OBS: Detta är årsutgåva 2015.14. Visa senaste årsutgåvan.

Meny

Om en oriktig uppgift har lämnats till ledning för ett beslut om skatt eller avgift kan Skatteverket under vissa förutsättningar, efter den ordinarie omprövningsfristen, meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den som beslutet gäller (efterbeskattning). Sist på sidan beskrivs skillnaden mellan ett beslut om efterbeskattning och ett beslut om skattetillägg.

Innehållsförteckning

Efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats

Reglerna om efterbeskattning innebär att Skatteverket även efter de ordinarie omprövningsfristerna (66 kap. 21 SFL och 66 kap. 22 §§ SFL) får ompröva ett beslut om skatt eller sådan avgift som avses i 2 kap. 2 § SFL och kan meddela ett beslut som är till nackel för den som beslutet gäller.

En förutsättning för ett sådant efterbeskattningsbeslut är att den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för den egna beskattningen och att ett tidigare beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).

Skatteverket får även meddela ett efterbeskattningsbeslut om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning.

Bestämmelser om efterbeskattning när en oriktig uppgift har lämnats finns i 66 kap. 27 § 1 a–1 b § SFL.

Ett beslut om efterbeskattning får normalt meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (66 kap. 27 § SFL). För en person med kalenderår 2014 som beskattningsår innebär det att Skatteverket kan meddela ett omprövningsbeslut genom efterbeskattning fram till och med utgången av 2020.

Det innebär dock inte att Skatteverket ska ompröva ett beslut genom efterbeskattning under hela denna sexårsperiod. Under de två första åren (tvåårsfristen) ska omprövningsbeslutet i stället meddelas med stöd av 66 kap. 21 § SFL, d.v.s. som ett ordinärt omprövningsbeslut. Normalt innebär det att reglerna om efterbeskattning endast blir aktuella att tillämpa under år tre till och med år sex. Undantag från denna tidsram gäller om beslutet ska meddelas med stöd av 66 kap. 22 § SFL där det finns regler om förlängd omprövningstid när deklarationen kommer in för sent eller helt uteblir.

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut och ett beslut om efterbeskattning

Skillnaden mellan ett ordinärt omprövningsbeslut (66 kap. 21–22 §§ SFL) och ett beslut om efterbeskattning (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL) är att Skatteverket i det första fallet inte behöver bevisa att någon oriktig uppgift har lämnats och att det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller uteblivna beslut som ska omprövas. Inte heller finns det, till skillnad från efterbeskattning, något som hindrar att Skatteverket omprövar samma fråga flera gånger under de två första åren (jfr. 66 kap. 28 § 1 SFL).

Den subjektiva och den objektiva bevisbördan

I materiellt hänseende krävs det inte mer för ett efterbeskattningsbeslut än för ett ordinärt omprövningsbeslut. De kriterier som uppställs för att få ett visst avdrag eller för att en viss inkomst ska vara skattepliktig är alltså desamma. Däremot skiljer sig bevisbördan åt på så sätt att det vid efterbeskattning, med stöd av 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL, alltid är Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, oavsett om det gäller en avdragspost, en intäktspost eller ett annat underlag för beskattningen.

Vad gäller den objektiva bevisbördan, d.v.s. med vilken styrka Skatteverket ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, brukar begreppet ”mycket sannolikt” användas inom Skatteverket. Detta kan jämföras med att det under den ordinarie omprövningsperioden är tillräckligt att Skatteverket kan göra sannolikt att vissa omständigheter föreligger när ett nackdelsbeslut ska meddelas.

Vilka skatter och avgifter kan omprövas genom efterbeskattning?

Ett efterbeskattningsbeslut ska avse ett beslut om skatt eller avgift som beskrivs i 2 kap. 2 § SFL (66 kap. 27 § SFL).

Det innebär att beslut om t.ex. inkomstskatt, mervärdesskatt och punktskatt kan omprövas genom efterbeskattning.

Vad gäller avgifter så görs det i lagtexten en direkt hänvsining till 2 kap. 2 § SFL, vilket innebär att det endast är avgifter enligt denna paragraf som kan efterbeskattas. Efterbeskattning kan därmed beslutas för avgifter som arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980), avgift enligt 1 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och sådana avgifter vars storlek bestäms i ett beslut om slutlig skatt, enligt 56 kap. 6 § SFL (prop. 2010/11:165 s. 1108).

De avgifter som avses är (56 kap. 6 § SFL)

  • begravningsavgift
  • allmän pensionsavgift
  • allmän löneavgift
  • avgift till registrerat trossamfund
  • kommunal fastighetsavgift.

Vissa avgifter kan inte omprövas genom efterbeskattning

Om en avgift inte finns uppräknad i 2 kap. 2 § SFL så innebär det att avgiften inte kan omprövas genom efterbeskattning.

Så är t.ex. fallet med förseningsavgifter (48 kap. SFL) och kontrollavgifter (50 kap. SFL). I stället finns det särskilda omprövningsfrister för dessa avgifter i 66 kap. 23–24 §§ SFL.

Ett skattetillägg kan inte tas ut genom ett efterbeskattningsbeslut

Skattetillägget har i likhet med kontrollavgift och förseningsavgift definierats som en särskild avgift i 3 kap. 17 § SFL.

Skattetillägget är inte heller en sådan avgift som omfattas av efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, eftersom skattetillägg inte finns med bland de avgifter som räknas upp i 2 kap. 2 § SFL. Det innebär att Skatteverket inte kan meddela ett beslut om skattetillägg genom efterbeskattning.

Regler i SFL som gör det möjligt att fatta beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden

Även om efterbeskattningsreglerna inte tillåter ett beslut om skattetillägg så finns det andra regler i SFL som gör det möjligt att meddela ett beslut om skattetillägg under efterbeskattningsperioden.

Utgångspunkten är att ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (52 kap. 3 § SFL). Om den deklarationsskyldige lämnar deklarationen efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket (52 kap. 4 § första stycket SFL). Om den deklarationsskyldige inte lämnar någon deklaration får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret gått ut (52 kap. 4 § andra stycket SFL). Bestämmelserna motsvarar de ordinarie omprövningsperioderna i 66 kap. 21–22 §§ SFL.

Bestämmelserna i 52 kap. 3–4 §§ SFL innebär att Skatteverket inom de nämnda tidsfristerna kan meddela ett separat beslut om skattetillägg. Skatteverket får under denna tidsperiod även ompröva ett beslut om skattetillägg till den uppgiftsskyldiges nackdel.

Efter utgången av tidsfristerna i 52 kap. 3–4 §§ SFL får Skatteverket inte meddela ett separat beslut om skattetillägg. Den enda möjligheten att ta ut ett skattetillägg i en sådan situation är att beslutet om skattetillägg meddelas samtidigt med ett beslut om efterbeskattning (52 kap. 5 § SFL).

Om Skatteverket fattar ett beslut om efterbeskattning av skatt, arbetsgivaravgift enligt 2 kap. socialavgiftslagen, avgift enligt 1 § lagen om allmän löneavgift och kommunal fastighetsavgift, får alltså Skatteverket fatta ett beslut om skattetillägg efter tidsfristerna i 52 kap 3–4 §§ SFL – om beslutet meddelas samtidigt med beslutet om skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 1108).

Vem kan bli efterbeskattad?

Enligt tidigare regler om efterbeskattning i TL och SBL fick efterbeskattning ske om den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningsbeslutet.

I motsvarande bestämmelse, som numera finns i 66 kap. 27 § SFL, står det att efterbeskattning får meddelas om den uppgiftsskyldige har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i mål om egen beskattning.

Varför har lagtexten ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig?

Anledningen till att lagtexten har ändrats från skattskyldig till uppgiftsskyldig är att det tidigare i lagtexten måste skrivas likställighetsbestämmelser för att t.ex. den som har rätt till återbetalning av moms eller punktskatt efter ansökan skulle omfattas av reglerna om efterbeskattning. För att begränsa behovet av sådana likställighetsbestämmelser har regeringen undvikit att använda begreppet skattskyldig i paragrafer som även ska gälla för andra än skattskyldiga (prop. 2010/11:165 s. 1110).

Även vissa uppgiftsskyldiga företrädare kan efterbeskattas om de lämnar en oriktig uppgift. Motivet till detta är att dessa företrädare ska redovisa såväl som betala sin huvudmans skatt, och att den oriktiga uppgiften därför ska anses lämnad för egen beskattning. De företrädare som på detta sätt kan efterbeskattas är de som omnämns i 5 kap. SFL, se prop. 2010/11:165 s. 1110:

  • ombud för generalrepresentation
  • representant för enkelt bolag eller partrederi
  • huvudman för mervärdesskattegrupp
  • skatterepresentant för utländsk försäkringsgivare.

Under vilka förutsättningar får Skatteverket meddela ett beslut om efterbeskattning?

För att få meddela ett beslut om efterbeskattning måste följande grundförutsättningar vara uppfyllda.

  • Den uppgiftsskyldige ska ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning.
  • Det beslut som ska omprövas ska ha blivit felaktigt på grund av den oriktiga uppgiften (orsakssamband).
  • Efterbeskattningsbeslutet ska ha meddelats inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Begränsningar i möjligheten att efterbeskatta

Även om dessa grundförutsättningar för efterbeskattning är uppfyllda så finns det vissa begränsningar i 66 kap. SFL vad gäller Skatteverkets möjligheter att fatta beslut om efterbeskattning. Begränsningarna innebär att efterbeskattning inte får beslutas om

Slutligen kan den tid inom vilken ett beslut om efterbeskattning måste meddelas förkortas, om den som beslutet gäller har avlidit (66 kap. 29 § SFL).

Förlängning av tiden för efterbeskattning

Samtidigt som det finns vissa begränsningar så finns det även bestämmelser som innebär att tiden för efterbeskattning kan förlängas efter sexårsfristens utgång. Av 66 kap. 31 § SFL framgår det att tiden för ett efterbeskattningsbeslut kan förlängas om det har lämnats en oriktig uppgift i ett omprövningsärende eller i ett mål om en skatt eller avgift. I 66 kap. 32–34 §§ SFL finns vidare regler som innebär att tiden för efterbeskattning kan förlängas efter sexårsfristens utgång, när det handlar om ett bakomliggande skattebrott.

Begreppet oriktig uppgift

En första förutsättning för ett efterbeskattningsbeslut, enligt 66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL, är att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning eller i ett mål om egen beskattning.

Begreppet oriktig uppgift är inte bara en förutsättning för efterbeskattning, utan är även en förutsättning för att Skatteverket ska kunna ta ut skattetillägg (49 kap. 4 § SFL).

I 49 kap. 5 § SFL finns en definition av begreppet oriktig uppgift. I tidigare bestämmelser om eftertaxering fanns det ingen definition av begreppet oriktig uppgift. I stället gjordes det i lagtexten en hänvisning till den definition av begreppet oriktig uppgift som fanns i reglerna om skattetillägg (4 kap. 16 § andra stycket TL). Det innebar att begreppet oriktig uppgift hade samma innebörd och skulle tolkas på samma sätt vare sig det var fråga om efterbeskattning eller skattetillägg.

Motsvarande hänvisning till skattetilläggsreglerna finns inte i 66 kap. 27 § SFL. Det innebär dock inte att det är någon skillnad jämfört med tidigare. Som framgår av förarbetena har lagstiftaren gjort bedömningen att det inte längre behöver göras någon hänvisning till reglerna om skattetillägg i 49 kap. SFL, utan att det räcker med att det av författningskommentaren framgår att uttrycket oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg (prop. 2010/11:165 s. 1110).

På vilket sätt kan en oriktig uppgift lämnas?

Även om begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, så finns det en viss skillnad när det gäller sättet som den oriktiga uppgiften kan lämnas på. Enligt skattetilläggsreglerna i 49 kap. 4 § SFL ska en oriktig uppgift ha lämnats på ett annat sätt än muntligen. Motsvarande begränsning finns inte enligt efterbeskattningsreglerna i 66 kap. 27 § SFL, vilket innebär att en oriktig uppgift i efterbeskattningssammanhang även kan lämnas muntligen. Denna skillnad har dock inte någon större betydelse eftersom en deklaration ska lämnas på något annat sätt än muntligen, och en begäran om omprövning eller ett överklagande måste ha skriftlig form.

Eftersom begreppet oriktig uppgift har samma innebörd för efterbeskattning som för skattetillägg, lämnas bara en kortare redogörelse för begreppet nedan. För en djupare redogörelse, se oriktig uppgift vid skattetillägg.

När och var kan en oriktig uppgift lämnas?

En oriktig uppgift kan lämnas under förfarandet eller i ett mål om egen beskattning (66 kap. 27 § SFL).

Vanligtvis lämnas den oriktiga uppgiften i en inkomstdeklaration eller i en skattedeklaration. Men som framgår av lagtexten kan den oriktiga uppgiften lämnas under hela förfarandet, exempelvis i ett svar på en förfrågan, i ett omprövningsärende eller i samband med en revision.

Att en oriktig uppgift inte bara kan lämnas i en deklaration, utan under hela förfarandet klargjordes i prop. 1991/92:43 s. 80. Som framgår av förarbetena bör skyldigheten att lämna sanningsenliga uppgifter till beskattningsmyndigheten om omständigheter som har betydelse för taxeringen, skatter eller avgifter gälla, oavsett när under förfarandets gång uppgifterna lämnas.

Vilka uppgifter ska den uppgiftsskyldige lämna till ledning för Skatteverkets beslut?

En inkomstdeklararation ska förutom de uppgifter som räknas upp i 31 kap. 2 § SFL innehålla de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna fatta ett riktigt beslut om slutlig skatt och pensionsgrundande inkomst (31 kap. 3 § SFL). Om en person inte lämnar tillräckligt med uppgifter för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut kan bedömningen bli att en oriktig uppgift har lämnats. Skatteverket kan i så fall fatta beslut om efterbeskattning och skattetillägg. Vilka uppgifter den deklarationsskyldige ska lämna får bedömas mot bakgrund av omständigheterna i det enskilda fallet och hur de materiella skattereglerna ser ut.

Motsvarande regler om vilka uppgifter som ska lämnas i en skattedeklaration finns i 26 kap. SFL. Förutom att det där finns särskilda uppgiftsregler för olika typer av skattedeklarationer, finns det även en gemensam bestämmelse i 26 kap. 18 § p 3 SFL som säger att skattedeklarationen ska innehålla de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna.

Utelämnade uppgifter

Även i det fallet att en uppgift helt har utelämnats i deklarationen, som t.ex. uppgifter om en tjänsteinkomst eller en aktieförsäljning, har normalt en oriktig uppgift lämnats. En oriktig uppgift kan även vara lämnad om det först efter Skatteverkets kontroll klart framgår att ett yrkat avdrag inte kan medges enligt de materiella skattereglerna. Exempelvis kan den uppgiftsskyldige, utan att ha lämnat ytterligare uppgifter i deklarationen, ha gjort avdrag för räntekostnader. Efter Skatteverkets utredning visar det sig att det inte finns något låneavtal. En oriktig uppgift har i så fall lämnats eftersom Skatteverket av de lämnade uppgifterna inte kunde upptäcka att rätten till avdraget saknades.

Ett annat exempel är om den uppgiftsskyldige gör avdrag för ingående moms i en skattedeklaration, och avdraget efter utredning visar sig sakna verklighetsbakgrund.

I dessa situationer är det tydligt att den uppgiftsskyldige har brustit i sitt uppgiftslämnade då han har underlåtit att lämna tillräckligt med uppgifter i deklarationen för att Skatteverket ska kunna upptäcka och rätta felet.

Den deklarationsskyldige har delvis brustit i sin uppgiftsskyldighet

En fråga som ofta uppkommer är om de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen är tillräckligt tydliga för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut eller åtminstone ska kunna upptäcka att det finns ett fel i deklarationen.

De situationer som avses brukar kallas för ”mellanfallen”. Den uppgiftsskyldige har i dessa fall delvis brustit i sitt uppgiftslämnande, genom att t.ex. göra ett felaktigt kostnadsavdrag utan att öppet och tydligt redogöra för alla de omständigheter som Skatteverket skulle behöva för att direkt kunna göra en riktig bedömning av avdraget. Frågan som uppkommer är om de uppgifter som ändå har lämnats är så tydliga att Skatteverket borde ha upptäckt felet inom ramen för sin särskilda utredningsskyldighet. Skulle bedömningen bli att de lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet anses inte någon oriktig uppgift vara lämnad. Skulle det i stället vara så att de lämnade uppgifterna bedöms vara så otydliga eller ofullständiga att de inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet anses däremot en oriktig uppgift vara lämnad.

När ska en uppgift inte anses vara oriktig enligt SFL?

Det finns två situationer omnämnda i 49 kap. 5 § andra stycket SFL då en uppgift inte ska anses vara oriktig. Den första situationen är om uppgiften tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. Den andra situationen är om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.

Båda situationerna är allmänt hållna och omfattar inte alla de situationer som kan väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Svaret på frågan om de lämnade uppgifterna väcker Skatteverkets utredningsansvar är ofta beroende av omständigheterna i det enskilda ärendet, och måste sättas i relation till hur de materiella skattereglerna är utformade.

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet kan bara väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet bara kan väckas av de uppgifter som har lämnats till ledning för beskattningen. Det innebär att andra uppgifter som Skatteverket kan ha tillgång till, t.ex. föregående års inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och registeruppgifter, inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, och därför inte påverkar bedömningen av om en oriktig uppgift har lämnats (RÅ 2004 not. 104 och RÅ 2005 not. 75).

Exempel: när det finns en obligatorisk kontrolluppgift

Det kan exempelvis vara så att Skatteverket under efterbeskattningsperioden, med ledning av en obligatorisk kontrolluppgift, kan konstatera att en tjänsteinkomst inte har redovisats i en inkomstdeklaration eller inte tagits upp som underlag för arbetsgivaravgifter i en arbetsgivardeklaration. Eftersom Skatteverket inte kan upptäcka felet med ledning av de uppgifter som finns i deklarationen har en oriktig uppgift lämnats, och det spelar då ingen roll att Skatteverket hade tillgång till kontrolluppgiften. En annan sak är att något skattetillägg inte ska tas ut i detta fall om kontrolluppgiften var tillgänglig för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § SFL).

Att skattetillägg inte ska tas ut när det finns en obligatorisk kontrolluppgift beror på att lagstiftaren har valt att göra ett undantag från skattetillägget i detta fall, eftersom risken för skatteundandragande är mindre när Skatteverket har tillgång till en kontrolluppgift. Motsvarande risktänkande finns inte vid efterbeskattning.

Skatteverket måste göra mycket sannolikt att en oriktig uppgift har lämnats

Det är Skatteverket som ska bevisa att en oriktig uppgift har lämnats. Enligt 49 kap. 5 § SFL ska det klart framgå att en uppgift är felaktig eller att en uppgift har utelämnats. Motsvarande gäller vid efterbeskattning. Till skillnad mot omprövning under de ordinarie omprövningsfristerna i 66 kap. 21 och 22 §§ SFL måste Skatteverket vid efterbeskattning bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, oavsett om det är fråga om en kostnadspost, en inkomstpost eller något annat underlag för beskattningen. Vidare gäller att den objektiva bevisbördan, d.v.s. den nivå på bevisningen som förutsätts för att Skatteverket ska ha fullgjort sin bevisbörda, är högre vid efterbeskattningen än vid omprövningen under de ordinarie omprövningsfristerna.

Ett sätt att ge uttryck för denna skillnad är att Skatteverket under den ordinarie omprövningsperioden ska göra ett visst förhållade sannolikt medan den objektiva bevisbördan under efterbeskattningsperioden innebär att Skatteverket måste göra samma förhållande mycket sannolikt, för att en oriktig uppgift ska anses vara lämnad.

Orsakssambandet

Även om Skatteverket kan bevisa att en oriktig uppgift har lämnats, så är inte det tillräckligt för ett beslut om efterbeskattning. Som en ytterligare förutsättning gäller att det beslut som ska omprövas har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av den oriktiga uppgiften. Det innebär att det måste finnas ett direkt samband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga eller inte fattade beslutet (orsakssamband) (66 kap. 27 § 1 a–1 b SFL).

Presumtionen att det finns ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och det felaktiga beslutet

Normalt föranleder orsakssambandet ingen särskild prövning, då det enligt äldre praxis finns en presumtion som innebär att det är den oriktiga uppgiften som har f