OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

OBS: Nedan visas versionen från 4 nov 2015. För att se den senaste informationen, klicka här.

Meny

Skatteverket får i vissa fall ompröva beslut efter tvåårsfristen men inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gick ut (efterbeskattning), även om det inte finns någon oriktig uppgift.

Efterbeskattning enligt huvudregeln

Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller, av ett beslut om skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL, får enligt huvudregeln meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning), 66 kap. 27 § SFL.

Efterbeskattning kan bara avse skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL, d.v.s.

  • arbetsgivaravgift enligt 2 kap. SAL
  • avgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift
  • sådana avgifter vars storlek bestäms i ett beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. 6 § SFL.

I 3 kap. 3 § SFL finns en definition av arbetsgivaravgifter.

Skatteverket anser att ett omprövningsbeslut till den enskildes nackdel som meddelas efter den ordinarie tvåårsfristen alltid är att anse som ett efterbeskattningsbeslut, oavsett om Skatteverket berört rekvisiten för efterbeskattning eller påfört skattetillägg i beslutet.

Det finns regler om förlängd tid för efterbeskattning som gör att Skatteverket under vissa förutsättningar får besluta om efterbeskattning även efter sexårsfristen (66 kap. 30–34 §§ SFL).

Skattetillägg, förseningsavgifter och kontrollavgifter

Vilka skatter och avgifter Skatteverket kan ta ut skattetillägg på framgår av 49 kap. 2 och 3 §§ SFL. Om Skatteverket beslutar om efterbeskattning för någon av dessa skatter och avgifter ska verket meddela eventuella beslut om skattetillägg på skatten eller avgiften ifråga samtidigt (52 kap. 5 § SFL). Beslut om efterbeskattning får således inte ske separat för skattetillägg.

Skatteverket får inte besluta om förseningsavgift eller kontrollavgift genom efterbeskattning. Det innebär att när tvåårsfristen för grundbeslut och omprövning av sådana beslut har gått ut kan ytterligare avgifter inte beslutas (prop. 2010/11:165 s. 1108).

Om en deklaration eller begärda uppgifter saknas

Efterbeskattning får ske om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige inte har lämnat en deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift (66 kap. 27 § 1 c SFL).

Uppgiftsskyldigheten enligt SFL framgår av bestämmelserna i 15–35 kap. SFL, d.v.s. i avdelning VI ”Kontrolluppgifter, deklarationer och övriga uppgifter”.

Saknad deklaration

Eftersom ordinär omprövning till nackdel får ske inom sexårsfristen när den skattskyldige inte har lämnat deklaration (66 kap. 22 § SFL) kan grunden för efterbeskattning ”inte har lämnat en deklaration” förefalla överflödig. Den behövs dock för de förlängda tiderna för efterbeskattning i 66 kap 32–34 §§ SFL.

Begärda uppgifter

Skatteverket får förelägga den som är eller kan antas vara uppgiftsskyldig enligt 15–35 kap. SFL att lämna uppgifter som verket behöver för att kunna kontrollera skyldigheten (37 kap. 6 § SFL). Den som inte följer ett sådant föreläggande kan efterbeskattas med stöd av 66 kap. 27 § 1 c på grund av att en begärd uppgift inte har lämnats.

Exempel på uppgifter är beskrivningar av varor och tjänster. Om Skatteverket behöver sådana uppgifter för att kontrollera deklarationsskyldigheten för punktskatt kan verket begära in uppgifterna med stöd av 37 kap. 6 § första stycket SFL. Om uppgifterna inte lämnas efter föreläggande kan den uppgiftsskyldige efterbeskattas.

För att tillämpa denna efterbeskattningsgrund krävs att det är det uteblivna svaret på föreläggandet om uppgifter som ska ha orsakat att ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats inom tvåårsfristen. Ett uteblivet svar på ett föreläggande som har ställts efter tvåårsfristen kan aldrig ha orsakat att ett beslut har blivit fel eller inte fattats i rätt tid.

Om den uppgiftsskyldige inte har lämnat ett begärt varuprov

Skatteverket får efterbeskatta en uppgiftsskyldig om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige inte har lämnat ett varuprov som Skatteverket begärt (66 kap. 27 § 1 d SFL).

Ett varuprov är ingen uppgift och därför får Skatteverket förelägga den som är eller kan antas vara skyldig att redovisa punktskatt att även lämna ett varuprov (37 kap. 6 § andra stycket SFL). Om ett sådant föreläggande inte följs kan den uppgiftsskyldige efterbeskattas.

För att tillämpa denna efterbeskattningsgrund krävs att det är det uteblivna svaret på föreläggandet om varuprov som ska ha orsakat att ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats inom tvåårsfristen. Ett uteblivet svar på ett föreläggande som har ställts efter tvåårsfristen kan aldrig ha orsakat att ett beslut har blivit fel eller inte fattats i rätt tid.

Om ett uppenbart förbiseende ska rättas

Efterbeskattning får ske om en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende ska rättas (66 kap. 27 § 2 SFL).

Det räcker inte att Skatteverket har gjort sig skyldigt till ett ”förbiseende”, utan detta måste också vara ”uppenbart” (RÅ 2003 ref. 38).

Förvaltningsmyndigheter har möjlighet att göra rättelser av skrivfel och liknande i sina beslut med stöd av 26 § FL, i princip utan någon bortre tidsgräns. Inom SFL:s tillämpningsområde gäller dock bestämmelsen i 66 kap. 27 § 2 SFL i stället för 26 § FL (se 3 § FL). Rättelser av sådana här typer av fel till nackdel för den som beslutet gäller är alltså inte möjligt efter sexårsfristens utgång.

Felräkning

Med felräkning menas räknefel som Skatteverket gjort för t.ex. belopp som kan ha betydelse för betalning eller återbetalning av skatter eller avgifter. Även räknefel av skattetillägg omfattas, men alltså inte förseningsavgift eller kontrollavgift. Efterbeskattning av ett skattetillägg får dock inte avse enbart skattetillägg utan måste avses även annan skatt eller avgift (52 kap. 5 § SFL).

Beslutet om för låg skatt eller avgift kan också ha sin grund i en felräkning som den som beslutet gäller själv har gjort. Även ett sådant felaktigt beslut kan omprövas i efterhand med stöd av bestämmelsen, om räknefelet framgår av inlämnat deklarationsmaterial.

Felskrivning

Till felskrivning räknas bl.a. fall då Skatteverket räknat rätt, men skrivit fel. Siffror kan ha skrivits i fel ordning, varit för många eller fallit bort. Utelämnade eller förväxlade ord kan också vara exempel på felskrivning.

Annat uppenbart förbiseende

Med annat uppenbart förbiseende menas andra typer av handläggningsfel av Skatteverket än felskrivning och felräkning men som är av samma natur som de nämnda felen.

Om Skatteverket följer en deklaration som innehåller ett fel av grundläggande karaktär, som borde ha upptäckts vid en normalt noggrann granskning, så finns en presumtion för att det rör sig om ett uppenbart förbiseende från Skatteverkets sida. Presumtionen kan brytas om den uppgiftsskyldige särskilt har markerat den fråga som felaktigheten avser. I så fall får det i stället presumeras att Skatteverket har gjort en felaktig rättslig bedömning.

Felaktiga rättsliga bedömningar, om än grova, utgör inte uppenbara förbiseenden som kan rättas med stöd av 66 kap. 27 § 2 SFL. Det är inte tillräckligt att Skatteverket felaktigt eller inte alls tillämpat en rättsregel utan misstaget ska objektivt sett, även för en utomstående, framstå som ett fel jämförligt med en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende. Om det råder osäkerhet om detta får efterbeskattning inte ske (RÅ 2003 ref. 38).

Utrymmet för att med efterbeskattning rätta ett beskattningsbeslut som blivit beloppsmässigt för lågt på grund av annat uppenbart förbiseende från Skatteverkets sida är relativt begränsat, framför allt för skatter och avgifter som redovisas i formaliserade skattedeklarationer. I normalfallet aktualiseras denna efterbeskattningsmöjlighet inte med mindre än att den uppgiftsskyldige har skickat med någon form av skrivelse till sin skattedeklaration.

Om kontrolluppgifter saknas eller är felaktiga

Efterbeskattning får ske om kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande har saknats eller varit felaktiga. Det gäller dock bara om den som kontrolluppgiften ska lämnas för inte har varit skyldig att lämna inkomstdeklaration (66 kap. 27 § 3 SFL).

Om den skattskyldige inte är skyldig att lämna inkomstdeklaration

Den som inte har andra inkomster än ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas för är inte skyldig att deklarera (30 kap. 1 § SFL). Skatteverket är därför inte skyldigt att underrätta sådana skattskyldiga om de kontrolluppgifter och övriga uppgifter som har kommit in till Skatteverket eller som verket känner till (31 kap. 4 § SFL). I aktuella fall får Skatteverket vidare besluta om slutlig skatt med stöd av kontrolluppgifterna utan att den skattskyldige underrättas om och får tillfälle att yttra sig över kontrolluppgifterna (40 kap. 4 § SFL). Allt detta eftersom den enhetliga skattesatsen är 30 procent på dessa inkomster och systemet med skatteavdrag gör att rätt inkomstskatt betalas helt automatiskt.

Om den som är skyldig att lämna kontrolluppgift och göra skatteavdrag inte gör det finns det risk för att Skatteverket beslutar om för låg slutlig skatt. Detsamma gäller om kontrolluppgiften är felaktig. Eftersom den skattskyldige inkomsttagaren inte är uppgiftsskyldig när det gäller kontrolluppgifter kan Skatteverket inte efterbeskatta denne med stöd av reglerna om oriktig uppgift och när det inte finns en skyldighet att lämna inkomstdeklaration kan Skatteverket inte tillämpa regeln om förlängd ordinär omprövning vid för sen eller utebliven deklaration i 66 kap. 22 § SFL. Om Skatteverket upptäcker felet först efter det att tvåårsfristen för omprövning till nackdel har gått ut kan rättelse bara ske genom efterbeskattning på den grunden att en kontrolluppgift har saknats eller varit felaktig.

Skatteverket får besluta om följdändringar genom efterbeskattning

Skatteverket får besluta om s.k. följdändring genom efterbeskattning (66 kap. 27 § 4 a–f SFL). Med följdändringsbeslut enligt SFL menas beslut till nackdel på Skatteverkets initiativ som är en direkt följd av ett annat beskattningsbeslut (det s.k. huvudbeslutet) om ändrad skatt eller avgift.

Följdändringsbeslut till fördel för den som beslutet gäller är inte särskilt reglerat i SFL utan får ske med stöd av 66 kap. 19 § SFL.

Även för följdändringsbesluten gäller att Skatteverket får besluta om efterbeskattning endast en gång i samma fråga och inte när det är uppenbart oskäligt (66 kap. 28 § första stycket SFL).

Regeln om förbud mot efterbeskattning vid obetydligt skatte- eller avgiftsbelopp gäller inte följdändringar. Skatteverket får dock avstå från följdändringar som avser mindre belopp (66 kap. 4 § SFL).

Skatteverket har ingen skyldighet att avvakta att huvudbeslutet får laga kraft innan Skatteverket beslutar om följdändring. Tvärtom bör Skatteverket meddela följdändringsbeslut så snart det är möjligt. Det finns inte reglerat inom vilken tid följdändringsbeslutet ska vara meddelat efter huvudbeslutet, annat än att det ska ske inom sexårsfristen. För huvudbeslut som meddelas sent under sexårsfristen, eller efter sexårsfristen, gäller dock att följdändringsbeslutet ska vara meddelat inom sex månader från det att huvudbeslutet meddelades (66 kap. 30 § SFL).

Vad innebär ”föranleds av”?

I lagen står det att ett följdändringsbeslut ska föranledas av ett annat beslut, alltså det s.k. huvudbeslutet, av Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol. För att efterbeskattning ska vara möjligt med stöd av bestämmelsen i 66 kap. 27 § 4 SFL krävs därför att Skatteverket beslutar om följdändring som en direkt mekanisk följd av att huvudbeslutet ändras. I princip får det inte finnas utrymme för några bedömningar i ett följdändringsärende (jfr RÅ 1994 not. 393).

Skatteverkets respektive förvaltningsdomstolens huvudbeslut måste vara så utformat att det klart framgår t.ex. att beskattningen för perioden juni undanröjs därför att beskattning ska ske i juli eller att personen A inte ska beskattas därför att det rätteligen är personen B som ska beskattas. Annars kan man inte säga att följdändringsbeslutet är föranlett av huvudbeslutet.

Beslutsskäl kan aldrig utgöra grund för en följdändring

Beslutsskäl kan aldrig utgöra grund för en följdändring. Följdändringen måste grunda sig på ett beslut som i sig utgör ett beslut om ändrad beskattning. En dom från förvaltningsrätten eller kammarrätten som inte innebär någon ändring av Skatteverkets beslut kan aldrig utgöra ett huvudbeslut för en följdändring.

Rättsfall: ändrade efterbeskattningsbeslut kan normalt inte utgöra ett huvudbeslut

Ett ändrat efterbeskattningsbeslut, som varit grundat på oriktig uppgift, kan normalt inte utgöra huvudbeslut vid följdändring. Saken i ett sådant ärende eller mål är nämligen om den som beslutet gäller har lämnat oriktig uppgift eller inte (RÅ 1970 Fi 2442). Se även KRSU 2005-02-03, mål nr 3110-03.

I eftertaxeringsmål där Skatteverket inte styrkt oriktig uppgift har följdändring sedan inte kunnat ske på den person som bevisligen undanhållit medel från bokföringen (RÅ 80 1:56).

Rättsfall: oklarheter i en kapitalvinst kan hindra följdändringar

Oklarheter i en kapitalvinsts storlek kan göra att en fastighetsavyttring inte utan vidare kan beskattas genom en följdändring på en annan person (RÅ 1956 ref. 32).

Kammarrätten har dock prövat ett annat mål, där följdändring kunde ske trots att kapitalvinstens storlek var tvistig (KRNG 2006-02-28, mål nr 2570-04).

Om utredningen i ärendet eller målet för huvudbeslutet ger ett tillräckligt underlag för att bedöma vilket belopp som ska överflyttas är en följdändring möjlig även om det t.ex. råder tvist om beloppets storlek. Ett följdändringsbeslut ska dock inte föranledas av ett huvudbeslut som är fel (KRNG 2015-03-09, mål nr 4035-14).

Rättsfall: följdändring är inte möjligt om det krävs en särskild prövning

När följdändringen inte framstår som en ren rättelse utan det förutsätts att det görs en särskild prövning är följdändring inte möjligt (RÅ 1994 not. 393).

Rättsfall: följdändring av ingående moms, det s.k. tryckerimålet

Skatteverkets beslut att sänka utgående mervärdesskatt hos ett tryckeri (huvudbeslutet) har ansetts kunna utgöra grund för efterbeskattning i form av följdändring av den ingående skatten hos tryckeriets kund (HFD 2014 ref. 14). Tryckeriets kund bedrev verksamhet som medförde skattskyldighet för mervärdesskatt. Domstolen anförde att på grund av det materiella och formella sambandet mellan utgående skatt hos säljaren och ingående skatt hos den som förvärvar en vara eller tjänst får huvudbeslutet för tryckeriet som omedelbar konsekvens att den ingående mervärdesskatten hos kunden ändras i motsvarande mån. En följdändring förutsätter därför för kundens del inte någon ytterligare prövning av storleken av den ingående mervärdesskatt som hänför sig förvärven från tryckeriet.

Skattetillägg går inte att följdändra

Skattetillägg går inte att följdändra. Skatteverket bör därför i fall där det både finns oriktig uppgift och där tiden för efterbeskattning enligt sexårsfristen inte har löpt ut fatta efterbeskattningsbeslut enligt 66 kap. 27 § 1 a SFL och påföra skattetillägg. Om sexårsfristen har löpt ut kan Skatteverket ändå besluta om en följdändring, om det sker inom sex månader från huvudbeslutet (66 kap. 30 § SFL). Men då kan Skatteverket dock inte ta ut något skattetillägg.

Skatteflykt och följdändringar

I skatteflyktssammanhang kan det vara tveksamt om ett avslag på tillämpning av lagen mot skatteflykt i förvaltningsrätten automatiskt kan vändas mot någon annan person. Detta eftersom huvudbeslutet inte är en ändring av ett tidigare beslut. Det är dock möjligt för Skatteverket att besluta om följdändring när det är kammarrätten eller Högsta förvaltningsdomstolen som beslutat om ändrad beskattning. En sådan följdändring kan dock inte grunda sig på lagen mot skatteflykt eftersom frågan om tillämpning av lagen mot skatteflykt ska prövas av förvaltningsrätten efter framställan av Skatteverket (4 § lagen mot skatteflykt).

Följdändringsbeslut ska kommuniceras

Även om Skatteverkets följdändringsbeslut ska vara en mekanisk följd av det s.k. huvudbeslutet ska Skatteverket regelmässigt kommunicera sitt förslag till beslut, d.v.s. inhämta yttrande över tilltänkta nackdelsbeslut från den som ärendet gäller, innan verket beslutar om följdändring.

Följdändringar kan röra en annan skatt, annan period eller annan person

Efterbeskattning får ske om det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål om en annan skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL. Med beslut om skatt eller avgift avses främst beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt enligt 53 kap. SFL och beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. SFL samt omprövningar av sådana beslut (prop. 2010/11:165 s. 1113).

Det kan också föranledas av ett beslut om samma skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL, men för en annan redovisningsperiod, ett annat beskattningsår eller en annan person (66 kap. 27 § 4 a SFL).

Annan skatt

Efterbeskattning får alltså ske även när det handlar om ”en annan skatt eller avgift” än den som avses i huvudbeslutet, d.v.s. det är enligt SFL möjligt med följdändringar mellan olika skatter och avgifter.

Exempel på det är när inkomstbeskattningen bör ändras till följd av ändringar av mervärdesbeskattningen. Även den omvända situationen när mervärdesbeskattningen bör ändras på grund av ändringar i efterhand av inkomstbeskattningen omfattas. Ett annat exempel är ändringar av inkomstbeskattningen med hänsyn till att arbetsgivaravgifter har höjts eller sänkts i efterhand (prop. 2010/11:165 s. 1113).

I både taxeringslagen och skattebetalningslagen finns regler om följdändring. De båda lagarna är numera upphävda, men taxeringslagen gäller fortfarande för 2013 och tidigare års taxeringar och skattebetalningslagen gäller för beskattningsår och redovisningsperioder fram till utgången av 2011 (punkt 16 och 18 i övergångsbestämmelserna till SFL). För de perioder och år som skattebetalningslagen och taxeri