Redovisning av bygg- och anläggningstjänster

Allmänt om bygg- och anläggningstjänster

Vid tillhandahållande av bygg- och anläggningstjänster gäller speciella bestämmelser för skattskyldighetens inträde och för redovisningsskyldighetens inträde. Reglerna omfattar även varor som omsätts i samband med sådana tillhandahållanden.

Tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt som avser bygg- och anläggningstjänster ska bestämmas enligt en s.k. fakturadatummetod.

Fakturadatummetod

Fakturadatummetoden är en redovisningsmetod som innebär att redovisningstidpunkten knyts till den tidpunkt då fakturan utfärdas. Metoden innebär att skatt- och redovisningsskyldighet inträder samtidigt vid utfärdande av faktura eller vid betalning i förskott eller a conto utan faktura.

Redovisningsregler för fakturadatummetoden finns i 13 kap. 14 § ML och 13 kap. 20 § ML.

Fakturadatummetoden är en anpassning till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och har införts med stöd av artikel 66 c. Någon koppling till god redovisningssed finns inte när redovisningen ska ske enligt denna metod.

Fakturadatummetoden gäller inte i vissa fall.

Redovisning av utgående skatt enligt fakturadatummetoden

Fakturadatummetoden innebär att utgående skatt som avser

• bygg- och anläggningstjänster
• varor som omsätts i samband med att en omsättning sker av bygg- och anläggningstjänster

ska redovisas i deklarationen för den redovisningsperiod under vilken fakturan har utfärdats (13 kap. 14 § första stycket ML).

Detta gäller oavsett om det som faktureras är krav på förskottsbetalning, a conto-betalning eller betalning för en utförd tjänst. Faktura ska utfärdas för förskott och a conto-betalningar. Om förskotts- eller a conto-betalning trots detta mottas utan att en faktura har utfärdats ska redovisning ske för den redovisningsperiod under vilken betalningen mottas (13 kap. 14 § första stycket ML).

Om varken faktura har utfärdats eller betalning mottagits inträder skattskyldigheten vid leveransen eller tillhandahållandet. Redovisning ska då ske senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits eller varorna levererats (13 kap. 14 § första stycket ML).

Tidpunkten då en faktura utfärdas torde i de flesta fall överensstämma med den tidpunkt som bokföring sker enligt god redovisningssed vid tillämpning av faktureringsmetoden (prop. 2007/08:25 s. 210). Enligt fakturadatummetoden finns dock en bestämd tidpunkt när redovisning ska ske, som även gäller vid räkenskapsårets utgång.

Fakturadatummetoden ska tillämpas även när köparen är skattskyldig för omsättningen, d.v.s. vid omvänd skattskyldighet.

Redovisning av ingående skatt enligt fakturadatummetoden

Ingående skatt som avser köp av bygg- och anläggningstjänster får dras av när motsvarande utgående skatt ska redovisas enligt 13 kap. 14 § ML (13 kap. 20 § ML). För den som köper en bygg- och anläggningstjänst avgörs alltså tidpunkten för avdragsrätten enligt fakturadatummetoden. Den redovisningsmetoden överensstämmer normalt med det EU-domstolen uttalat i målet Terra Baubedarf. EU-domstolen ansåg att avdrag för ingående skatt ska redovisas för den period då både skattskyldigheten inträtt och den skattskyldige innehar en faktura (C-152/02, Terra Baubedarf). Det innebär således en skillnad jämfört med redovisning enligt faktureringsmetoden.

Bestämmelsen i 13 kap. 20 § ML om tidpunkten för avdrag för ingående skatt, avseende bygg- och anläggningstjänster, gäller oberoende av vem som är köpare. Även om köparen är ett annat företag än byggföretag ska alltså avdragsrättens inträde avgöras enligt fakturadatummetoden.

Ingående skatt vid omvänd skattskyldighet

Speciella situationer uppkommer dock vid köp av bygg- och anläggningstjänster när omvänd skattskyldighet gäller och fakturadatummetoden ska tillämpas.

Om skattskyldigheten för köparen har inträtt enligt 1 kap. 3 a § ML på grund av att faktura utfärdas får den ingående skatten dras av för samma redovisningsperiod som den utgående skatten ska redovisas. Det gäller även om köparen mottagit fakturan under redovisningsperioden efter den för vilken den utgående skatten ska redovisas.

Om skattskyldigheten för köparen har inträtt, enligt 1 kap. 3 § jämförd med 1 kap. 3 a § ML, enbart på grund av betalning i förskott eller a conto för bygg- eller anläggningstjänst får den ingående skatten dras av för samma redovisningsperiod som den utgående skatten på förskottet ska redovisas, trots att faktura inte har utfärdats. Det gäller under förutsättning att förskottsbetalningen baseras på annan dokumentation, t.ex. ett avtal med en betalningsplan. Köparens underlag för avdragsrätt behöver alltså i dessa fall inte utgöras av en faktura (8 kap. 17 § andra stycket ML).

Fakturadatummetoden gäller inte i vissa fall

Den som redovisar mervärdesskatt enligt bokslutsmetoden ska inte redovisa enligt fakturadatummetoden utan ska tillämpa bokslutsmetoden även vid omsättning och förvärv av bygg- och anläggningstjänster (13 kap. 14 § andra stycket och 20 § andra stycket ML).

Fakturadatummetoden gäller inte heller för mervärdesskatt som ska redovisas tidigare på grund av konkurs eller överlåtelse av verksamhet (13 kap. 14 § andra stycket ML).

Tillämpningsområdet

Fakturadatummetoden är tillämplig vid omsättning av bygg- och anläggningstjänster i utåtriktad bygg- eller anläggningsverksamhet. Skatteverket anser att begreppet bygg- och anläggningstjänst ska bestämmas utifrån dess allmänna innebörd. Tillämpningsområdet för fakturadatummetoden ska därför motsvara det som gäller enligt 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML vid tillämpningen av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn.

Vad som sägs om byggtjänster vid omvänd skattskyldighet ska alltså även ge ledning för tillämpningsområdet för fakturadatummetoden. Observera dock att fakturadatummetoden inte gäller för tjänster som avser byggstädning och uthyrning av arbetskraft, eftersom dessa tjänster inte omfattas av begreppet bygg- och anläggningstjänster.

En annan skillnad är att fakturadatummetoden ska tillämpas vid omsättning eller förvärv av bygg- och anläggningstjänster oberoende av vem som är köpare.

Reglerna ska tillämpas på såväl enstaka mindre byggtjänstuppdrag som entreprenaduppdrag.

Senaste tidpunkt för redovisning av utgående skatt

Faktura som avser bygg- och anläggningstjänster ska utfärdas senast vid utgången av den andra kalendermånaden efter den månad under vilken tjänsterna tillhandahållits (11 kap. 3 a § första stycket ML). Om varken faktura utfärdats eller betalning erhållits inom denna tid medför bestämmelserna i 13 kap. 14 § första stycket ML att den utgående skatten ska redovisas senast för den redovisningsperiod som omfattar den andra kalendermånaden efter den månad då tjänsterna tillhandahölls.

En bygg- och anläggningstjänst får i regel anses ha tillhandahållits när den som har utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom, d.v.s. när en beställare har godkänt fullgjord prestation. För entreprenadarbeten anses tillhandahållandet ha skett vid tidpunkten för godkänd slutbesiktning eller när beställaren på annat sätt har godkänt entreprenaden. Beställaren får bl.a. anses ha godkänt en bygg- och anläggningstjänst oavsett om denna kan rubriceras som en entreprenad eller inte när byggnaden eller anläggningen, efter det att arbetena är slutförda, tagits i bruk exempelvis genom att inflyttning skett.

Om en byggentreprenad inte kan fullföljas på grund av beställarens konkurs kan det förekomma att någon slutbesiktning inte görs. Entreprenaden får då anses avslutad i och med att entreprenadarbetena avbrutits (RÅ 1999 ref. 31).

Etapper vid byggentreprenader

I samband med större byggentreprenader kan slutbesiktning enligt avtal omfatta endast viss del av den totala entreprenaden (s.k. etappbygge). I sådana fall bör ett tillhandahållande anses ha skett i samband med slutbesiktning av den färdigställda etappen.

Om en entreprenad omfattar flera avskiljbara etapper eller huvuddelar bör redovisningsskyldighetens inträde bedömas för varje huvuddel eller etapp för sig. Beträffande definition av termen huvuddel gäller begreppsbestämningen i AB 04. Begreppet etapp är mer formlöst än termen huvuddel. Typiskt för etapp är ett successivt ianspråktagande av en avskiljbar del av en entreprenad utan att särskild kontraktssumma finns för etappen.

Rättsfall om tidpunkten för redovisning

Eftersom det många gånger kan vara svårt att avgöra senaste tidpunkten för tillhandahållandet av en byggtjänst kan följande rättsfall vara till ledning för bedömningen.

Rättsfall: Slutbesiktning och tagit i bruk

Kammarrätten har bedömt att förhållandet att en byggnad hade tagits i bruk av beställaren var en med slutbesiktning jämförlig åtgärd. Bedömningen gällde en byggnation som avsåg uppförande av ca 105 lägenheter och en gruppbostad som uppfördes etappvis med 25–30 lägenheter per år. Beställaren av entreprenaden tog byggnaderna i anspråk för uthyrning efter varje färdigställd etapp. Slutbesiktning ägde rum först när samtliga etapper var avslutade (KRNG 1998-07-02, mål nr 2525–2526-1995).

Rättsfall: Tidpunkten för tillhandahållandet av byggtjänsten

Kammarrätten har funnit att en entreprenad som avsåg uppförande av tre broar utgjorde ett sådant projekt som kunnat färdigställas i självständiga delar. För de a conto-betalningar som hörde till de två broar som hade godkänts vid slutbesiktning och dessutom tagits i bruk, inföll redovisningsskyldigheten senast två månader från slutbesiktningen. Tillhandahållandet ansågs således ha skett successivt när de färdigställda delarna slutbesiktigats (KRNJ 2002-01-14, mål nr 3744–3745-1999). Från och med den 1 januari 2008 är domen bara relevant till den del den avser tidpunkten när tjänsten ska anses tillhandahållen.

Rättsfall: Tidpunkten för tillhandahållandet av en entreprenad

Ett byggföretag hade, på uppdrag av ett dotterbolag, uppfört en byggnad bestående av två plan. Etapp 1 som bestod av nedre plan och ett kontorsrum på övre plan färdigställdes och fakturerades med debiterad mervärdesskatt. Det fortsatta arbetet med etapp 2 avstannade eftersom hyresgäst till lokalerna saknades och hyresgästanpassning därför inte var möjlig. Beställaren av entreprenaden hade inte tagit lokalerna som ingick i etapp 2 i anspråk. Dittills utförda arbeten bedömdes som en avslutad etapp, eftersom stommen var klar och byggnationen avstannat i avvaktan på hyresgästanpassning (KRNG 2001-06-07, mål nr 2356-1999).

Byggnation i egen regi

Byggföretags byggnation i egen regi blir normalt föremål för uttagsbeskattning.

Om de uttagna tjänsterna till större delen (minst 50 procent) avser ny-, till- eller ombyggnad inträder redovisningsskyldigheten senast för den redovisningsperiod under vilken fastigheten, lägenheten eller den del av fastigheten eller lägenheten som uttaget avser har kunnat tas i bruk (13 kap. 13 § ML).

Om det inte är fråga om en byggverksamhet eller om tjänsterna inte till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad inträder redovisningsskyldigheten i takt med att uttag sker (1 kap. 3 § och 13 kap. 12 § ML).

Kunnat tas i bruk

Vad som ska förstås med att en fastighet har ”kunnat tas i bruk” har inte närmare definierats. Följande tillämpning bör gälla enligt Skatteverkets mening.

Bestämmelsen om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse avser byggnader m.m. som uppförs i en ekonomisk byggverksamhet av den som äger marken eller disponerar den med nyttjanderätt eller tomträtt. En överlåtelse av en sådan fastighet medför att byggarbeten inte längre utförs på egen fastighet. Oavsett hur stor del av byggprojektet som har färdigställts anser Skatteverket att försäljningen av fastigheten får anses vara ett sådant förhållande som innebär att fastigheten har tagits i bruk av köparen och att mervärdesskatt för uttagna tjänster därför ska redovisas vid denna tidpunkt.

I övrigt får en fastighet anses kunna tas i bruk då den är klar för inflyttning eller klar för sitt ändamål. Om vissa delar kvarstår, t.ex. yttre arbeten som trädgårdsarbeten och gångbanor, ska fastigheten ändå anses ha tagits i bruk.

Etapper vid byggnation i egenregi

När det gäller uttagsbeskattning av större projekt i egen regi, som färdigställts i delar vilka successivt kan tas i bruk för avsett ändamål, ska redovisningsskyldigheten anses inträda för de tjänster som har tagits ut för färdigställd del (prop. 1978/79:33 s. 139).

Byggföretags konkurs

Vid byggföretags konkurs blir redovisningsreglerna i 13 kap. 10 och 21 §§ ML tillämpliga.