Ersättning

Vad som avses med ersättning

Beskattningsunderlaget vid försäljning av en vara eller en tjänst beräknas med utgångspunkt från ersättningen (7 kap. 2 § första stycket och 3 § 1 ML). Mervärdesskatt ska inte ingå i beskattningsunderlaget.

Med ersättning avses allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. Bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten ska också ingå i underlaget (7 kap. 3 c § första stycket ML och artikel 73 i mervärdesskattedirektivet).

Ersättningen är det subjektiva värdet, d.v.s. det som säljaren faktiskt har fått betalt, och inte ett värde som har uppskattats efter objektiva kriterier. Ersättningen ska dessutom kunna mätas i pengar. När värdet inte består av en mellan parterna avtalad summa pengar ska det, för att vara subjektivt, vara det värde som mottagaren i en transaktion avseende varor eller tjänster tillskriver varorna eller tjänsterna som mottagaren efterfrågar. Det ska alltså motsvara den summa pengar som mottagaren är beredd att betala för dem (Orfey, C-549/11, punkterna 44 och 45, A Oy, C-410/17, punkt 38 samt PSM K, C-214/18, punkt 46). När det gäller bytestransaktioner se även vad som står om byten.

Om en vara eller en tjänst tillhandahålls en närstående mot en ersättning som understiger eller överstiger marknadsvärdet finns regler om omvärdering. Detta gäller om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Ersättningen ska inte minskas med värdet av en vara som lämnas i byte.

Vouchrar

En voucher är ett slags värdebevis som visar att betalning har erlagts för en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Vid utställande av en enfunktionsvoucher är det redan vid utställandet klarlagt vad beskattningsunderlaget är och med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas. När det gäller en flerfunktionsvoucher får den som tar emot vouchern mot varor eller tjänster utgå från det som har betalats för vouchern för att komma fram till beskattningsunderlaget för varorna eller tjänsterna. Om det saknas uppgift om det betalade beloppet ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation användas i stället (7 kap. 3 c § andra stycket ML). Om information om både det som har betalats för vouchern eller ett monetärt värde saknas anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska fastställas med utgångspunkt i varans eller tjänstens verkliga värde (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Läs även om skattskyldighetens inträde för vouchrar.

Distribution av flerfunktionsvouchrar

Administrativa tjänster vid distribution av flerfunktionsvouchrar ska mervärdesbeskattas. De som tillhandahåller sådana tjänster är distributörerna av flerfunktionsvouchrar. Ersättningen för den administrativa tjänsten kan antingen ges fristående från ersättningen för vouchern, eller på sådant sätt att distributören får köpa vouchern för ett pris som understiger voucherns monetära värde, d.v.s. det värde vouchern representerar för slutkunden. Beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten utgörs av den ersättning, exklusive mervärdesskatt, som distributören får. I det fall ersättningen inte ges fristående från vouchern utgörs ersättningen för den administrativa tjänsten av mellanskillnaden mellan voucherns monetära värde minskat med det belopp distributören betalat för flerfunktionsvouchern. För det fall ett monetärt värde saknas får en särskild bedömning av vad som är beskattningsunderlaget för den administrativa tjänsten göras från fall till fall (Skatteverkets ställningstagande Vouchrar).

Fakturaköp och indrivningstjänster

Beskattningsunderlaget för en skattepliktig indrivningstjänst ska utgå från all den ersättning som köparen av fakturorna får för indrivningstjänsten. Både vid äkta och oäkta factoring tar det köpande bolaget ut en ersättning för tjänsten från säljaren av fakturorna.

Ersättningen för tjänsten tas vanligen ut i form av en reduktion av det utbetalda fakturabeloppet, d.v.s. fakturorna säljs till ett belopp som understiger det nominella värdet. Mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som köparen betalar för fakturan är det köpandet företagets ersättning för indrivningstjänsten.

Det kan också förekomma att ersättningen tas ut genom en separat avgift. Ersättningen för tjänsten kan också delas upp på flera slags avgifter samt ränteberäkning. Även om prissättningen sker på olika sätt är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om ett enda tillhandahållande, och hela ersättningen ska därför ingå i beskattningsunderlaget.

Lån med kundfordringar som säkerhet är en tjänst som är undantagen från skatteplikt. Om det även tillhandahålls en indrivningstjänst som en separat tilläggstjänst så ska beskattningsunderlaget för denna tilläggstjänst beräknas utifrån den ersättning som ska betalas för denna tjänst enligt avtalet mellan parterna (Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid olika former av fakturaköp och lån med kundfordringar som säkerhet, mervärdesskatt).

Ersättningar som inte ska ingå i beskattningsunderlaget för indrivningstjänster

Vid omsättning av skattepliktiga indrivningstjänster ska inte utlägg för t.ex. expeditionsavgifter hos myndighet ingå i beskattningsunderlaget.

Den ersättning gäldenären, på grund av sin betalningsförsummelse, ska betala till borgenären som gäller kostnader som borgenären haft för att inkassera betalningen ska inte ingå i beskattningsunderlaget för den ursprungligen tillhandahållna varan eller tjänsten. Ersättningen utgör inte omsättning i ML:s mening eftersom den närmast har karaktär av skadestånd eller sanktion gentemot gäldenären.

EU-domstolen har ansett att undantaget i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet inte omfattar ersättning från en tredje man till en beskattningsbar person som överlåter de rättigheter och skyldigheter som följer av dennes processuella ställning i ett indrivningsförfarande av en fordran som har fastställts av en domstol (C-692/17, Paulo Nascimento Consulting).

Internprissättning eller vinstallokering kan påverka beskattningsunderlaget

En justering som görs på grund av inkomstskatterättsliga regler om internprissättning mellan närstående företag eller vinstallokering till fasta driftställen som finns i olika länder men inom en juridisk person indikerar att priset på varan eller tjänsten har ändrats. Det kan innebära att beskattningsunderlaget ska ökas eller minskas.

Om justeringen kan hänföras till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv där mervärdesskatt har redovisats eller borde ha redovisats anser Skatteverket att justeringen påverkar mervärdesskatten om det är en justering som innebär att säljaren på något sätt får en ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning (Skatteverkets ställningstagande Internprissättning och vinstallokerings påverkan på beskattningsunderlaget, mervärdesskatt).

Om det är fråga om en sådan justering som görs av företaget och som bokförs som en intäkt så kan det vara en tillkommande ersättning som innebär att beskattningsunderlaget ska ökas. Är det i stället fråga om en prisnedsättning som bokförs som en kostnad kan det vara en prisnedsättning som minskar beskattningsunderlaget. Om parterna inte har avtalat om motsatsen ska nedsättningen minska beskattningsunderlaget. Är det i stället fråga om en justering som görs enbart som en deklarationspost eller liknande (skattemässiga justeringar) så är det inte en faktisk ersättning mellan parterna. I sådant fall påverkas inte beskattningsunderlaget.

För det fall justeringen kan kopplas till en specifik eller till en grupp specifika omsättningar eller förvärv men justeringen inte kan ses som en ytterligare ersättning eller en prisnedsättning kan justeringen ändå påverka mervärdesskatten. I sådant fall kan det vara en indikation på att ersättningen inte motsvarar det mervärdesskatterättsliga marknadsvärdet och att det därför kan vara aktuellt att omvärdera beskattningsunderlaget. För att omvärdering ska bli aktuellt räcker det inte att ersättningen inte stämmer med marknadsvärdet.

Dricks eller obligatorisk serveringsavgift

Om en kund i samband med serveringstjänster betalar dricks är det inte en ersättning som påverkar beskattningsunderlaget för serveringstjänsten. Det är något som inte har avtalats mellan parterna utan kunden lämnar dricksen frivilligt och med valfritt belopp. Däremot ska en obligatorisk serveringsavgift som ingår i det totala belopp som kunden ska betala för en serveringstjänst ingå i beskattningsunderlaget (C-404/99, kommissionen mot Frankrike).

Rättsfall: kupong till rabatterat pris

Om en leverantör säljer en kupong till rabatterat pris med löfte om att senare till det nominella värdet ta emot denna kupong som betalning och en kund använder denna kupong som betalning för en vara är ersättningen det belopp som leverantören faktiskt fick när han sålde kupongen (C-288/94, Argos Distributors).

Rättsfall: försäljningslikvid som skänks till välgörenhet

Ett bolag lät vid ett arrangemang en del av försäljningslikviden för sålda varor tillfalla stiftelser som bedrev ideell verksamhet. Bolaget skulle beräkna beskattningsunderlaget efter hela den ersättning som kunden faktiskt har att betala för sitt inköp och vad bolaget faktiskt fick för sitt tillhandahållande. Det förhållandet att en del av ersättningen lämnades av bolaget som en gåva till stiftelserna saknade betydelse vid beräkning av beskattningsunderlaget (RÅ 2002 ref. 112).

Rättsfall: vara mot räntefri kredit

En kund köpte av en möbelhandlare en vara mot ett angivet pris. Möbelhandlaren erbjöd kunden ett räntefritt lån som erbjöds av ett finansiellt bolag. Det finansiella bolaget betalade därefter möbelhandlaren. Den ersättning som möbelhandlaren fick från det finansiella bolaget var lägre än priset för den sålda varan. Ersättningen för den sålda varan var hela det belopp som köparen hade betalat (C-34/99, Primback).

Rättsfall: spelvinster

En säljare av bingobrickor hade inte för egen räkning förfogat över den del av priset för bingobrickorna som enligt nationell lag skulle gå till vinster till spelarna. Den delen av priset ingick därför inte i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av bingobrickorna (C-377/11, International Bingo Technology, punkt 33).

Ett bolag bedrev spel med spelautomater i spelhallar. Bolaget tog ut mervärdesskatt, men inte på det spelarna betalade som insats utan på kassaintäkterna, d.v.s. insatserna med avdrag för det spelarna vunnit. Mervärdesskattedirektivet är inte ett hinder för att kassaintäkter utgör ersättning (C-440/12, Metropol Spielstätten).

Rättsfall: avgift till kommun för markanvändning

Den avgift för markanvändning som ett bolag med koncession på gasdistributionsnätet betalar till kommunen och som detta bolag övervältrar på det bolag som säljer gasen, vilket därefter övervältrar avgiften på slutkonsumenterna, ska ingå i ersättningen för den tjänst som det förstnämnda bolaget tillhandahåller det bolag som säljer gasen (C- 256/14, Lisboagàs GDL, punkt 38).

Rättelse i efterhand

Rättsfall: skattepliktig omsättning

Bolaget hade felaktigt fakturerat omsättning av skattepliktiga inkassotjänster utan mervärdesskatt. Vid rättelse i efterhand skulle beskattningsunderlaget fastställas till den ersättning som bolaget hade fått, minskat med 20 procent (HFD 2012 ref. 56 och HFD 2012-09-05, mål nr 753−757-11).

Skatteverkets uppfattning är att samma bedömning gäller för omsättning av varor och tjänster inom landet som felaktigt har hanterats som en omsättning utomlands.

Rättsfall: ekonomisk verksamhet

Två personer hade ingått ett stort antal avtal om överlåtelse av fast egendom och skattemyndigheten fann i efterhand att verksamheten var en ekonomisk verksamhet för vilken de skulle betala mervärdesskatt. Överlåtelsen hade ingåtts mellan parterna utan att något hade angetts om mervärdesskatten. Det avtalade priset skulle i sådana fall betraktas som ett pris inklusive mervärdesskatt, under förutsättning att leverantören enligt nationell rätt inte hade möjlighet att från förvärvaren återfå den mervärdesskatt som skattemyndigheten krävde i efterhand. Om mervärdesskatten skulle belasta leverantören, skulle det strida mot principen att mervärdesskatten är en konsumtionsskatt som ska bäras av slutkonsumenten (C-249/12 och C-250/12, Tulica).

Rättsfall: skatteundandragande

När skattemyndigheten gör en rättelse i efterhand på grund av ett skatteundandragande, där försäljningen varken har deklarerats eller fakturerats, ska det belopp som säljaren tagit emot av kunden anses inkludera mervärdesskatt. Men detta gäller inte om säljaren har kunnat övervältra mervärdesskatten på kunden (C-521/19, Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia).

Rättsfall: för hög skattesats

När mervärdesskatt har beräknats med en för hög skattesats för en vara eller en tjänst ska det belopp som felaktigt har behandlats som mervärdesskatt och som kunderna har betalat till säljaren ingå i ersättningen. Detta gäller i den mån beloppet inte återbetalas till kunderna (HFD 2015 ref. 69).