Skyldigheten att lämna uppgifter

Uppgiftsskyldighetens betydelse för bedömningen av om en uppgift är oriktig

Deklarations- och uppgiftsskyldigheten syftar till att Skatteverket ska få tillräckligt med uppgifter för att kunna fatta korrekta beslut i enlighet med den materiella skattelagstiftningen. Det är den uppgiftsskyldiga som bäst känner till och kan avgöra vilka uppgifter som behöver lämnas för att Skatteverket ska kunna fatta korrekta beslut.

Den uppgiftsskyldiga ansvarar för att de lämnade uppgifterna är korrekta och fullständiga. Detsamma gäller för uppgifter som förtryckts i deklarationer i enlighet med lämnade kontrolluppgifter m.m. Om en förtyckt uppgift är felaktig eller saknas ska den uppgiftsskyldiga genom att ändra eller lägga till lämna de uppgifter som behövs (31 kap. 5 § SFL).

Vad som krävs för att skyldigheten att lämna uppgifter ska anses fullgjord beror förstås på omständigheterna i det enskilda fallet. En rimlig utgångspunkt bör dock vara att Skatteverket redan på grundval av uppgifterna i en deklaration ska kunna bedöma en fråga. Att denna skyldighet inte har fullgjorts behöver dock inte innebära att en oriktig uppgift har lämnats.

Har den uppgiftsskyldiga lämnat tillräckligt med uppgifter?

Om man har utelämnat uppgifter om en inkomst som ska beskattas är det självklart att det brustit i skyldigheten att lämna uppgifter. I sådana fall är det inte heller svårt att avgöra om en oriktig uppgift har lämnats. De situationer som kan vara svåra att bedöma är när den uppgiftsskyldiga visserligen inte har fullgjort sin uppgiftsskyldighet, men där uppgifterna i deklarationen i större eller mindre utsträckning antyder att t.ex. ett i deklarationen yrkat kostnadsavdrag inte är avdragsgillt. I fall som dessa handlar frågan snarare om den uppgiftsskyldiga har lämnat tillräckligt med uppgifter (prop. 2002/03:106 s. 117).

En särskild form av utredningsskyldighet

Även om den uppgiftsskyldiga inte har fullgjort skyldigheten att lämna fullständiga uppgifter behöver det inte handla om någon oriktig uppgift. Så är exempelvis fallet om uppgifterna ändå var tillräckliga för att Skatteverket borde ha insett att någon fråga behöver utredas. För att denna utredningsskyldighet inte ska sammanblandas med den utredningsskyldighet som allmänt gäller i förvaltningsärenden, använder man i Skatteverkets verksamhet uttrycket särskild utredningsskyldighet när det är fråga om att bedöma om det är en oriktig uppgift, se sidan Skatteverkets skyldighet att utreda.

Uppgiftsskyldighetens betydelse när man ska bedöma om det är en oriktig uppgift är därför nära förknippad med frågan om det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.

Hur mycket uppgifter måste man lämna?

I skatteförfarandelagen finns ett stort antal bestämmelser om skyldigheten för deklarationsskyldiga att lämna uppgifter till ledning för beskattningen (se bl.a. 26 kap. och 31 kap. SFL). Sådana bestämmelser framgår också av andra lagar, förordningar, föreskrifter och av utformningen av blanketter från Skatteverket.

Uppgifter i formulär och bilagor

Skatteverket fastställer formulär för olika typer av deklarationer och ansökningar, och de uppgifter som ska lämnas enligt dessa formulär är förstås beroende av innehållet i de materiella beskattningsbestämmelserna. Även om det av formulären i huvudsak framgår vad som ska anges kan det naturligtvis finnas ytterligare uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna göra en riktig materiell bedömning av en skattefråga. Utöver de uppgifter som ska lämnas, och som är direkt angivna i skatteförfarandelagen, finns det därför i samma lag bestämmelser om skyldighet att lämna de ytterligare uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut. Sådana uppgifter kan i mån av utrymme lämnas på deklarationsblanketten eller i en bilaga som bifogas deklarationen.

Inkomstdeklarationen

När det gäller inkomstdeklarationer ska den som är deklarationsskyldig också lämna de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta riktiga beslut om slutlig skatt och beslut om pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL).

Uppgiftsskyldigheten som följer av 31 kap. 3 § SFL kan därför ha avgörande betydelse när man ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats (prop. 2001/02:25 s. 162–163 och prop. 2010/11:165 s. 817).

Skattedeklarationen

Enligt motsvarande bestämmelse om skattedeklarationer ska en skattedeklaration innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatterna och avgifterna (26 kap. 18 § 3 SFL).

På motsvarande sätt som gäller vid inkomstbeskattningen kan uppgiftsskyldigheten enligt 26 kap. 18 § 3 SFL vara av betydelse när man ska bedöma om en oriktig uppgift har lämnats.

Ett stort antal mål om oriktig uppgift är prövade av Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat ett stort antal mål om oriktig uppgift, både om skattetillägg och om eftertaxering och efterbeskattning, där domstolen uttalat sig om den enskildas uppgiftslämnande. De flesta målen har avsett inkomstbeskattning, men enligt Skatteverkets mening saknas det skäl att utgå från annat än att skyldigheten att lämna uppgifter är lika omfattande oavsett om det är fråga om inkomstdeklarationer, skattedeklarationer eller ansökningsförfaranden.

Skatteverket ska kunna uppmärksamma det skatterättsliga problemet

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att skyldigheten att lämna ytterligare upplysningar innefattar en tämligen långtgående uppgiftsplikt och att det anses åligga den uppgiftsskyldiga att lämna upplysning om relevanta sakförhållanden, eller i vart fall lämna så mycket information att Skatteverket kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet (se t.ex. RÅ 2003 ref. 4). Det förutsätts också att den uppgiftsskyldiga har en relativt god kunskap om skattelagstiftningen och rättspraxis. Detta framgår bl.a. av RÅ 1989 ref. 32 och RÅ 1989 ref. 44.

Skyldigheten att lämna uppgifter är inte obegränsad

Även om skyldigheten att lämna uppgifter är omfattande finns det förstås en gräns för vad som kan krävas av den som deklarerar. I vissa mål där Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att någon oriktig uppgift inte har lämnats får det anses som underförstått att domstolen ansett att uppgiftskyldigheten fullgjorts, eftersom uppgifterna i deklarationen utgjort tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. I vissa fall har också Högsta förvaltningsdomstolen uttryckligen angett att skyldigheten att lämna uppgifter har fullgjorts (se t.ex. RÅ 2006 ref. 18).

I HFD 2018 ref. 79 prövades omfattningen av den uppgiftsskyldigas skyldighet att lämna upplysningar i inkomstdeklarationen. Utan att domstolen tog ställning i den materiella frågan uttalades att en eventuell skyldighet att upplysa om vissa förhållanden tidigast kunde ha uppkommit genom ett ställningstagande som Skatteverket publicerade 2012 (se Skatteverkets rättsfallskommentar om eftertaxering och skattetillägg vid allokering av dotterbolagsaktier till en filial).

Uppgifter som inte är strukturerade

Skatteverket ska uppmärksamma t.ex. otydligheter eller motsägelser när deklarationer granskas. Detta krav är dock inte obegränsat. En deklaration kan först vid en mycket ingående granskning visa sig innehålla uppgifter som sammantagna skulle ha gett Skatteverket anledning att ifrågasätta t.ex. ett avdragsyrkande. För att uppgiftsskyldigheten ska anses fullgjord förutsätts därför att uppgifter som rör en konkret frågeställning lämnas så strukturerat att Skatteverket får en rimlig möjlighet att vid en normal granskning uppmärksamma t.ex. en skatterättslig frågeställning eller motsägelse. Det får nämligen anses vara den uppgiftsskyldigas sak att öppet redovisa tveksamma frågor (prop. 1971:10 s. 266).

Att så är fallet framgår även av Högsta förvaltningsdomstolens praxis, som bl.a. säger att man ska utgå ifrån vad Skatteverket kan upptäcka vid en normal granskning av deklarationer (RÅ 2003 ref. 22). Den uppgiftsskyldiga kan därför inte anses ha fullgjort sin uppgiftsskyldighet om uppgifter som rör en fråga har lämnats på olika ställen i en deklaration på ett sådant sätt att det krävs en ingående granskning för att en skatterättslig frågeställning eller en motstridighet ska kunna identifieras (uppgiftssplitning). På sidan Skatteverkets skyldighet att utreda behandlas denna fråga mer ingående, bl.a. vad som kan anses ingå i uttrycket ”normal granskning”.

Rättsfall: rätten till värdeminskningsavdrag

Ett bolag hade yrkat avdrag för värdeminskning för inventarier som bolaget enligt ett antal avtal var ägare till, vilket var en förutsättning för att man ska ha rätt till ett sådant avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen omtolkade avtalen, som ingick i en s.k. sale and lease-backaffär, och fann att syftet med avtalen hade varit att ge bolaget ett underlag för värdeminskningsavdrag, och inte att överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna till bolaget i övrigt. Bolaget var därför inte ägare till inventarierna. När domstolen bedömde om det lämnats en oriktig uppgift uttalades att bolaget i sin deklaration inte hade lämnat sådana uppgifter om transaktionerna med inventarierna som gjort det möjligt att bedöma transaktionernas verkliga innebörd (RÅ 1998 ref. 58 II). Se också RÅ 2007 ref. 61 I, RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2010 ref. 51.

Rättsfall: uppgiftsskyldighet trots att man kunde utgå ifrån att redovisningen var riktig när deklarationen lämnades

Ett försäkringsbolag yrkade avdrag vid inkomsttaxeringen för en kostnadsförd mervärdesskattepost. Några år senare fann Högsta förvaltningsdomstolen för ett annat bolag att ett avdrag för en sådan mervärdesskattepost skulle ske vid mervärdesbeskattningen. I ett mål gällande eftertaxering av försäkringsbolaget fann därefter Högsta förvaltningsdomstolen att försäkringsbolaget lämnat en oriktig uppgift genom att yrka avdrag för beloppet vid inkomsttaxeringen. Bolaget hade inte lämnat några uppgifter om mervärdesskatteposten i deklarationen. Trots att dåvarande Riksskatteverket ansåg att någon avdragsrätt inte fanns vid mervärdesbeskattningen när deklarationen lämnades, har det funnits en skyldighet att upplysa om avdraget (RÅ 2006 ref. 25).

I vissa mål har Högsta förvaltningsdomstolen mer precist angett vad som brustit i uppgiftslämnandet.

Rättsfall: avsättning till internvinstkonto

Ett bolag redovisade i en bilaga till deklarationen information om internvinster i utländska koncernbolags lager. Efter att Högsta förvaltningsdomstolen redogjort för denna information angav domstolen att det däremot ”saknades uppgifter om att i underlaget för internavsättningen även medtagits varor som inte legat kvar i lagret hos det dotterbolag som köpt varan utan sålts vidare till ett annat koncernbolag”. På grund av dessa brister ansågs en oriktig uppgift ha lämnats.

I detta rättsfall uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att skattetillägget avser att ge uttryck för bl.a. att man måste vara noggrann när man deklarerar och att slarv i princip inte accepteras. Domstolen säger också att det normalt är den uppgiftsskyldiga själv som känner till vilka uppgifter som behöver lämnas för att Skatteverket ska kunna bedöma ett yrkande (RÅ 2000 ref. 66 I).

Rättsfall: avdrag för överräntor

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett bolag som yrkat avdrag för överräntor lämnat en oriktig uppgift. Viss information hade lämnats i en årsredovisning som hade bifogats bolagets deklaration. Däremot hade bolaget enligt domstolen inte ”upplyst om omständigheterna kring upptagandet av lånen eller redogjort för lånevillkoren och grunderna för räntesättningen” (RÅ 2010 ref. 67).

Skyldighet att lämna uppgifter trots att uppgiften har lämnats i ett annat sammanhang

Den som deklarerar kan anse att det inte är nödvändigt att upplysa om ett visst förhållande eftersom det lämnats uppgifter i en tidigare deklaration eller för att uppgiften finns tillgänglig i en närståendes eller ett fåmansföretags deklaration.

Det framgår dock av rättspraxis att det finns en skyldighet att upplysa om ett sådant förhållande (se t.ex. RÅ 1987 not. 170, RÅ 1988 not. 312 och RÅ 1999 ref. 59). Som framgår på sidan Skatteverkets skyldighet att utreda är det endast de uppgifter som lämnas till ledning för respektive beskattningsår eller redovisningsperiod som Skatteverket beaktar vid bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats. Uppgiftsskyldigheten påverkas inte heller av att Skatteverket gjort en viss bedömning ett tidigare år (RÅ 1978 1:73 och RÅ 1980 1:52).

I vissa fall kan dock en hänvisning till en uppgift som finns tillänglig för Skatteverket ha betydelse när det ska bedömas om en oriktig uppgift har lämnats.

Exempel: Hänvisning till upplysningar i en ansökan om prissättningsbesked

En näringsidkare kan hos Skatteverket ansöka om ett pris­sättningsbesked vid internationella transaktioner. Det finns inte något hinder mot att Skatteverket vid den årliga beskattningen använder uppgifter i ett pågående ärende om prissättningsbesked. I stället för att företaget i sin inkomstdeklaration redogör för de transaktioner som beskrivs i ansökan anser Skatteverket att det är tillräckligt att företaget upplyser om att en ansökan har lämnats till Skatteverket, vilka transaktioner ansökan gäller och hur redovisningen i deklarationen förhåller sig till uppgifterna i ansökan om prissättningsbesked. Någon oriktig uppgift har då inte lämnats.

Omständigheter som inte omfattas av skyldigheten att lämna uppgifter

Det finns vissa förhållanden som man inte behöver upplysa om, trots att de kan vara av betydelse för att Skatteverket ska kunna fatta ett korrekt beslut. Så är fallet för notoriska fakta och omständigheter som inträffar efter att deklarationen eller ansökan lämnats in.

Notoriska fakta

Med notoriska fakta avses omständigheter som är allmänt kända (jfr 35 kap. 2 § första stycket RB). I förvaltningsprocesslagen eller skatteförfarandelagen finns inte någon bestämmelse om notoriska fakta, men av praxis framgår det att Högsta förvaltningsdomstolen beaktat sådana fakta vid bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats (RÅ 1992 not. 3 om bussförbindelser mellan två orter i norra Sverige och RÅ 1989 not. 368 där det för taxeringsnämnden inte ansågs vara ett notoriskt faktum att telefonväxlar alltid hyrdes från dåvarande Televerket).

Eftersom det endast är de grova dragen av en företeelse eller ett händelseförlopp som kan anses vara notoriska, och eftersom Skatteverkets granskning av deklarationer numera kan göras var som helst i landet, framstår utrymmet för att anse att ett faktum är notoriskt som mycket begränsat.

Omständigheter som inträffat efter det att en deklaration eller ansökan har lämnats in

Det kan hända att det efter att en deklaration har lämnats inträffar en omständighet som har betydelse för beskattningen för det aktuella beskattningsåret. Det kan också vara så att den uppgiftsskyldiga vid deklarationstidpunkten med viss säkerhet känner till att en händelse som är av betydelse för beskattningen kommer att inträffa efter det att deklarationen har lämnats. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett antal avgöranden ansett att det inte finns någon uppgiftsskyldighet i sådana situationer.

Rättsfall: återföring av uppskov

När den uppgiftsskyldiga deklarerade sin fastighetsavyttring fanns det inget beslut om uppskov för en tidigare avyttrad fastighet, vilket innebar att det då inte fanns något uppskov som skulle återföras till beskattning. Den uppgiftsskyldiga hade dock ansökt om uppskov för den första avyttringen innan deklarationen för den andra avyttringen lämnades. Vidare meddelades beslut om uppskov efter att deklarationen hade lämnats. Högsta förvaltnings­domstolen ansåg inte att det fanns någon skyldighet att i deklarationen upplysa om att ansökan om uppskov hade gjorts eller att senare upplysa om beslutet om uppskov. Någon oriktig uppgift hade därför inte lämnats om återföringen (RÅ 1986 ref. 98).

Rättsfall: dold samäganderätt till fastighet

Den uppgiftsskyldigas hustru avyttrade en fastighet som hon hade lagfart för, men den uppgiftsskyldiga hade tidigare väckt talan mot henne om bättre rätt till fastigheten. Några år senare bestämde tingsrätten att den uppgiftsskyldiga hade ägt halva fastigheten genom s.k. dold samäganderätt. Eftertaxering kunde inte ske eftersom Högsta förvaltningsdomstolen inte ansåg att den uppgiftsskyldiga varit skyldig att lämna uppgift i deklarationen om den väckta talan (RÅ 1999 not. 73).

Denna situation ska inte sammanblandas med det fallet att en uppgiftsskyldig i sin deklaration grundar sina uppgifter på ett beslut som är felaktigt, på grund av att det i det ärendet har lämnats felaktiga uppgifter.

Exempel: återföring av avdrag för egenavgifter

Vid en utredning under 2021 framkommer att en fysisk person har lämnat oriktiga uppgifter för beskattningsåren 2019 och 2020 i inkomstslaget näringsverksamhet. De oriktiga uppgifterna består i att inkomster om 100 000 kr (före avdrag för egenavgifter) inte har redovisats respektive beskattningsår. För beskattningsåret 2019 uppgår underlaget för skattetillägg till 75 000 kr (100 000 - 25 000 [egenavgifter]). Avdraget om 25 000 kr för egenavgifter ska återföras till beskattning beskattningsåret 2020 (16 kap. 29 § andra stycket IL). Inkomst av näringsverksamhet höjs därför med 93 750 kr (100 000 + 25 000 - 31 250 [egenavgifter]).

När den fysiska personen lämnade sin deklaration för beskattningsåret 2020 fanns det dock inte något medgivet avdrag för egenavgifter om 25 000 kr som kunde återföras till beskattning. Någon oriktig uppgift har därför inte lämnats i denna del. Underlaget för skattetillägg beskattningsåret 2020 uppgår alltså till 75 000 kr (100 000 - 25 000 [egenavgifter]).

Exempel: inrullat underskott från föregående år

Ett bolag har i sin deklaration för beskattningsåret 2019 redovisat ett underskott av näringsverksamhet med 500 000 kr. I sin deklaration för beskattningsåret 2020 har bolaget redovisat motsvarande belopp (500 000 kr) som ett inrullat underskott från föregående år. Vid en utredning under hösten 2022 kommer det fram att bolaget för beskattningsåret 2019 har lämnat en oriktig uppgift i sin deklaration genom att göra avdrag för kostnader om 100 000 kr som inte är avdragsgilla. Skatteverket beslutar därför att minska underskott av näringsverksamhet till 400 000 kr för beskattningsåret 2019 (- 500 000 + 100 000) och samtidigt minska inrullat underskott från föregående år till 400 000 kr för beskattningsåret 2020.

När bolaget lämnade sin deklaration för beskattningsåret 2020 hade Skatteverket inte ännu fattat beslut om sänkningen av underskottet för beskattningsåret 2019. Någon oriktig uppgift avseende inrullat underskott i deklarationen för beskattningsåret 2020 har därför inte lämnats.

Exempel: felaktiga uppgifter har lämnats i en fastighetsdeklaration

Taxeringsvärdet för en fastighet har bestämts till ett för lågt belopp, på grund av att de uppgifter som lämnats i en fastighetsdeklaration inte varit korrekta. När den uppgiftsskyldiga låter detta felaktiga belopp ligga till grund för beräkningen av fastighetsskatten eller fastighetsavgiften kan denna hävda att redovisningen i deklarationen överensstämmer med det beslut som fattats vid fastighetstaxeringen. Eftersom det har lämnats oriktiga uppgifter vid fastighetstaxeringen får dock den uppgiftsskyldiga anses ha lämnat motsvarande felaktiga uppgift till ledning för sin egen beskattning genom att inte upplysa om felaktigheten i inkomstdeklarationen.

Undantag vid inkomstbeskattningen

Om makar gemensamt deltar i en enskild näringsverksamhet behöver endast en av makarna lämna uppgifter om näringsverksamheten. Däremot måste båda makarna lämna uppgifter som rör fördelningen av inkomsten mellan dem (31 kap. 7 § SFL).

Delägare och medlemmar i bl.a. svenska handelsbolag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar behöver inte lämna uppgifter om näringsverksamhet i inkomstdeklarationen, som handelsbolaget eller intressegrupperingen lämnar till ledning för delägares eller medlemmars beskattning (31 kap. 8 § SFL). Det innebär bl.a. att det är handelsbolaget som i en särskild uppgift redovisar räkenskapsschema och skattemässiga justeringar (prop. 2010/11:165 s. 832). Vidare ska ett handelsbolag i en delägaruppgift redovisa varje delägares andel av bolagets inkomst och andel eller lott i bolaget (33 kap. 6 § SFL). En delägare är dock självfallet skyldig att i sin inkomstdeklaration redovisa sin del av resultatet och andra uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta riktiga beslut om delägarens slutliga skatt och pensionsgrundande inkomst (se t.ex. 31 kap. 30 § SFL och prop. 2010/11:165 s. 826). På sidan Skatteverkets skyldighet att utreda framgår att Skatteverket anser att den delägaruppgift som handelsbolaget lämnar inte ska beaktas när det prövas om det har uppkommit en särskild utredningsskyldighet för Skatteverket.