jämförliga rörelser i samma bransch. Den uppgiftsskyldige förklarade den låga bruttovinsten med bl.a. stort svinn och stora rabatter till kunder. HFD menade att även om bruttovinsten var onormalt låg så hade det av utredningen i målet inte framkommit omständigheter som styrkte att den uppgiftsskyldige lämnat en oriktig uppgift till ledning för beskattningen. Förutsättningar för efterbeskattning fanns därför inte.

I RÅ 1987 not. 635, hade efterbeskattning skett i underinstanserna med enbart en kontantberäkning som grund. Eftersom det inte hade framkommit några omständigheter, utöver kontantberäkningen, som tydde på att den uppgiftsskyldige lämnat oriktig uppgift, ansåg HFD att förutsättningarna för efterbeskattning saknades.

Även om enbart resultatet av en kontantberäkning och/eller en bruttovinsberäkning inte är tillräckligt för ett beslut om skönsmässig efterbeskattning kan situationen bli en annan om dessa brister kan kombineras med en bristfällig bokföring.

Ett sådant exempel är RÅ 1966 Fi 1406 där det vid en revision hade konstaterats ett antal var för sig smärre felaktigheter som nedbringat vinsten i en näringsverksamhet. Dessutom uppgick deklarerad bruttovinst till 16,75 % mot normala 25 %. HFD konstaterade att den deklarerade bruttovinsten avsevärt understeg den för jämförliga verksamheter normala bruttovinsten, utan att någon godtagbar förklaring lämnats. Detta förhållande i kombination med felaktigheterna ansågs visa att den verkliga inkomsten av näringsverksamhet med väsentligt belopp överstigit den deklarerade. Efterbeskattning skulle därför ske. Då bokföringen utvisade sådana brister att den inte kunde läggas till grund för en tillförlitlig beskattning skulle efterbeskattning åsättas efter skönsmässiga grunder.

Skönsbeskattning av kontantinsättningar på bankkonton

I HFD 2020 ref. 52 var frågan om det fanns förutsättningar för att vid ordinarie omprövning och omprövning genom efterbeskattning skönsmässigt beskatta en person för kontantinsättningar som gjorts på dennes konto.

Insättningar hade i det aktuella fallet gjorts vid ett sextiotal tillfällen under åren 2013-2015 och uppgick till ett sammanlagt belopp om drygt 330 000 kr.

HFD uttalade inledningsvis att bestämmelserna om skönsbeskattning på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen (57 kap. 1 § SFL) ska ses mot bakgrund av den enskildas dokumentationsskyldighet (39 kap. 3 § SFL)

För att kunna besluta om skönsbeskattning på grundval av kontantinsättningar på en skattskyldigs bankkonto ska Skatteverket i det ordinarie förfarandet göra sannolikt att dessa insättningar utgör skattepliktiga inkomster. Eftersom endast ett fåtal inkomster är skattefria kan sådana insättningar tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster. Det gäller särskilt om det rör sig om ett stort belopp eller återkommande insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp. Även med det förhöjda beviskrav som gäller vid efterbeskattning (66 kap. 27 § SFL) kan en utredning som visar att det har skett stora eller återkommande kontantinsättningar som sammantaget uppgår till stort belopp på en enskilds bankkonto utgöra tillräckligt grund för skönsbeskattning.

Samtidigt betonar HFD att den enskildas förklaringar och invändningar måste beaktas vid bedömningen av om Skatteverket har uppfyllt beviskravet att insättningarna är skattepliktiga. Om Skatteverket lägger fram tillräcklig bevisning för att det är fråga om skattepliktiga inkomster gäller därvid att den skattskyldiga ska beskattas skönsmässigt även genom efterbeskattning om inte den skattskyldige för egen del presenterar sådant stöd för sina förklaringar och invändningar att Skatteverkets utredning inte längre kan anses tillräcklig.

Vid bedömningen av framlagd bevisning menar HFD att enbart ett påstående om att pengar som satts in på kontot avser t.ex. ett lån eller en gåva i regel inte räcker utan normalt bör det krävas att transaktionerna kan verifieras genom låneavtal, kvittenser, kontoutdrag eller annat underlag så att pengarna tydligt kan följas. Bevisvärdet av t.ex. ett intyg som har utfärdats av en närstående person till den enskilda får i regel bedömas som lågt.

Bevisning

Eftersom det är fråga om efterbeskattning och oriktig uppgift är det Skatteverket som ska bevisa att förutsättningarna för skönsmässig efterbeskattning föreligger.

Orsakssambandet

Även om Skatteverket kan bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, så är inte det tillräckligt för ett beslut om efterbeskattning. Som en ytterligare förutsättning gäller att det beslut som ska omprövas har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften. Det innebär att det måste finnas ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller inte fattade beslutet (orsakssamband) (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL).

Presumtion att det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet

Normalt föranleder orsakssambandet ingen särskild prövning, då det enligt praxis finns en presumtion som innebär att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga eller uteblivna beskattningsbeslutet.

När kan orsakssambandet vara brutet?

Trots presumtionen om att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga eller uteblivna beskattningsbeslutet så kan det i det enskilda ärendet finnas andra omständigheter än den oriktiga uppgiften som har orsakat att ett beslut blivit felaktigt eller inte har fattats. Om så är fallet kan orsakssambandet vara brutet, vilket i sin tur medför att beslutet inte kan omprövas genom efterbeskattning.

Nedan återges ett antal situationer där den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift, men där det samtidigt finns andra omständigheter som kan vara orsaken till att Skatteverket har fattat ett felaktigt beslut. Frågan som uppkommer är om dessa andra omständigheter bryter det presumerade orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet.

Personlig kännedom om relevanta fakta

I ett rättsfall från HFD var det fråga om eftertaxering på grund av ej redovisad försäljning av djur (RÅ 1969 Fi 351). Klaganden menade att ordföranden i taxeringsnämnden kände till försäljningen varför det inte fanns förutsättningar för eftertaxering. Kammarrätten konstaterade att en oriktig uppgift hade lämnats i deklarationen, varför det fanns förutsättningar för eftertaxering och det oberoende av om ordföranden haft kännedom om försäljningen eller ej. HFD ändrade inte kammarrättens beslut.

Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 1965 Fi 823 där ordföranden och två nämndemän i taxeringsnämnden medgav att de haft personlig kännedom om att en fastighet användes som bostad. HFD menade att den oriktiga uppgiften hade följts vid taxeringen. Att ordföranden och två nämndemän i taxeringsnämnden haft kännedom om att fastigheten använts som bostad saknade enligt HFD betydelse för frågan, om det fanns formella förutsättningar för eftertaxering. HFD ansåg således att det fanns grund för eftertaxering.

I båda rättsfallen hade Skatteverket fattat beslut i enlighet med de lämnade deklarationsuppgifterna. Efter Skatteverkets utredning och beslut visade det sig att det hade lämnats en oriktig uppgift i deklarationerna. Samtidigt framkom att den beslutande tjänstemannen vid tidpunkten för beslutet hade en personlig kännedom om de rätta sakförhållandena.

Klaganden tycks mena att det måste förutsättas att tjänstemannen har använt sin personliga kännedom när beskattningsbeslutet skulle fattas. Och eftersom uppgifterna var tillräckliga för att ett riktigt beslut skulle kunna fattas så har tjänstemannen gjort en felaktig rättslig bedömning, vilket utgör orsaken till det felaktiga beslutet. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet skulle därmed vara brutet.

Av rättsfallen framgår att så länge Skatteverket har följt en deklaration i den del där en oriktig uppgift lämnats, så innebär den omständigheten att den beslutande tjänstemannen haft personlig kännedom om de rätta sakförhållanden inte något hinder för efterbeskattning. Det förutsätter naturligtvis att kunskapen om de rätta sakförhållandena inte har utgjort en del av beslutsunderlaget.

Om det däremot av utredningsmaterialet skulle framgå, t.ex. genom en anteckning i ärendet, att handläggaren lagt de förhållanden som hen haft personlig kännedom om till grund för beslutet får Skatteverket anses ha gjort en felaktig rättslig bedömning genom att följa deklarationen. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet är då brutet eftersom den primära orsaken till det felaktiga beslutet inte är den oriktiga uppgiften utan tjänstemannens felaktiga bedömning av rättsläget.

Kännedom om relevanta fakta genom kontrollmaterial påverkar normalt inte bedömningen av den oriktiga uppgiften eller av orsakssambandet

När Skatteverket ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats ska denna bedömning endast göras mot bakgrund av det material som den uppgiftsskyldiga har lämnat till ledning för det aktuella beskattningsbeslutet (RÅ 2004 not. 104 och RÅ 2005 not. 75).

Det spelar därför ingen roll om Skatteverket vid granskningen av de lämnade uppgifterna har tillgång till annat material som visar att en oriktig uppgift har lämnats. Exempelvis kan det ha lämnats in en obligatorisk kontrolluppgift till Skatteverket som visar att en person har avyttrat en bostadsrätt samtidigt som bostadsrätten inte har redovisats i den lämnade inkomstdeklarationen. Ett annat exempel är att Skatteverket vid en jämförelse med föregående års deklaration kan se att ett bolag har gjort ett felaktigt avdrag för inrullat underskott av näringsverksamhet.

Inte heller orsakssambandet påverkas av uppgifter som finns i kontrollmaterial som Skatteverket har tillgång till vid granskningen. Om en uppgiftsskyldig person lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration, och om Skatteverket har följt deklarationen i denna del förutsätts det således att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga beskattningsbeslutet. Detta gäller även om felaktigheten borde ha upptäckts med ledning av kontrollmaterialet.

Exempel: kontrollmaterial och orsakssambandet

En person har lämnat en oriktig uppgift genom att i inkomstdeklaration inte redovisa en tjänsteinkomst. Skatteverket följer deklarationen, trots att verket har tillgång till en kontrolluppgift eller en individuppgift där tjänsteinkomsten framgår. Skatteverkets bristande noggrannhet vid granskningen av deklarationen saknar i detta fall betydelse för orsakssambandet. Så länge det inte finns något i deklarationen som talar för att Skatteverket har gjort en rättslig bedömning utifrån kontrollmaterialet när verket inte avvek från den uppgiftsskyldigas redovisning av tjänsteinkomsterna, är presumtionen därför att orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och beskattningsbeslutet inte är brutet. Skatteverket kan därför ompröva det felaktiga beslutet genom ett beslut om efterbeskattning.

Om det däremot skulle vara så att Skatteverket har gjort en anteckning i deklarationen om att inkomsten inte är skattepliktig blir situationen en annan. I sådant fall har materialet bevisligen lagts till grund för ett skattebeslut och Skatteverket har dessutom gjort en rättslig bedömning av materialets betydelse för beskattningen. Det är i så fall inte den uppgiftsskyldigas oriktiga uppgift som har föranlett det felaktiga beslutet. I stället är det Skatteverkets felaktiga rättsliga bedömning om att inkomsten inte är skattepliktig som är orsaken till det felaktiga beslutet. Utifrån Skatteverkets uppfattning att inkomsten inte är skattepliktig får det vidare förutsättas att det inte hade spelat någon roll om den uppgiftsskyldiga hade redovisat inkomsten i sin deklaration. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet är därför brutet och beslutet kan inte omprövas genom efterbeskattning.

Orsakssambandet bryts inte om kontrollmaterialet innehåller en värderingsfråga

Den uppgiftsskyldiga hade i RÅ 1971 ref. 30 lämnat en oriktig uppgift genom att i deklarationen inte nämna något om att han haft en bostadsförmån. Taxeringsnämnden som hade tillgång till en kontrolluppgift där bostadens storlek och erlagda hyra framgick, följde deklarationen. HFD fann att det faktum att den skattskyldiga hade låtit bli att i deklarationen nämna att han haft tillgång till en hyresbillig bostad var skälet till att han hade fått en för låg taxering. Han eftertaxerades därför för förmånen av en hyresbillig bostad.

HFD ansåg alltså att orsakssambandet inte påverkades av att taxeringsnämnden med hjälp av den tillgängliga kontrolluppgiften kunde utläsa att en bostadsförmån åtnjutits. Av domen följer vidare att presumtionen för orsakssambandet inte heller bryts i de fall där den oriktiga uppgiften avser en värderingsfråga som berörs i ett kontrollmaterial som är tillgängligt för Skatteverket.

Kännedom om relevanta fakta efter förfrågan hos den uppgiftsskyldiga

Bedömningen om en oriktig uppgift lämnats och om det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslutet, påverkas inte av att Skatteverket hade kunnat upptäcka felet med ledning av kontrollmaterial som var tillgängligt för verket när det felaktiga beslutet fattades eller borde ha fattats. Åtminstone påverkas inte orsakssambandet så länge kontrollmaterialet inte har använts som underlag för det felaktiga beslutet.

En annan och mer speciell situation uppkommer när den uppgiftsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift och Skatteverket påbörjar en utredning och får in tillräckligt med uppgifter från den uppgiftsskyldiga för att kunna göra en riktig bedömning av den fråga som utredningen avser. Frågan är om Skatteverkets tillgång till sådana uppgifter kan bryta orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet.

Rättsfall: den uppgiftsskyldiga kompletterar sina uppgifter efter förfrågan från Skatteverket

Den uppgiftsskyldiga hade i RÅ 1979 Aa 83 yrkat avdrag för ökade levnadskostnader med ett belopp som motsvarade den erhållna traktamentsersättningen. Arbetet hade utförts på den vanliga verksamhetsorten. Den uppgiftsskyldiga hade i deklarationen inte lämnat några uppgifter om förrättningsorten. Däremot hade han i ett svar på en förfrågan från taxeringsnämnden upplyst om var arbetet hade utförts under året. Taxeringsnämnden följde deklarationen. Länsskatterätten ansåg att taxeringsnämnden, med hänsyn till den skattskyldigas upplysningar i svaret på förfrågan, haft ett sådant underlag att skäligheten i det yrkade avdraget klart kunde bedömas. Den uppgiftsskyldigas uppgifter kunde därför enligt länsskatterätten inte anses ha medfört den för låga taxeringen, och taxeringsintendentens yrkande om efterbeskattning avslogs. KR fann att ett oriktigt meddelande lämnats och efterbeskattade den uppgiftsskyldiga. HFD undanröjde efterbeskattningen och angav endast att det, såsom länsskatterätten anfört, inte fanns några förutsättningar för efterbeskattning.

Eftersom den uppgiftsskyldiga inte hade lämnat några upplysningar om förrättningsorten i deklarationen hade en oriktig uppgift lämnats. Att hen i svar på taxeringsnämndens förfrågan upplyste om var hen arbetat innebar i sig inte att oriktigheten i deklarationen läktes, utan den oriktiga uppgiften kvarstod oförändrad.

Skälet till att efterbeskattning ändå vägrades verkar i stället ha varit att det inte fanns något orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och den för låga taxeringen vilket kan förklaras med att taxeringsnämnden gjorde en felaktig rättslig bedömning av den skattskyldigas uppgifter och därigenom tog över ansvaret för den felaktiga taxeringen. Presumtionen att den oriktiga uppgiften föranlett den felaktiga taxeringen bröts således av att den skattskyldiga i sitt svar redogjorde för de rätta sakförhållandena och detta trots att det inte fanns någon anteckning eller annat i deklarationsmaterialet som talade för att taxeringsnämnden gjort en rättslig bedömning.

HFD torde ha utgått ifrån att sannolikheten för att en taxeringsnämnd, som begärt och fått in uppgifter från den uppgiftsskyldiga, inte gör en bedömning med ledning av de erhållna uppgifterna är förhållandevis liten.

Hur tydliga måste de lämnade uppgifterna vara för att orsakssambandet ska brytas?

En förutsättning för att de uppgifter som lämnas som svar på Skatteverkets förfrågan ska bryta orsakssambandet, är att uppgifterna har gett Skatteverket en verklig möjlighet att korrekt bedöma den oriktiga uppgiften. Exempelvis kan den uppgiftsskyldiga ha yrkat avdrag för ökade levnadskostnader. Skatteverket har frågat den uppgiftsskyldiga om hens förrättningsorter och fått till svar att arbetet utförts utanför den vanliga verksamhetsorten, vilket medför att avdraget medges. Skulle det senare visa sig att arbetsgivaren har betalat samtliga kostnader vid förrättningen finns det inte något hinder för efterbeskattning. Det felaktiga beskattningsbeslutet beror ju i så fall på den uppgiftsskyldigas oriktiga uppgift om kostnaderna, vilket Skatteverket inte har haft någon möjlighet att ta ställning till.

Skatteverket får tillgång till korrekta uppgifter före utgången av tvåårsfristen

En annan situation där orsakssambandet kan ifrågasättas är om Skatteverket har följt en oriktig uppgift i ett beskattningsbeslut, och den uppgiftsskyldiga senare, men före utgången av de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21–22 §§ SFL kommer in med sådana uppgifter att Skatteverket hade kunnat göra en korrekt bedömning av den oriktiga uppgiften. Uppgifterna kan ha lämnats till Skatteverket i samband med en skrivbordsutredning eller en revision.

Att Skatteverket på detta sätt får kännedom om den oriktiga uppgiften i sådan tid att felet hade kunna rättas genom ett ordinärt omprövningsbeslut, medför inte att efterbeskattning inte kan ske efter den ordinarie omprövningsfristens utgång.

Till skillnad från de situationer som diskuterats ovan har Skatteverket i den nu aktuella situationen aldrig prövat och tagit ställning till de uppgifter som den uppgiftsskyldiga lämnat under utredningen. Enbart den omständigheten att Skatteverket har tillgång till ett visst material kan därför inte anses innebära att Skatteverket har brutit orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslut som ska omprövas.

Skatteverket får tillgång till korrekta uppgifter på initiativ av den uppgiftsskyldiga

Skatteverket har följt en oriktig uppgift och fattat ett felaktigt beskattningsbeslut. Senare har den uppgiftsskyldiga på eget initiativ kompletterat de lämnade uppgifterna. Däremot framställs inte något yrkande om att det felaktiga beslutet ska ändras. I detta fall blir det därför upp till Skatteverket att meddela ett omprövningsbeslut på eget initiativ. Om två år har passerat efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut, måste ett sådant beslut meddelas genom efterbeskattning.

Att den uppgiftsskyldiga på detta sätt i efterhand kompletterar tidigare lämnats uppgifter så att den oriktiga uppgiften kan upptäckas, påverkar i sig inte bedömningen om en oriktig uppgift har lämnats. Den oriktiga uppgiften har ju redan lämnats tidigare, och har även föranlett ett felaktigt beskattningsbeslut. Det är inte möjligt att i efterhand radera ut den oriktiga uppgiften genom att komplettera de uppgifter som tidigare har lämnats. Skatteverket kan därför med stöd av de nu lämnade uppgifterna meddela ett beslut om efterbeskattning p.g.a. oriktig uppgift.

Inte heller bryts orsakssambandet av att den uppgiftsskyldiga har skickat in kompletterande uppgifter till Skatteverket före utgången av de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21–22 §§ SFL, så länge Skatteverket inte har prövat de nya uppgifterna genom ett omprövningsbeslut.

Om det i stället skulle vara så att den uppgiftsskyldiga i samband med kompletteringen yrkar att det felaktiga beslutet ska ändras, blir det inte aktuellt att meddela något efterbeskattningsbeslut. I stället ska Skatteverket ompröva det felaktiga beskattningsbeslutet på begäran av den uppgiftsskyldiga.

Skatteverkets tidigare bedömning

Enligt rättspraxis har en uppgiftslämnare inte kunnat värja sig mot efterbeskattning genom att åberopa att Skatteverket har bedömt en viss kostnad eller intäkt på ett visst sätt i ett tidigare beskattningsbeslut.

Detta framgår bl.a. av RÅ 1980 1:52 och RÅ 1966 Fi 127. I det första fallet uttalade HFD att man endast kunde ta hänsyn till vad som förekommit vid den aktuella taxeringen, och att vad taxeringsnämnden beslutat eller gjort vid tidigare års taxeringar inte har någon betydelse i sammanhanget.

I det andra fallet hade den uppgiftsskyldiga underlåtit att deklarera en intäkt i form av livränta. I efterbeskattningsmålet åberopade hen att anledningen till att livräntan inte redovisats var att taxeringsnämnden tidigare år bedömt livräntan som skattefri. Något hinder för eftertaxering ansågs inte finnas.

Skatteverkets bedömning av en viss fråga ett tidigare beskattningsår eller beskattningsperiod påverkar således varken den enskildes uppgiftsskyldighet eller orsakssambandet.

Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt

I två domar från HFD, (RÅ 2006 ref. 25 och HFD 2013 ref. 51), har det prövats om den presumtion som finns om att den oriktiga uppgiften har orsakat det felaktiga eller uteblivna beslutet kan brytas av Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt.

I det första fallet hade ett bolag gjort avdrag för mervärdesskatt i 1996 års inkomstdeklaration. Enligt ett senare avgörande från HFD (RR 1999 not. 245) klargjordes att bolaget under vissa förutsättningar istället hade rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten. Bolaget begärde och fick under år 2000 återbetalning av mervärdesskatten. Frågan som därefter uppkom var om Skatteverket genom efterbeskattning kunde ompröva det felaktiga beslutet att medge bolaget avdrag för mervärdesskatten i 1996 års inkomstdeklaration.

För att meddela ett beslut om efterbeskattning förutsätts det att bolaget har lämnat en oriktig uppgift och att det är den oriktiga uppgiften som har orsakat det felaktiga beslutet.

Av domen framgår att bolaget gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten i inkomstdeklarationen utan att närmare upplysa om vad avdraget avsåg. Objektivt sett hade därför en oriktig uppgift lämnats, eftersom det av RÅ 1999 not. 245 framgick att bolaget rätteligen skulle ha begärt återbetalning av mervärdesskatten i en skattedeklaration. Samtidigt uppkom frågan vilken betydelse det skulle ha, när man bedömde den oriktiga uppgiften, att HFD först 1999 klargjorde att bolaget rätteligen skulle ha begärt återbetalning av mervärdesskatten, enligt reglerna i mervärdesskattelagen. Den allmänna uppfattningen när inkomstdeklarationen lämnades 1996 var nämligen att avdraget för den ingående mervärdesskatten skulle göras i inkomstdeklarationen.

HFD konstaterade i denna del att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift genom att omkostnadsföra mervärdesskatten i inkomstdeklarationen. Denna bedömning gjordes oberoende av att rättspraxis först 1999 klargjorde hur mervärdesskatten skulle hanteras.

Nästa fråga var om den oriktiga uppgiften, d.v.s. att i inkomstdeklarationen utan närmare upplysningar yrka avdrag för mervärdesskatten, kunde presumeras vara orsaken till det felaktiga taxeringsbeslutet. HFD menade i denna fråga att ”den förhärskande uppfattningen” vid deklarationstidpunkten – även hos dåvarande Riksskatteverket – var att avdraget för mervärdesskatten skulle göras i inkomstdeklarationen. Enligt HFD måste det därför antas att beslutet skulle ha blivit detsamma även om bolaget hade lämnat särskilda upplysningar om avdraget i sin inkomstdeklaration. Orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet ansågs därför vara brutet och efterbeskattningsbeslutet undanröjdes.

Även om domen förtydligade vissa frågor kring begreppet oriktig uppgift och hur orsakssambandet skulle bedömas så fanns det samtidigt en oklarhet i hur begreppet - den förhärskande uppfattningen – i RÅ 2006 ref. 25 – skulle tolkas.

Frågan om orsakssambandet togs upp till ny prövning i HFD 2013 ref. 51. Bakgrunden var en optionsförmån som hade tagits upp till beskattning vid 2001 års taxering. Enligt ett senare avgörande från HFD (RÅ 2004 ref. 35) klargjordes det att optionsförmånen rätteligen skulle ha beskattats vid 2000 års taxering. HFD ansåg även i denna dom att det hade lämnats en oriktig uppgift genom att optionsförmånen inte tagits upp till beskattning i 2000 års deklaration, och det oberoende av att rättsläget om rätt beskattningsår för optionsförmånen kom att klargöras först flera år efter det att den uppgiftsskyldiga hade lämnat in sin inkomstdeklaration till Skatteverket.

Vad avsåg orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet ansåg HFD att omständigheterna i ovannämnda RÅ 2006 ref. 25 var speciella, men att det av rättsfallet följer att det kan förekomma efterbeskattningssituationer där det kan finnas anledning att beakta att det rått en uppfattning om gällande rätt som inte stämde överens med vad denna i själva verket innebar. HFD ansåg dock i RÅ 2013 ref. 51 att omständigheterna inte var sådana att Skatteverket kunde anses ha haft en bestämd felaktig uppfattning om rättsläget vid tiden för taxeringsbeslutet. Orsakssambandet ansågs därmed inte brutet och det förelåg därför grund eftertaxering.

När kan Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt leda till att orsakssambandet bryts?

HFD lämnade i HFD 2013 ref. 51 en redogörelse för de förutsättningar som bör vara uppfyllda för att Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt ska kunna leda till att orsakssambandet bryts. De förutsättningar som uppställs i domen är att

• det är Skatteverket som haft den felaktiga uppfattningen om gällande rätt
• den felaktiga uppfattningen ska ha förelegat vid tiden för beskattningsbeslutet
• det bör ställas höga krav för att det i efterhand ska kunna anses att myndigheten tidigare haft denna felaktiga uppfattning och att detta medfört det felaktiga beskattningsbeslutet.

HFD framhöll att Skatteverkets felaktiga uppfattning om gällande rätt bör ha kommit till klart uttryck i exempelvis allmän information som broschyrer, ställningstaganden, handledningar eller liknande.

HFD menade att det inte av utredningen framgick att Skatteverket haft en bestämd uppfattning om hur optionsförmånen skulle beskattas, varför det inte kunde anses ha förelegat en felaktig uppfattning om gällande rätt vid beslutstidpunkten. Orsakssambandet var därmed inte brutet.

Det är inte är ovanligt att Skatteverket måste ta ställning till skattefrågor där rättsläget är oklart. Många gånger kan det förväntas att den materiella skattefrågan kommer att få en slutlig bedömning först efter en prövning av HFD. Skatteverket kan dock inte avvakta med att fatta beslut. Enbart den omständigheten att rättsläget är oklart och att Skatteverket har intagit en viss ståndpunkt behöver därför inte innebär att verket kan anses ha haft en sådan bestämd uppfattning om gällande rätt att orsakssambandet mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslutet ska anses vara brutet.

Som framgår av HFD 2013 ref. 51 bör kraven vara högt ställda för att det i efterhand ska anses att Skatteverket tidigare haft en sådan felaktig uppfattning om gällande rätt som medför att orsakssambandet är brutet. Det torde innebära att enbart ett resonemang om innebörden och tolkningen av gällande rätt inte medför att Skatteverkets uppfattning om gällande rätt har kommit till klart uttryck. För att orsakssambandet ska vara brutet torde krävas att Skatteverket på ett mer tydligt och förutsättningslöst sätt har klargjort sin felaktiga uppfattning om gällande rätt vid beslutstidpunkten.

Senare avgörande från HFD om orsakssambandet

I HFD 2018 ref. 79 var det fråga om allokering av dotterbolagsaktier till ett utländska bolags svenska filial. HFD ansåg att det saknades grund för eftertaxering

Domen berör både frågan om den enskildes uppgiftsskyldighet och frågan om orsakssambandet vid efterbeskattning. Skatteverkets uppfattning är att omständigheterna i målet är speciella och att domen inte innebär någon ändring av vad HFD har uttalat om orsakssambandet i HFD 2013 ref. 51 (se Skatteverkets rättsfallskommentar HFD 2018 ref.79, Eftertaxering och skattetillägg i mål om avdrag för ränta på lån för förvärv av dotterbolagsandelar i ett utländskt bolags svenska filial).

Skillnader mellan efterbeskattning och skattetillägg

Eftersom begreppet oriktig uppgift är en gemensam nämnare för efterbeskattning (66 kap. 27 kap 1 a–1 b § SFL) och skattetillägg (49 kap. 4 § SFL) kan det vara lätt att tro att Skatteverket kan fatta ett beslut om skattetillägg så fort det finns förutsättningar för att fatta ett beslut om efterbeskattning och tvärtom. Så är emellertid inte fallet.

Både syftet och vissa förutsättningar skiljer sig åt mellan de båda besluten.

Detta avsnitt har till syfte att förklara några av dessa skillnader.

Syftet med skattetillägg respektive efterbeskattning

Vad gäller skattetillägg så är syftet med en sådan avgift att förmå den uppgiftsskyldiga att lämna fullständiga och korrekta uppgifter till ledning för beskattningen. Skattetillägget är således en sanktion medan syftet med efterbeskattning i stället är att rätta ett felaktigt beskattningsbeslut och se till att den uppgiftsskyldiga i efterhand påförs den skatt eller avgift som borde ha påförts redan i det första beslutet. Ett beslut om efterbeskattning är således inte till någon del en sanktion.

Orsakssambandet

Ett beslut om efterbeskattning förutsätter att det är den oriktiga uppgiften som har föranlett det felaktiga beslutet, d.v.s. att det finns ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslut som ska omprövas genom efterbeskattning. Motsvarande krav på orsakssamband finns inte vid uttag av skattetillägg.

Befrielse från skattetillägg respektive efterbeskattning

En annan skillnad är att ett beslut om skattetillägg är att betrakta som ett straff enligt Europakonventionen, vilket ett beslut om efterbeskattning inte är. Bland annat på grund av denna skillnad kan en uppgiftsskyldig, under vissa förutsättningar, medges hel eller delvis befrielse från ett skattetillägg (51 kap. 1 § SFL).

Motsvarande möjlighet till befrielse från ett beslut om efterbeskattning finns inte, även om det i 66 kap. 28 § SFL finns en bestämmelse som säger att efterbeskattning inte får beslutas om det är uppenbart oskäligt att fatta ett sådant beslut. Det är dock en bestämmelse som sällan blir tillämplig. I förarbetena till bestämmelsen sägs att det måste föreligga exceptionella omständigheter för att bestämmelsen ska bli tillämplig, och den bör förstås som en ventil för mycket speciella fall. Som exempel på situationer där bestämmelsen kan bli tillämplig nämns bl.a. att Skatteverket bedömt uppgifterna på ett viss sätt föregående år och att den deklarationsskyldiga har haft anledning att tro att hen har lämnat tillräckligt med uppgifter. Ett annat exempel är om en intäkt som tidigare allmänt har ansetts vara ej skattepliktig, efter ett avgörande av Högsta förvaltningsdomstolen bedömts vara skattepliktig (prop. 1991/92:43 s. 89–92).

Saknas förutsättningar för efterbeskattning kan skattetillägg inte tas ut

På grund av skillnaderna ovan kan en oriktig uppgift mycket väl leda till att det finns förutsättningar för ett efterbeskattningsbeslut, samtidigt som ett skattetillägg inte ska tas ut eller ska sättas ned helt eller delvis. Däremot kan det inte bli aktuellt att ta ut ett skattetillägg om förutsättningarna för ett efterbeskattningsbeslut saknas, vilket t.ex. kan vara fallet om orsakssambandet är brutet. Förklaringen till detta är bl.a. att ett beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden endast får meddelas samtidigt med ett efterbeskattningsbeslut (52 kap. 5 § SFL).