Tjänster

Omsättning av tjänst

En tjänst har omsatts när den utförts, överlåtits eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Med omsättning av tjänst menas också att en tjänst tas i anspråk genom uttag.En tjänst anses omsatt när den tillhandahålls. Ett tillhandahållande får i regel anses ha skett när den som utfört tjänsten har fullgjort vad som ankommer på honom eller henne enligt avtalet.

Vissa tjänster, t.ex. uthyrningstjänster, kommer beställaren tillgodo kontinuerligt. Sådana tjänster med utsträckning i tiden får anses tillhandahållas successivt.

Nedan finns en sammanställning över avgöranden och ställningstaganden för vissa typer av tjänster i alfabetisk ordning.

• Läs mer om den grundläggande definitionen omsättning.
• Läs mer om gränsdragningen mellan vad som är en vara och vad som är en tjänst.
• Läs om omsättningsland för tjänster enligt 5 kap. ML.

Arbetsförmedlingen

Skatteverket anser att det finns en omsättning vid följande utbetalningar från Arbetsförmedlingen till underentreprenörer:

• Köp av arbetsmarknadsutbildning hos valda utbildningssamordnare
• Köp av förberedande utbildning hos valda utbildningssamordnare
• Köp av tjänster som jobbcoach, kompletterande aktör
• Köp av tjänster avseende stöd till vissa nyanlända invandrare, Lots

Därutöver finns andra typer av utbetalningar från Arbetsförmedlingen som Skatteverket anser är olika former av bidrag och därför inte någon omsättning.

Avbokningsavgift

Det förekommer inom hotell- och stuguthyrningsbranschen att kunden får betala en expeditionsavgift på grund av att kunden avbokar den beställda tjänsten. Skatteverket anser att denna avgift inte är ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdesskatt ska därför inte redovisas på en sådan avboknings- eller expeditionsavgift.

Rättsfall: Handpenning som ett hotell behåller om gästen frånträder avtalet är inte omsättning

EU-domstolen har bedömt att handpenning, som betalats i samband med bokning av hotellrum och som hotellet behåller om gästen bryter avtalet, inte är en skattepliktig omsättning (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains).

Avstående kan vara en tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att ett bolag var skattskyldigt för avstående av arbetskraft mot ersättning. Bolaget hade en arbetstagare som var facklig förtroendeman och som skulle bedriva fackligt arbete för fackförbundets räkning. Arbetstagaren var under tiden helt befriad från sina vanliga arbetsuppgifter hos bolaget men fick behålla sina anställningsförmåner. Bolaget skulle fakturera fackförbundet för sina kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det tänkta avtalet innebar en skattepliktig uthyrning av arbetskraft. (RÅ 2006 ref. 31).

Bidrag/anslag

En bedömning måste göras i det enskilda fallet om en betalning som kallas bidrag, anslag eller stöd är en omsättning i ML:s mening.

Bilskrotning

När bilägaren betalar ersättning till ett skrotningsföretag för att de ska ta hand om och skrota bilen är det en omsättning av en tjänst som medför skattskyldighet.

Om skrotningsföretaget i stället köper bilen av bilägaren ska bilägare som haft avdrags- eller återbetalningsrätt vid bilköpet redovisa mervärdesskatt vid försäljning av bilen till skrotföretaget eftersom det är omsättning av en vara.

Böteskassor omsätter en tjänst

Skatteverket anser att de inbetalningar som görs till s.k. böteskassor är ersättning för det åtagande som böteskassan gjort. Böteskassan tillhandahåller därför en tjänst mot ersättning.

Dricks är inte ersättning

I samband med serveringstjänster tas ofta en serveringsavgift ut. Den ska inräknas i beskattningsunderlaget för tjänsten. Om en kund därutöver också betalar dricks är det en ersättning som inte beskattas enligt ML.

Enkla bolag och konsortier

I ett enkelt bolag omsätter parterna gemensamt varor eller tjänster till en tredje part. Tjänster som omsätts mellan bolagsmännen omfattas inte av det enkla bolaget. Bolagsmän i enkla bolag omsätter därför i vissa fall tjänster till de andra bolagsmännen.

Rättsfall: Medlem i konsortium kan i vissa fall omsätta tjänster till de andra medlemmarna

EU-domstolen har uttalat att arbeten som utförs av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den avtalsenliga del som var och en av dessa har tilldelats inte är någon varuleverans eller tillhandahållande av tjänster mot ersättning. När en medlem utför mer än det arbete som åligger denne enligt konsortialavtalet, och detta föranleder en betalning från de övriga medlemmarna, är detta extra arbete däremot en varuleverans eller ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning (C-77/01, EDM).

Rättsfall: Bolagsman i enkelt bolag omsatte inte tjänster till de andra bolagsmännen

Skatterättsnämnden har bedömt att en bolagsman som tillhandahöll ett enkelt bolag tjänster i form av upplåtelse av rättigheter avseende ett lotteri och vidareutveckling av lotteriet samt kapitalanskaffning, service och drift av lotteriet, som har specificerats i bolagsavtalet, inte omsatte någon tjänst. Det bolagsmannen uppbär av resultatet i verksamheten är andel i vinst (SRN 2005-05-16).

Föreningar/fackligt/branschorganisationer

Här hittar du några rättsfall och ställningstaganden med anknytning till föreningar och branschorganisationer.

Rättsfall: Medlemsavgift utan motprestation är inte omsättning

Medlemsavgift i branschorganisation utan samband med en direkt motprestation till den enskilde medlemmen är inte omsättning.

EU-domstolen har bedömt om en årlig avgift som togs ut av en organisation, vars uppgift var att marknadsföra och förbättra kvaliteten på äpplen och päron i England och Wales, var ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet. Avgiften betalades av olika odlare för att organisationen skulle tillvarata deras gemensamma intressen och den bestämdes utifrån odlarnas hektar mark. EU-domstolen fann att de fördelar som organisationens arbete resulterade i tillföll inte enbart dessa odlare utan industrin som helhet. Odlarna fick därmed endast en indirekt nytta av organisationens tjänster. Domstolen ansåg därför att det inte fanns något direkt samband mellan den årliga avgiften och de fördelar som tillföll varje odlare (102/86, Apple and Pear).

Rättsfall: Medlemsavgift som gav tillgång till golfbana var ersättning för omsättning av tjänst

Medlemsavgift i en idrottsförening kan vara ersättning för tjänster.

EU-domstolen har bedömt frågan om årsavgifter som betalas av medlemmar i en idrottsförening kunde vara ersättning för tillhandahållande av tjänster. Den fasta årsavgiften var inte beroende av i vilken mån varje medlem använde golfbanan. Vissa medlemmar använde aldrig eller bara vid enstaka tillfällen föreningens anläggningar, men var ändå skyldiga att betala avgiften. Domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll var att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna, inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk. Ett direkt samband ansågs därmed finnas mellan årsavgiften och de tjänster som föreningen tillhandahöll (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club).

Rättsfall: Administrativt arbete åt förbundets avdelningar ansågs inte vara omsättning av tjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att utförandet av vissa åtgärder från ett medlemsförbunds administrativa kontor för förbundets avdelningar och som ekonomiskt reglerades genom att förbundet tillgodoräknade sig en viss del av den andel av medlemmarnas avgifter som annars skulle ha tillfallit avdelningarna inte var någon omsättning.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kunde medlemsförbundets beslut om verksamheten vid det administrativa kontoret och beslutet om avräkning av medlemsavgifter inte anses innebära att det uppstått ett rättsförhållande mellan förbundet och avdelningarna som medför ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (RÅ 2009 ref. 56).

Skatteverkets ställningstagande: Medlemsavgifter kan i vissa fall vara omsättning

Medlemsavgifter som betalas till organisationer kan i vissa fall vara ersättning för ett tillhandahållande. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har ett direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen är medlemsavgiften ingen omsättning. Om syftet med medlemskapet däremot är att få rätt till olika rabatter bör ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften anses finnas, vilket innebär att medlemsavgiften ska anses vara en omsättning.

Skatteverkets ställningstagande: Utvecklingsarvode från arbetsgivare till fackförening är inte omsättning

Skatteverket anser att ett fackförbunds och dess lokalföreningars uttag av utvecklingsarvode av arbetsgivaren inte medför att omsättning uppkommer. Det arvode som företaget betalar är ett bidrag till finansieringen av den fackliga verksamheten i förbundet eller lokalföreningarna.

Rättsfall: Kanslisamverkan mellan fackförbund ansågs vara omsättning av tjänster

Skatterättsnämnden har ansett att några fackförbunds tilltänkta kanslisamverkan genom ett av förbunden bildat AB mot ersättning i form av en viss procentandel av medlemsavgifterna var omsättning för bolaget. Nämnden bedömde att ett rättsförhållande skulle uppkomma mellan bolaget och fackförbunden enligt vilken det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer (SRN 2010-10-14, dnr 7-10/I).

Rättsfall: Insats i bredbandsförening var inte omsättning

Skatterättsnämnden har bedömt att en medlems insats i en bredbandsförening inte var ersättning för en tjänst åt medlemmen. Föreningens ändamål var att främja medlemmarnas ekonomiska intresse genom att tillhandahålla medlemmarna nätanslutning genom bredband för bl.a. data och telekommunikation. Föreningen bekostade byggande av ett kommunikationsnät som skulle upplåtas till en kommunikationsoperatör som i sin tur skulle upplåta nätet till ett antal tjänsteleverantörer. Skatterättsnämnden konstaterade att medlemsinsatsen inte hade sin grund i att föreningen tillhandahöll medlemmarna tjänster utan insatserna till föreningen skapade förutsättningar för olika leverantörer att tillhandahålla medlemmarna bredbandstjänster. Att föreningen på det sättet kan sägas ha ett intresse av att medlemmarna erbjuds möjligheten att förvärva bredbandstjänster innebär inte att föreningen genom insatserna tillhandahåller medlemmarna en tjänst mot ersättning. Det innebär därför att någon omsättning inte skett (SRN 2010-11-12, dnr 5-10/I).

Skatteverkets ställningstagande: Bredbandsföreningar omsätter i vissa fall tjänster

Skatteverket anser att det normalt inte finns någon direkt koppling mellan den betalning som en medlem i en bredbandsförening betalar till föreningen i form av medlemsavgift eller kapitaltillskott och de tjänster föreningen tillhandahåller. Medlemsavgiften betalas av alla medlemmar oberoende av om de ingått ett avtal om att föreningen ska tillhandahålla tjänster eller inte. Kapitaltillskottet betalas för att förse föreningen med kapital för finansiering av de investeringar som görs av föreningen och är normalt inte förenat med att föreningen ska utföra någon motprestation. Om en medlemsavgift eller ett kapitaltillskott skulle innefatta en ersättning för en tjänst ska denna del av betalningen beskattas.

Förseningsavgifter

Här hittar du några avgöranden angående förseningsavgifter.

Rättsfall: Ersättning för sent återlämnad film ansågs vara omsättning av en ny uthyrningstjänst

Kammarrätten har bedömt att de extra ersättningar som betalas när en hyrfilm återlämnas för sent enligt hyresvillkoren inte kan anses vara en förseningsavgift. Av hyresvillkoren framgick att ersättningarna var en ny dygnshyra och att de därmed var ersättning för en omsatt tjänst (KRNS 2001-02-01, mål nr 3982–3984-1999). Domen överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Rättsfall: Förseningsavgifter var inte omsättning

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked uttalat att påförda förseningsavgifter inte var ersättning för några av bolagen tillhandahållna tjänster eller varor. Detsamma gällde ersättning för skadade eller förkomna videokassetter. Den förseningsavgift som kunden måste betala enligt de allmänna hyresbestämmelserna medförde enligt kammarrättens bedömning inte att kunden hade fått rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid. Något nytt avtal om hyra av varan under ytterligare tid hade inte ingåtts mellan parterna och någon omsättning av tjänst hade därmed inte skett (SRN 2003-06-18).

Förvaltningsarvoden

Här hittar du några avgöranden angående förvaltningsarvoden.

Rättsfall: Anknuten förvaltning av stiftelses tillgångar var inte omsättning av tjänst

Kammarrätten har ansett att det arvode som en förvaltare fick för förvaltning av en stiftelse inte var ersättning enligt ingånget avtal mellan förvaltaren och stiftelsen. Arvodet gällde ett sådant åtagande som kallas anknuten förvaltning. Enligt 2 kap. stiftelselagen (1994:1220) är det fråga om anknuten förvaltning om åtagandet att förvalta stiftelsens egendom görs av en juridisk person. Förvaltaren ska vid sådan anknuten förvaltning betraktas som ett organ för stiftelsen och inte som en fristående juridisk person i förhållande till stiftelsen när han tillhandahåller sådana tjänster som en förvaltare har att svara för enligt stiftelselagen (KRNS 2005-07-07, mål nr 2606-04 och 2608-04). Skatteverket överklagade domen. Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Skatteverkets ställningstagande: Förmögenhetsförvaltning av prästlönetillgångar inom svenska kyrkan kan under vissa förutsättningar vara omsättning av tjänst

Skatteverket anser att den förmögenhetsförvaltning som ett stift inom Svenska kyrkan utför i enlighet med 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan åt en prästlönetillgång (d.v.s. ett självständigt rättssubjekt av stiftelsekaraktär) inte är tillhandahållande av en tjänst enligt ML. En sådan förvaltning grundar sig på en särskild författningsreglering och inte på ett avtal om tillhandahållande av tjänst. Stiftet är ett organ för prästlönetillgången, vilket innebär att stiftet inte är fristående i förhållande till prästlönetillgången vid tillvaratagandet av dess intressen.

Ett stift kan emellertid såsom förvaltare ha valt att sköta administration, skötsel och drift av en prästlönetillgång, varför stiftet får anses ha ingått ett avtal med prästlönetillgången om tillhandahållande av tjänster. Stiftets åtagande kan i ett sådant fall inte anses ingå i det förvaltningsuppdrag som stiften har gentemot prästlönetillgångarna enligt 9 § lag (1998:1591) om Svenska kyrkan. Den kostnadstäckning som stiftet erhåller anses därmed som ersättning för tillhandahållande av tjänst enligt ML.

Handelsbolag och kommanditbolag

Om en delägare i ett handelsbolag (HB) eller ett kommanditbolag (KB), som är ett slags handelsbolag (Lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag), tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget enbart i utbyte mot en viss del av bolagets framtida resultat, så är det inte fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren får i ett sådant fall inte någon ersättning som är direkt kopplad till tillhandahållandet.

Om delägaren i stället tillhandahåller en vara eller tjänst till bolaget mot en ersättning som inte är direkt beroende av bolagets framtida resultat är det fråga om en omsättning i mervärdesskattehänseende. Delägaren agerar i ett sådant fall på samma sätt som en utomstående som tillhandahåller varor eller tjänster till bolaget mot ersättning.

Rättsfall: Förvaltningsarvode ansågs inte vara omsättning

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att ett delägarbolag som förvaltade ett kommanditbolags verksamhet inte omsatte en tjänst till kommanditbolaget (RÅ 2005 ref. 19).

Rättsfall: Vinstutdelning är inte omsättning

I två förhandsbeskedsärenden, varav det ena har fastställts av Högsta förvaltningsdomstolen, har Skatterättsnämnden uttalat att den vinstutdelning ett aktiebolag fick genom att låta en i bolaget anställd person utföra tjänster åt ett kommanditbolag i vilket aktiebolaget var delägare, inte var omsättning (SRN 1999-10-12 och RR 2001-10-17, mål nr 4453-2000, jfr RÅ 2001 ref. 60).

Rättsfall: Managementtjänster enligt avtal mellan HB och komplementär ansågs vara omsättning av tjänst

Tjänster ansågs ha omsatts i ett av Högsta förvaltningsdomstolen fastställt förhandsbesked i vilket en utländsk komplementär i ett kommanditbolag för egen del slutit ett management agreementavtal med ett utomstående utländskt bolag. I avtalet reglerades hur bolaget dels skulle utföra olika administrativa tjänster åt komplementären själv, dels fullgöra komplementärens skyldighet att utföra tjänster åt kommanditbolaget. Frågan i ärendet gällde om de sistnämnda tjänsterna var skattepliktig omsättning för vilken kommanditbolaget var skattskyldigt såsom förvärvare. Skatterättsnämnden menade att för att det ska vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget krävs det att bolagsmannen, i denna sin egenskap, antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I detta fall var det däremot fråga om en utomstående person som, oavsett om det skedde på uppdrag av en bolagsman eller inte, mot ersättning utförde tjänster åt kommanditbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion hade inget samband med fördelningen av bolagets resultat och var därför omsättning av tjänst (RÅ 2007 ref. 6).

Rättsfall: Handelsbolag ansågs ha förvärvat tjänster från ägare

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked gällande frågan om en mervärdesskattegrupp var skattskyldig för förvärv av tjänster som tillhandahållits från en utländsk handelsbolagsdelägare till ett HB som var medlem i mervärdesskattegruppen. Bolaget X AB som var grupphuvudman i en mervärdesskattegrupp ägde gemensamt med Y AS, etablerat i utlandet, ett handelsbolag , Z HB, som ingick i mervärdesskattegruppen. Enligt bolagsavtalet skulle Z HB tillhandahålla IT-tjänster till företag verksamma inom försäkringsbranschen. Enligt bolagsavtalet sköttes förvaltningen av Z HB av delägarna och av anställd personal. I förvaltningen ingick bl. a. att Y AS i egenskap av bolagsman skulle tillhandahålla IT-tjänster. Mervärdesskattegruppen ansågs skattskyldig för tjänster som tillhandahållits från den utländske handelsbolagsdelägaren till handelsbolaget som var medlem i mervärdesskattegruppen (RÅ 2008 not. 19).

Rättsfall: Bolagsmännens tillhandahållande till sitt handelsbolag av byggtjänster var omsättning av tjänst

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende ansett att bolagsmännens tillhandahållande av byggarbeten m.m. åt ett handelsbolag för uppförande av bostadshus på en av handelsbolaget arrenderad fastighet var omsättning av tjänster. Av omständigheterna i ärendet framgick att uppförandet av byggnaden hade skett i syfte att handelsbolaget i första hand skulle bli ägare till den och inte att den skulle ingå i någon av handelsbolaget bedriven verksamhet. Bolagsmännens ersättning för uppförandet togs från medel som upplånats av handelsbolaget. Bolagsmännen fick, till skillnad från vad som har varit fallet i de situationer av liknande art som varit föremål för Högsta förvaltningsdomstolens bedömning, inte del i någon vinst från handelsbolagets verksamhet, utan ersättning för tillhandahållande av varor och tjänster (SRN 2005-06-23).

Hyra och arrende

I samband med hyres- och arrendeavtal betalas i vissa fall även andra typer av ersättningar mellan parterna utöver hyran. Här hittar du två exempel på hur sådana ersättningar ska bedömas.

Skatteverkets ställningstagande: Ersättning mellan fastighetsägare och hyresgäst kan vara omsättning under vissa förutsättningar

Skatteverket anser att en hyresgäst vidaresäljer en byggtjänst till fastighetsägaren när fastighetsägaren i samband med att arbeten utförs på den hyrda lokalen ersätter hyresgästen för kostnaderna. Utgående skatt ska redovisas för den skattepliktiga omsättningen. Kompenserar fastighetsägaren hyresgästen först senare, och då oftast i samband med att hyresförhållandet upphör, har inte någon tjänst omsatts enligt ML. Utgående skatt ska därför inte redovisas med anledning av en sådan transaktion.

Avträdesersättning i samband med jordbruksarrende är inte omsättning av en tjänst

Vid till- eller frånträde av jordbruksarrende sker avräkning på grund av förändringar på arrendestället. Avräkning kan också ske under löpande arrende. Beroende på omständigheterna kan antingen arrendatorn eller jordägaren bli skyldig att betala avträdesersättning. Sådan betalning är inte omsättning i ML:s mening och medför därför varken skattskyldighet eller avdragsrätt.

Insatskapital

Insatskapital i handelsbolag, kommanditbolag eller ekonomiska föreningar är i normalfallet inte omsättning av vara eller tjänst enligt ML. En bedömning måste göras i det enskilda fallet om kapitalinsatsen innefattar en ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Denna del ska i så fall behandlas som en omsättning enligt ML och ska därför separeras från den del av insatskapitalet som avser en betalning för andel i handelsbolaget, kommanditbolaget eller den ekonomiska föreningen. Skatteverket anser även att samma bedömning ska göras för kapitaltillskott som lämnas till ett aktiebolag.

Rättsfall: Insatskapital är inte omsättning när det enbart ger bolagsmannen del i bolaget

EU-domstolen har bedömt frågan om ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, tillhandahåller en tjänst mot ersättning enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet när bolaget mot en kontantinsats låter en bolagsman inträda i bolaget. Domstolen ansåg att bolagsmannen inte erhåller någon tjänst när han ges tillstånd att inträda i bolaget (C-442/01, KapHag).

Kontrollavgifter i parkeringsverksamhet

Kontrollavgifter som erhålls av den som bedriver parkeringsverksamhet, dvs hyr ut parkeringsplatser, är inte omsättning eftersom kontrollavgiften inte är ersättning för en tillhandahållen tjänst utan är en straffavgift (RÅ 1996 not. 281 och RÅ 1998 not. 172).

Om däremot ett företag som bedriver parkeringbevakning på uppdrag av den som hyr ut parkeringsplatserna får ersättning för bevakningstjänsten genom att företaget får behålla kontrollavgifterna så är de beloppen ersättning för den bevakningstjänst som bevakningsföretaget tillhandahåller uppdragsgivaren och är därmed en omsättning som medför skattskyldighet för mervärdesskatt (KRNG 2014-10-23, mål nr 1214-14).

Lease/lease back var omsättning av tjänst

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett avtal om upplåtelse av fastighet i form av ett lease/lease back-avtal är en omsättning av en tjänst. Ett företag skulle mot ett engångsbelopp hyra ut lokaler till en finansiär och därefter hyra tillbaka lokalerna under 20 år mot årliga leasingavgifter. En vinst uppkom på grund av skillnaden mellan engångsbeloppet och de årliga leasingavgifterna. Vid utgången av hyresperioden kunde företaget välja att lösa ut finansiären eller att förlänga hyrestiden. Företaget skulle kvarstå som ägare till anläggningen och i praktiken disponera den på oförändrade villkor förutom vissa restriktioner. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att tillhandahållande av tjänster enligt artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet kan omfatta bl.a. åtagande att avstå från visst handlande eller att tolerera visst handlande eller en viss situation. Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att företaget genom att ingå avtalet och underkasta sig de restriktioner som följde av det fick anses tillhandahålla en tjänst mot en ersättning som motsvarades av företagets överskott på grund av transaktionerna. Högsta förvaltningsdomstolen återförvisade ansökan till Skatterättsnämnden för prövning av vilken typ av tjänst som tillhandahölls (RÅ 2000 not. 172). Företaget har därefter återkallat ansökan om förhandsbesked.

Nyemission var inte omsättning

EU-domstolen har ansett att en nyemission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital inte är ett tillhandahållande av varor eller tjänster mot ersättning enligt artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet. Ur aktieägarnas synvinkel är betalning av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller kapitalplacering (C-465/03, Kretztechnik).

Premier inom trav och galopp

Skatteverket anser att en hästägare, som får en ägarpremie, vid godkänt premie- eller kvallopp omsätter en skattepliktig tjänst till trav- eller galoppsällskapen. Premier till en uppfödare eller tränare är enligt Skatteverkets bedömning däremot inte någon ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av en tjänst, vilket medför att sådan ersättning faller utanför ML:s tillämpningsområde.

Presentkort/Voucher/Värdebevis/Kuponger

En voucher är ett slags värdebevis, t.ex. ett kort eller en servicesedel, som möjliggör en kommande konsumtion av varor eller tjänster. Utställandet av voucher och andra värdebevis är inte en omsättning i sig. Däremot kan i vissa fall den ersättning som utställaren får ses som en förskottsbetalning av en beställd vara eller tjänst.

Ett företag som tillhandahåller olika voucher men som inte är utställare av vouchern ses som distributör av dessa och anses tillhandahålla en administrativ tjänst.

Rättsfall: Försäljning av rabattkort var omsättning av en tjänst

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att försäljning av rabattkort var en skattepliktig omsättning av en tjänst. Sökanden skulle sälja rabattkort som berättigade innehavarna till rabatt hos vissa företag. Nämnden ansåg att rabattkortet var att betrakta som bärare av en rättighet och att överlåtelse av rättigheten enligt ML var att anse som omsättning av en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt (SRN 1994-06-23).

Rättsfall: Försäljning av kuponghäften var omsättning av en tjänst

Skatterättsnämnden har ansett att ersättning vid försäljning av kuponghäften med rabattkuponger var omsättning. Häftena såldes till allmänheten för t.ex. 30 kr och innehöll rabattkuponger med ett sammanlagt värde av ca 600 kr. Kupongerna var bärare av rättigheter som innebar att innehavaren av en kupong mot avlämnande av denna var berättigad att erhålla viss rabatt – i några fall full prisnedsättning – på varor och tjänster hos olika företag. Skatterättsnämnden ansåg att en överlåtelse av en sådan rättighet i mervärdesskattehänseende är en omsättning av en tjänst som inte är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML (SRN 1996-05-14).

Rättsfall: Provision vid försäljning av friskvårdskuponger var omsättning av en marknadsföringstjänst

Skatterättsnämnden har bedömt frågan om ett bolags försäljning av friskvårdskuponger till en arbetsgivare skulle anses vara omsättning. Kupongerna berättigade företagets anställda till friskvårdstjänster hos vissa friskvårdsföretag. När den anställde använt kupongerna fick friskvårdsföretaget ersättning av bolaget för de utförda friskvårdstjänsterna. Kupongerna var personliga för varje anställd och kunde inte överlåtas eller förvandlas till pengar. Skatterättsnämnden ansåg att den ersättning som arbetsgivaren betalade för kupongerna inte var någon skattepliktig omsättning. Den del av kupongvärdet som bolaget avräknade vid inlösen av en kupong utgjorde däremot ersättning för en till friskvårdsföretaget tillhandahållen tjänst enligt avtal avseende marknadsföring och annan säljfrämjande aktivitet av friskvårdsföretagets tjänster. Omsättningen av denna tjänst var skattepliktig (SRN 2007-06-26).

Returenheter

Ett företag som tillhandahöll returenheter, plastlådor och plastpallar, mot pant ansågs inte omsätta någon vara eller tjänst mot ersättning enligt Skatterättsnämndens bedömning. Upplåtelsen av returenheterna mot fyllnings- och logistikavgift anses däremot vara omsättning av en tjänst (SRN 2001-12-14).

Trafikförsäkringsavgifter

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en trafikförsäkringsförening inte omsatte några tjänster. Föreningens verksamhet var i huvudsak knuten till den obligatoriska trafikförsäkringen. Medlemskap i föreningen var obligatoriskt för försäkringsgivare med tillstånd att meddela trafikförsäkring. Verksamheten bestod i skadereglering och debitering och indrivning av trafikförsäkringsavgifter från ägare av oförsäkrade fordon. Intäkterna var främst trafikförsäkringsavgifter och kostnaderna var till övervägande del skadekostnader och administrationskostnader. Intäkterna täckte bara en del av föreningens kostnader som till återstående del betalades av medlemmarna. Verksamheten ansågs ha sin grund i lagstiftning och inte i ett kontraktsförhållande mellan föreningen och dess medlemmar. Kostnadsersättningen från medlemmarna kunde därför inte anses vara ersättning för några av föreningen till medlemmarna tillhandahållna tjänster. Trafikförsäkringsavgifter är till sin karaktär sanktionsavgifter och ansågs därför inte heller vara ersättning för några tillhandahållna tjänster (RÅ 2005 ref. 74).

Utdelning och avkastning

Utdelning och annan avkastning som ges till ägare och som beräknas efter verksamhetens resultat, utan motprestation från ägaren i form av varor eller tjänster, är inte omsättning.

Rättsfall: Utdelning var inte omsättning

EU-domstolen har bedömt att utdelning som är ett resultat av ett delägarskap inte är betalning för någon ekonomisk verksamhet. En sådan utdelning anses därmed inte vara ersättning för tillhandahållande av tjänst (C-333/91 Sofitam, punkt 13 och C-142/99 Floridienne och Berginvest, punkt 21-22).

Rättsfall: Avkastning från investeringsfonder var inte omsättning.

EU-domstolen uttalade att avkastning på placeringar i investeringsfonder inte var ersättning för tillhandahållande av tjänster. När det däremot är fråga om räntor är dessa en ersättning för tillhandahållande av kapital till förmån för tredje man. Frågan gällde räntor som uppbars av ett holdingbolag som ersättning för lån som holdingbolaget beviljat bolag i vilka det ägde andelar. I ett sådant fall är utbetalningen av räntorna inte enbart ett resultat av ägandet (C-77/01, EDM).

Rättsfall: Rätt till del i vinst ansågs vara ersättning för omsättning av tjänster

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att den ”rätt till del i vinst” som sökandebolaget hade enligt avtal var ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Sökandebolaget erbjöd via sina återförsäljare en märkesförsäkring till bilkunder. I ett samarbetsavtal hade bolaget och försäkringsgivaren reglerat parternas åliggande när det gällde marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning och vinstdelning. Nämnden ansåg att sökandebolagets verksamhet var en egen särskild verksamhet som innefattade tillhandahållande av marknadsföringsåtgärder till försäkringsgivaren. Avtalet ansågs därför inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal av det slag som EU-domstolen hade att bedöma i domen C-77/01, EDM (RÅ 2006 not. 90).

Utgivningsbevis

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked där Skatterättsnämnden uttalat att en överlåtelse av ett utgivningsbevis var omsättning av en tjänst. Enligt ansökan överlät ett bolag ett utgivningsbevis för en tidning. Utgivningsbeviset var registrerat vid PRV. Ett utgivningsbevis är att betrakta som bärare av en rättighet som innebär att ägaren av beviset har rätt att under registrerad titel ge ut en periodisk skrift. En överlåtelse av en sådan rättighet är i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst. Denna tjänst är inte undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. ML (RÅ 2000 not. 61).

Vattenförbund

Vattenförbund har enligt lagen (1976:997) om vattenförbund till uppgift att genom rensning, reglering eller andra vattenvårdande åtgärder främja ett från allmän eller enskild synpunkt ändamålsenligt utnyttjande av vattnet i vattendrag, sjö eller annat vattenområde. Ett vattenförbund är en juridisk person.

Av lagen om vattenförbund framgår att de allmänna förvaltningskostnaderna kan täckas av en förbundsavgift som tas ut av medlemmarna och fastställs på förbundsstämma. Kostnaderna för verksamhet eller verksamhetsgren fördelas mellan medlemmarna efter andelstal. Andelstalen bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till vars och ens nytta eller intresse i övrigt av verksamheten eller till den omfattning i vilken han inkräktar på vattenförhållandena.

Förbundets intäkter består av förbundsavgifter eller belopp motsvarande på medlemmarna fördelade faktiska kostnader. Dessa intäkter är inte sådan omsättning enligt ML för vilken skattskyldighet föreligger.

Virtuella världar

Den som mot ersättning tillhandahåller ett onlinespel med tillgång till en virtuell värld till en deltagare omsätter enligt Skatteverkets bedömning en skattepliktig tjänst. Vid transaktioner mellan deltagarna i en virtuell värld där överenskommelse finns om försäljning av en ”vara” eller en ”tjänst” mot ersättning i en intern valuta föreligger enligt Skatteverkets bedömning en omsättning av en elektronisk tjänst när den interna valutan kan omvandlas till gällande lagligt betalningsmedel (pengar). Om den interna valutan inte kan omvandlas till pengar anser Skatteverket att ingen omsättning har skett mellan deltagarna.