Strida mot syftet

Förfarandet måste strida mot lagstiftningens syfte

För att kunna tillämpa skatteflyktslagen när man fastställer underlaget för beskattning av kommunal och statlig inkomstskatt, måste förfarandet strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (2 § 4 skatteflyktslagen, prop. 1996/97:170 s. 38 ff., angående äldre rätt se prop. 1980/81:17 s. 25 f. och prop. 1982/83:84 s. 19 f.).

Det betyder att man ska tillämpa skatteflyktslagen när ett förfarande med stöd av vanliga tolkningsregler ger ett materiellt sett otillfredsställande resultat genom att det strider mot syftet med de berörda skattereglerna, såsom syftet uttrycks genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning. Man ska alltså i första hand göra en bedömning av lagstiftarens intentioner såsom de har kommit till uttryck i lagtexten.

Vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelverk kan ledning hämtas från lagmotiven (prop. 1996/97:170 s. 40). Nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut ska enligt de ursprungliga förarbetena inte påverka bedömningen (prop. 1980/81:17 s. 26). Läs mer om skatteflyktslagens tillkomst.

I kringgåendefallen prövar man syftet med de regler som formellt sett är tillämpliga samt syftet med reglerna som kringgåtts

När någon med hjälp av en eller flera transaktioner kringgår regler är det i allmänhet så att vissa regler formellt sett är tillämpliga på förfarandet, medan det materiellt sett framstår som riktigare att tillämpa andra regler. Det blir då domstolens uppgift att väga samman motiven för de olika reglerna och avgöra om det strider mot lagstiftningens syfte att tillämpa de formellt sett gällande reglerna på förfarandet. Om domstolen kommer fram till att så är fallet är det meningen att de materiellt sett riktigare reglerna ska tillämpas analogt. I kringgåendefallen är det alltså meningen att prövningen ska göras både med ledning av syftet med de regler som formellt sett är tillämpliga och med ledning av syftet med de regler som har kringgåtts. Om grunderna för de olika reglerna är motstridiga får man pröva vilka regler som i första hand bör tillämpas i den aktuella situationen.

När den skattskyldige t.ex. utnyttjat en avdragsregel är det syftet med regeln som ska beaktas. Inte sällan måste man också beakta syftet med andra bestämmelser, t.ex. sådana som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Om den skattskyldige försöker kringgå en stopplagstiftning ska man beakta syftet med denna lagstiftning.

När det är oklart om ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte

Det kan ibland vara svårt att klarlägga vad som anses stämma överens med eller vad som strider mot lagstiftningens syfte. Skattereglerna bildar inte alltid ett enhetligt mönster. De transaktioner som kan föranleda en tillämpning av skatteflyktslagen är ofta av komplicerad natur. Trots sådana komplikationer torde det oftast vara möjligt att efter en analys fastställa vad som är förenligt med eller vad som strider mot lagstiftningens syfte. Går det inte att ge ett entydigt svar på denna fråga är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda. Det betyder att skatteflyktslagen normalt inte är tillämplig om det råder rena oklarheter beträffande lagstiftningens syfte (prop. 1980/81:17 s. 26).

Vad menas med strida mot syftet?

I skatteflyktslagen uttrycks kriteriet som:

… strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Detta uttryckssätt skiljer sig från äldre lydelser (se nedan) genom att kriteriets innebörd så långt som möjligt ska framgå direkt av lagtexten (prop. 1996/97:170 s. 39). Med ändringen ville man uppnå att lagstiftningens allmänna principer i högre utsträckning beaktas vid prövningen och att detta ska framgå direkt av lagtexten (prop. 1996/97:170 s. 39). Dessa allmänna principer ansåg regeringen skulle betecknas som ”lagstiftningens syfte” och när det gäller att bestämma innebörden av ”lagstiftningens syfte” bör detta ske med utgångspunkt i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller som har kringgåtts genom förfarandet (prop. 1996/97:170 s. 39). Genom dessa uttryck framhävs att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som ska tjäna som underlag när man prövar om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte.

Regeringen framhöll dock att man vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller regelsystem självfallet ska kunna hämta ledning från lagmotiven, även om omarbetningen och utbyggnaden av lagtexten i 2 § 4 skatteflyktslagen bl.a. innebär att lagmotivens betydelse vid prövningen tonas ned (prop. 1996/97:170 s. 40).

De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på det aktuella förfarandet, liksom av de allmänna reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader samt av övriga regler om fastställande av skatteunderlag. Om det aktuella förfarandet innebär att t.ex. en avdragsregel utnyttjas, så bör inte bara den bestämmelsens syfte beaktas, utan även syftet med de allmänna bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Detta kommer till uttryck genom hänvisningen till skattebestämmelsernas allmänna utformning, som även innefattar de grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på.

Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som ska vara avgörande när man bedömer om bestämmelserna utnyttjas eller kringgås på ett sätt som lagstiftaren inte har avsett. Ett exempel på att en bestämmelse kringgås kan vara då det finns en regel om avdragsförbud för en viss kostnad, men att ett avdrag trots detta uppnås genom ett kringgåendeförfarande (prop. 1996/97:170 s. 39 och 40).

Kriteriet prövat i praxis

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett stort antal mål prövat om olika förfaranden stridit mot syftet med en eller flera bestämmelser. Nedan redogörs kortfattat för flertalet av dessa mål. Först gås de fall igenom där kriteriet att förfarandet ska strida mot syftet uppfyllts, därefter de fall där kriteriet inte uppfyllts.

Rättsfall: värdeöverföringar inom koncerner när kriteriet är uppfyllt

Domstolen ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på följande förfarande. Efter en ägarförändring hade ett kommissionärsavtal ingåtts där kommittenten var ett förlustföretag och rätten till kvittning av underskott mot koncernbidrag från kommissionären var begränsad. Enligt 2 § 2 mom. SIL gällde att inkomsten från verksamheten i kommissionsföretaget fick redovisas hos underskottsföretaget. Överskott från kommissionsföretaget kunde därmed kvittas mot gamla underskott hos kommittentföretaget. Skatterättsnämnden kom fram till att förfarandet stred mot syftet med LAU, och särskilt mot regeln i 8 § om begränsning av rätten till avdrag för underskott mot koncernbidrag efter ägarförändring. Högsta förvaltningsdomstolen var av samma uppfattning (RÅ 2000 ref. 21 I).

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på ett förfarande där ett moderbolag inför en förestående avyttring av ett dotterbolag tagit emot koncernbidrag från dotterbolaget med så stort belopp att ett underskott uppkom i dotterbolaget. Koncernbidraget hade finansierats genom aktieägartillskott från moderbolaget till dotterbolaget. På så sätt skapades ett underskott hos dotterbolaget som kunde utnyttjas mot vinster i framtiden. Om dotterbolaget börsnoterades inträdde ingen avdragsspärr. Domstolen ansåg att förfarandet innebar att man skapade en möjlighet till utjämning av överskott och underskott även efter det att bolagen inte längre tillhörde samma koncern (RÅ 2000 ref. 21 II). Detta ansågs, liksom i RÅ 1989 ref. 31, strida mot syftet med lagstiftningen om koncernbidrag, jämför även RÅ 2009 not. 201.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade om ett förfarande stred mot syftet med koncernbidragsbestämmelserna. Förfarandet innebar att aktieägarna i ett bolag genom en riktad nyemission lät en av aktieägarna, ett bolag, äga drygt 90 procent av aktierna medan övriga aktieägare förvärvade konvertibla skuldebrev. Efter konvertering av skuldebreven ägdes aktierna i samma proportioner som före nyemissionen. Syftet med åtgärderna var att öppna för möjligheten att lämna koncernbidrag. Högsta förvaltningsdomstolen framhöll i målet bl.a. att kravet på ett mer än 90-procentigt ägande hänger samman med att dotterföretaget i sådana fall kan uppgå i moderföretaget genom absorption. I målet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det aktieägande företaget och samverkansbolaget inte framstod som en enda skattskyldig, utan verksamheten hade även efter omstruktureringen karaktär av samverkan mellan olika ägare, fristående från varandra. Någon reell ägarförändring var inte heller åsyftad. En taxering på grundval av förfarandet skulle därför strida mot syftet med koncernbidragsreglerna (RÅ 2002 ref. 24). Jämför även RÅ 2006 not. 89 och RÅ 2007 not. 65 (där bl.a. utdelning skulle ges efter röstetal och inte ägarandel).

AB X, som bedrev fastighetsrörelse, förvärvade samtliga andelar i AB Y som bedrev fastighetsförvaltning. Andelarna i AB Y kom därigenom att utgöra lager hos AB X enligt bestämmelsen i 27 kap. 6 § IL. AB X och AB Y bildade därefter ett handelsbolag där AB X ägde 99 procent och AB Y 1 procent. AB Y:s fastigheter överfördes till handelsbolaget för underpris utan uttagsbeskattning, med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL. AB X och AB Y avyttrade därefter samtliga handelsbolagsandelar externt för marknadspris. På grund av underprisöverlåtelsen av fastigheterna från AB Y uppstod ett nedskrivningsbehov på andelarna i AB Y hos AB X (jfr RÅ 2003 ref. 11). Nedskrivningen neutraliserade vinsten hos AB X från avyttringen av handelsbolagsandelarna. Högsta förvaltningsdomstolen vägrade avdrag för nedskrivningen hos AB X med stöd av skatteflyktslagen. Domstolen motiverade beslutet med att underprisreglerna i 23 kap. IL är utformade på ett sådant sätt att de inte ska ge upphov till en definitiv skattelättnad. Förfarandet stred därför mot syftet med reglerna (RÅ 2009 not. 86).

En koncern ägdes av ett utländskt moderföretag. Moderföretaget bildade två nya utländska dotterföretag. Dotterföretagen bildade i sin tur ett svenskt handelsbolag. Därefter avyttrade ett koncernföretag, AB X, ett antal fastigheter till handelsbolaget för underpris. Handelsbolagsandelarna avyttrades senare av de utländska företagen för marknadsvärdet till AB F, ett systerföretag till AB X. AB F hade gamla koncernbidragsspärrade underskott. Fastighetsinkomsterna från handelsbolaget togs upp av AB F, vilket innebar att överskotten från handelsbolaget kunde kvittas mot de koncernbidragsspärrade underskotten. Om AB F varit ägare till handelsbolaget redan när fastigheterna överläts för underpris till handelsbolaget hade det inneburit en uttagsbeskattning av AB X (enligt dåvarande 23 kap. 26 § IL). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förfarandet endast utgjorde en meningslös omväg för att undvika en uttagsbeskattning (RÅ 2009 not. 88). Domstolen uttalade följande:

Ett sådant förfarande får anses strida mot syftet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser, som är utformade så att någon definitiv skattelättnad inte ska uppkomma genom en sådan överlåtelse.

Domstolen har även prövat ett fall där AB X ägarandel av HB Y uppgick till 0,1 procent. Ett cypriotiskt dotterbolag till AB X ägde de resterande andelarna. AB X sålde en fastighet för underpris till HB Y. AB X och det cypriotiska bolaget sålde därefter samtliga andelar i HB Y för marknadsvärdet. AB X beskattades på grund av sin ägarandel i HB Y endast för 0,1 procent av vinsten. Det cypriotiska bolaget beskattades inte för andelsavyttringen. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att huvudregeln vid en underprisöverlåtelse är uttagsbeskattning och att reglerna om underprisöverlåtelser utgör undantag. Reglerna är dock inte utformade så att en definitiv skattelättnad ska uppstå. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att AB X skulle uttagsbeskattas för avyttringen av fastigheten till HB Y (HFD 2012 not. 30).

Rättsfall: värdeöverföringar inom koncerner när kriteriet inte är uppfyllt

Ett bolag i en svensk koncern skulle överlåta vissa verksamheter till andra svenska koncernbolag som ägdes av ett nederländskt bolag. Varken Skatterättsnämnden eller Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig, utan närmare motivering. Skatterättsnämnden säger dock i sin motivering till att uttagsbeskattning inte skulle ske att det var en konsekvens av skattereglerna att det nederländska bolaget kan avyttra sina aktier i sina svenska dotterbolag utan reavinstbeskattning, och att detta inte kunde anses medföra en otillbörlig skatteförmån. Av samma skäl torde förfarandet inte ha stridit mot syftet med någon lagstiftning (RÅ 1999 not. 153).

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till följande förfarande. Två fysiska personer överlät först aktier till ett dotterbolag i en svensk koncern som en av personerna ägde. Sedan överläts detta dotterbolag till ett annat utlandsägt svenskt bolag i en utländsk koncern, ägd av en annan av de fysiska personerna. Båda överlåtelserna gjordes till underpris. På så sätt undvek man att bestämmelserna i 53 kap. IL om avskattning av marknadsvärdet vid försäljning av aktier till en egen koncern utomlands blev tillämpliga. Skatterättsnämnden fann att förfarandet inte stred mot syftet med denna lagstiftning, då det uttryckligen är reglerat under vilka villkor som den andra underprisöverlåtelsen kan ske utan uttagsbeskattning. Det rörde sig alltså om en avvägning mellan syftet med två olika regelsystem, och då förfarandet inte stred mot den ena lagstiftningens syften kunde skatteflyktslagen inte tillämpas. Jämför prop. 1989/99:15 s. 147. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning (RÅ 2001 ref. 66).

En kommun avsåg att till marknadspris överlåta ett dotterbolag till ett eget helägt nybildat bolag mot en revers. Kapitalvinsten vid överlåtelsen och intäktsräntan beskattas inte eftersom kommuner är skattebefriade subjekt. Det nybildade bolaget avsåg att finansiera räntekostnaderna med koncernbidrag från dotterbolaget. Kommunen avsåg att lämna aktieägartillskott till det nybildade bolaget med 72 procent av koncernbidragen, minskat med den utdelning som dotterbolagen skulle ha lämnat till kommunen vid ett fortsatt direktägande. Det nya bolaget avsåg att lämna aktieägartillskottet vidare som aktieägartillskott till dotterbolaget. Skatterättsnämnden fann att förfarandet inte stred mot syftet med lagstiftningen eftersom skatteeffekten väsentligen hade ett samband med kommunens skattefrihet. Högsta förvaltningsdomstolen var av samma mening (RÅ 2001 ref. 79). Även i HFD 2012 not. 28 fann domstolen att skatteeffekten hade ett direkt samband med en kommuns skattefrihet. Jämför RÅ 2007 ref. 85.

Ett investmentföretag överlät samtliga aktier i tre rörelsedrivande dotterbolag till ett annat dotterbolag. Köpen finansierades med aktieägartillskott mottagna från investmentföretaget som sedermera omvandlades till lån. De räntebetalningar som sedan gjordes från köparbolaget till investmentföretaget finansierades med koncernbidrag från dotterbolagen som förvärvats koncerninternt. Investmentföretaget i sin tur kvittade bort ränteintäkterna mot avdragsgill utdelning. Genom detta förfarande uppnåddes effekten att de vinster som upparbetats inom koncernens rörelsedrivande dotterbolag, såvitt avser aktuella belopp, undgick beskattning (avser första ledet i dubbelbeskattningen av aktiebolagens vinster). Beskattning kunde, när så var aktuellt, bara ske hos mottagarna av utdelningen (andra ledet). Med hänvisning till RÅ 2001 ref. 79 ansåg domstolen att avdrag för räntebetalningarna inte kunde vägras eftersom en taxering på grundval av förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte (RÅ 2007 ref. 85).

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde en underpristransaktion och ansåg att skatteförmånen var väsentlig, men att förfarandet var en direkt följd av utformningen av 23 kap. IL och att det därför inte kunde anses strida mot syftet med bestämmelserna (HFD 2012 ref. 58).

I HFD 2018 ref. 59 avsåg ett dotterföretag att lämna ett koncernbidrag till ett moderföretag inför en koncernintern omstrukturering. Efter omstruktureringen skulle företagen inte längre komma att ingå i en koncern i den meningen som avses i 35 kap. IL och möjligheten att med avdragsrätt lämna koncernbidrag mellan företagen skulle upphöra. HFD konstaterade, till skillnad från tidigare praxis (RÅ 1989 ref. 31, RÅ 2000 ref. 21 II samt RÅ 2009 not. 201), att varken givaren eller mottagaren av koncernbidraget skulle avyttras till ett företag utanför koncernen i samband med omstruktureringen. Dock skulle koncernbidragsrätten mellan företagen upphöra. HFD ansåg att med hänsyn till syftet med koncernbidragsreglerna kunde avdrag inte vägras med stöd av skatteflyktslagen.

Rättsfall: fåmansföretagsreglerna när kriteriet är uppfyllt

Två makar hade genom upprepade interna aktieöverlåtelser av kvalificerade andelar kringgått reglerna om beskattning i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 12 § IL. Högsta förvaltningsdomstolen fann att förfarandet utgjorde ett kringgående av reglerna om beskattning av fåmansföretag som inte var accepterat av lagstiftaren. En fråga var om förfarandet var känt av lagstiftaren utan att någon lagändring skett, och att skatteflyktslagen därför inte kunde tillämpas på förfarandet. Domstolen fann att skatteflyktslagen kunde tillämpas (RÅ 2009 ref. 31). Vidare ansåg Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2015 ref 17 att skatteflyktslagen var tillämplig på ett förfarande där man genom att överföra verksamheten till ett nybildat bolag undvek kapitalvinstbeskattning enligt 57 kap. IL vid försäljning av de gamla andelarna. Förfarandet ansågs utgöra ett kringgående av bestämmelserna i 57 kap. IL. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade bl.a. till RÅ 2009 ref. 31. I ett annat avgörande ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att skatteflyktslagen var tillämplig i ett fall där andelsägaren i ett fåmansföretag genom ett visst förfarande indirekt hade överlåtit andelarna i ett företag med verksamhet till en närstående, för att på så sätt kringå bestämmelserna i 57 kap. IL (HFD 2016 ref. 61).

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om en återbetalning på grund av en förvärvad rätt till återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott innebar att man kringgick reglerna i 57 kap. IL. Omständigheterna var följande. En fysisk person, I, ägde samtliga andelar i I SA som var moderföretag i en koncern. Koncernen förvärvade ett tomt företag, X AB. I förvärvade därefter rätten till återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott riktat mot X AB. Utbetalningarna från X AB till I bestreds av X AB med hjälp av mottagna koncernbidrag. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde följande uttalande i målet (RÅ 2009 ref. 47 II):

I har varit verksam i koncernen på sådant sätt att utdelning från I SA omfattas av bestämmelserna i 57 kap IL. Det av I förvärvade anspråket på återbetalning av tillskott hade ett värde för I endast på grund av hans inflytande över koncernen. Skälet till förfarandet är endast att ge I möjlighet att kunna lyfta medel ur koncernen till beskattning i inkomstslaget kapital.

Domstolen fann att förfarandet stred mot lagstiftningens grunder. I ett likartat ärende kom domstolen till motsatt slutsats (RÅ 2009 ref. 47 I).

En fysisk person, F, hade tillfört andelarna i det bolag som F var anställd i till en kapitalförsäkring som F ägde. Andelarna hade varit kvalificerade hos F om F ägt dem direkt. Genom förfarandet skapades en möjlighet att ta ut upparbetade vinster i bolaget skattefritt. Kapitalvinster på och utdelningar från kvalificerade andelar skulle vid den aktuella taxeringen beskattas enligt 3 § 12 SIL. Domstolen ansåg att förfarandet innebar att bestämmelserna kringgicks. Den uteblivna beskattningen enligt 3 § 12 mom. SIL stred enligt domstolen mot lagstiftningens syfte (RÅ 2010 ref. 51).

Rättsfall: fåmansföretagsreglerna när kriteriet inte är uppfyllt

Ett fåmansbolag hade gett ut konvertibler i utländsk valuta, vilket innebar att man inte kunde tillämpa reglerna i 3 § 12 mom. SIL om beskattning i inkomstslaget tjänst av del av vinsten på aktierna. Bestämmelserna omfattade nämligen då bara sådana instrument som omfattades av 27 § 1 mom. SIL där konvertibler i svenska kronor visserligen ingick, men inte konvertibler i utländsk valuta. Varken Skatterättsnämnden eller Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förfarandet stred mot syftet med lagstiftningen (RÅ 2001 ref. 12). Se numera 57 kap. 2 § andra stycket IL.

En fysisk person, P, hade dels förvärvat 50 procent av andelarna i ett företag, dels förvärvat en fordran på bolaget om nominellt 8 368 622 kr. Fordran förvärvades för marknadsvärdet: 87 500 kr. Fordran omvandlades därefter till ett villkorat aktieägartillskott. Andelarna utgjorde kvalificerade andelar i P:s hand som var verksam i företaget. P beskattades endast i inkomstslaget kapital för återbetalningarna av fordran.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att praxis om återbetalning av villkorade aktieägartillskott var känd för lagstiftaren som inte åtgärdat problemet. Det aktuella förfarandet kunde därför inte anses strida mot lagstiftningens syfte (RÅ 2009 ref. 47 I). Se även RÅ 2009 ref. 47 II.

Rättsfall: övriga fall när kriteriet är uppfyllt

Ett aktiebolag avsåg att ge ut ett vinstandelslån med rörlig ränta på den allmänna marknaden. Räntan var avdragsgill det aktuella året, enligt bestämmelserna i 2 § 9 mom. tredje stycket SIL, numera i 24 kap. 10–15 §§ IL, eftersom innehavarna av vinstandelsbevisen formellt inte skulle vara aktieägare i bolaget. Eftersom innehavarna av skuldebreven skulle få inflytande över aktiebolaget genom en stiftelse, ansåg domstolen att förfarandet skulle strida mot syftet med dessa bestämmelser (RÅ 1998 not. 195).

Rättsfall: övriga fall när kriteriet inte är uppfyllt

Ett aktiebolag ansågs vara dotterföretag till två olika bolag när man tillämpade regeln om löneunderlag i dåvarande 43 kap. 12 § IL. Skatteflyktslagen ansågs inte vara tillämplig (RÅ 2004 ref. 80).

Skatteflyktslagen ansågs inte vara tillämplig på ett fall där en fysisk person avsåg att under fem år överlåta rätten till framtida utdelning på aktier till en stiftelse där inkomsten var skattefri (RÅ 2006 ref. 45).

Ett aktiebolag hade en skuld till ett företag inom intressegemenskapen på grund av ett andelsförvärv från ett annat företag, en kommun, inom intressegemenskapen. Skulden växlades mot en extern skuld inom intressegemenskapen. Den interna skuldsättningen kom därefter att avse ett inkråmsförvärv. Räntebetalningarna på den interna skulden träffades därför inte av bestämmelserna om begränsad avdragsrätt för räntekostnader i dåvarande 24 kap. 10 a–10 e §§ IL. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att skatteflyktslagen var tillämplig eftersom förfarandet inte stred mot syftet med reglerna om begränsning av ränteavdrag (HFD 2012 ref. 6).

Strida mot grunderna – äldre lydelser av skatteflyktslagen

I 1983 års lagstiftning uttrycktes kriteriet strida mot syftet med det allmänna uttrycket ”strida mot lagstiftningens grunder” medan den närmare innebörden belystes i lagmotiven.

Före ändringen 1983 av skatteflyktslagen krävdes att förfarandet klart skulle strida mot grunderna för bestämmelsen. Ordet ”klart” togs sedan bort med hänvisning till att det framgår av kriteriets innehåll i övrigt att det är en förutsättning att man kan utläsa vad som är förenligt med eller strider mot lagstiftningens grunder. I följande rättsfall har Högsta förvaltningsdomstolen prövat om ett antal olika förfaranden stridit mot lagstiftningens grunder, enligt äldre lydelser av skatteflyktslagen.

Rättsfall: konstlade avdrag

RSV:s rättsnämnd utgick i RÅ 1985 Aa 62 från att säljaren inte skulle ha gjort motsvarande försäljning till en utomstående. Vidare skulle hans dispositionsmöjligheter till fastigheten kvarstå i stort sett oförändrade. Realisationsförlusten framstod därför som konstlad och kunde inte anses motsvara någon faktisk förlust för honom. Att medge avdrag för förlusten fick därför anses strida mot grunderna för bestämmelserna om realisationsvinstbeskattning. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förhandsbeskedet.

I RÅ 1986 ref. 54 hade A för avsikt att sälja en sommarstuga till sin maka B i utbyte mot en räntebärande revers, och därefter lämna reversen som gåva till sina barn. Därigenom tillskapades en avdragsrätt för ränta hos B. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för bestämmelserna om avdragsrätt för periodiska understöd m.m. i 46 § anv. 5 KL, numera 62 kap. 7 § IL (jämför RÅ 1956 ref. 11).

En far sålde en fastighet till sina barns aktiebolag med förlust. Domstolen fann följande angående bestämmelsen i dåvarande 36 § anv. 4 KL:

… [bestämmelsen] får anses ge uttryck för principen att avsiktligt framkallade realisationsförluster vid avyttring av fastigheter till närstående personer inte är avdragsgilla. X:s förfarande att skjuta in ett av barnen helägt aktiebolag som köpare i stället för barnen personligen kan inte ses som annat än ett kringgående av nämnda lagbestämmelse. En taxering som leder till att avdrag medges för realisationsförlust på grund av den tilltänkta avyttringen till aktiebolaget måste därför anses oförenlig med lagstiftningens grunder (RÅ 1990 ref. 22).

En motsvarande bestämmelse finns idag i 44 kap. 24 § IL

Rättsfall: värdeöverföringar inom koncerner

Högsta förvaltningsdomstolen fann i RÅ 1989 ref. 31 att en taxering på grundval av förfarandet stred mot grunderna för reglerna om avdrag för koncernbidrag i 2 § 3 mom. SIL, numera 35 kap. IL.

En vinst placerades i ett dotterbolag i en koncern. Därefter såldes moder- och dotterbolaget. Ett av syftena med vinstbolagsbestämmelsen var att förhindra att en ägare av ett aktiebolag kunde få vinstmedel som ackumulerats under flera år överförda till sig mot låg reavinstskatt – detta genom att först upplösa dolda reserver och förvandla bolaget till ett skalbolag med obeskattade vinstmedel, och därefter sälja aktierna i skalbolaget. Detta syfte med vinstbolagsbestämmelsen talar för att ett förfarande som bara avviker från den typiska vinstbolagstransaktionen genom att vinstmedlen i stället placeras hos ett helägt dotterbolag, står i strid mot grunderna för bestämmelserna.

I ett exempel som rörde vinstbolagsbestämmelserna, där skatteflyktsfrågan inte handlade om en försäljning av de i och för sig ointressanta aktierna i moderbolaget, utan om aktierna i bolaget med de upparbetade vinsterna, uttalade lagstiftaren i förarbetena att förfarandet måste anses strida mot grunderna för bestämmelserna. Högsta förvaltningsdomstolen fann att en taxering på grundval av förfarandet stred mot grunderna för lagstiftningen (RÅ 1989 ref. 83).

Rättsfall: avdrag för underskott

Domstolen ansåg i RÅ 1990 ref. 101 att en taxering på grundval av förfarandet stred dels mot grunderna för bestämmelsen, i dåvarande 10 § 3 mom. SIL om avdragsbegränsningen för underskott i förvärvskälla, dels mot grunderna för bestämmelsen i dåvarande 38 § anv. 10 KL om avkastningsfonder som införts för att förhindra att de används för växlingsförfaranden. I det aktuella fallet hade man använt utdelningsfonder i stället för avkastningsfonder.

Rättsfall: avdrag för underskott när kriteriet inte är uppfyllt

Under 1987 uppgick ett allmännyttigt bostadsaktiebolag i ett annat aktiebolag genom fusion. Detta senare bolag medgavs vid 1988 års taxering avdrag för förluster som var hänförliga till den verksamhet som tidigare bedrevs det allmännyttiga bolaget. 2 § 5 mom. SIL och dåvarande 9 § första stycket lag (1960:63) om förlustavdrag ansågs inte vara tillämpliga på förfarandet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg inte att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot grunderna för någon lagstiftning. I domen hänvisas bl.a. till att man vid 1954 och 1959 års lagstiftning förutsatte att schablonbeskattning av allmänna bostadsföretags fastigheter kunde medföra underskott som fick utnyttjas vid taxeringen (RÅ 1988 not. 159). Se numera 40 kap. IL.

Rättsfall: kapitalinkomster när kriteriet är uppfyllt

En person hade ”växlat” skattefri utdelning mot sänkt reavinst. Förfarandet ansågs strida mot grunderna för lättnadsreglerna för utdelning i 3 § SIL (RÅ 1997 ref. 67).

Rättsfall: kapitalinkomster när kriteriet inte är uppfyllt

En person avsåg att låna en summa pengar från hösten 1983 till hösten 1984. Han tänkte betala hela räntan i förskott eftersom den då blev lägre än om han betalade i efterskott. Domstolen ansåg att förfarandet inte kunde anses strida mot grunderna för någon skattebestämmelse, med hänsyn dels till bestämmelsen om avdrag för förskottsräntor i 41 § tredje stycket KL i dess dåvarande lydelse, enligt vilken man får göra avdrag för tiden fram till taxeringsårets utgång, dels till vad som kan utläsas av förarbetena till lagrummet (RÅ 1985 1:25). (Jämför senare 3 § 6 mom. SIL och numera 41 kap. 9 § IL.)

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i RÅ 1994 ref. 56 att det inte stred mot grunderna för den tidigare bestämmelsen i 10 § 3 mom. SIL och 38 § anv. 10 KL att köpa aktier i s.k. utdelningsbolag, uppbära utdelning och sälja aktierna med förlust samt kvitta utdelningen mot underskott i kapital och kvitta reaförlusten mot reavinster. (De nämnda bestämmelserna hindrade växling av inkomstslag med hjälp av andelar i avkastningsfonder.) Domstolen ansåg att metoden med utdelningsbolag var allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad utan att lagstiftaren hade ingripit. Jämför en annan utgång beträffande användandet av utdelningsfonder i RÅ 1990 ref. 101, jämför även RÅ 1995 ref. 32.

Aktier hade förvärvats för ett högt pris. Kort därefter emitterades konvertibler med sådana villkor att värdet på aktierna sjönk. Sedan såldes aktierna med reaförlust. Domstolen fann att bestämmelsen om att anskaffningsvärdet för en företrädesrätt till teckning av konvertibler skulle vara 0 kr infördes av förenklingsskäl, och att lagstiftaren var väl medveten om möjligheterna till skatteplanering. Förfarandet kunde därför inte anses strida mot grunderna för reavinstbeskattningen (RÅ 1995 ref. 84 I och II).

Rättsfall: handelsbolag när kriteriet inte är uppfyllt

En person frågade om han kunde bli beskattad för att hans handelsbolag förvärvat en fastighet som han skulle använda som bostad. Domstolen fann att reglerna i 32 § anv. 14 KL inte uttryckligen omfattade fåmansägda handelsbolag, och att det finns åtskilligt som tyder på att frågan om vilka av de regler som behövs för att motverka skatteflykt när det gäller fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag blivit uttömmande behandlade under lagstiftningsarbetet. Skatteflyktslagen var bara aktuell i Skatterättsnämnden och inte i Högsta förvaltningsdomstolen. Domstolens motivering belyser emellertid ändå frågan (RÅ 1993 not. 372).

Högsta förvaltningsdomstolen fann att det inte stred mot lagstiftningens grunder att utnyttja den dubbla avdragsrätt för förluster i handelsbolag som fanns vid 1988 års taxering, eftersom denna grundade sig på en lagtolkning som gjorts i praxis och som sedan lång tid tillbaka ansetts motsvara gällande rätt (RÅ 1994 ref. 52, RÅ 1994 not. 486, RÅ 1995 ref. 32, RÅ 1995 ref. 33 samt RÅ 1996 not. 240).

Rättsfall: övriga fall när kriteriet inte är uppfyllt

En person drev handel med fastigheter dels privat, dels genom ett aktiebolag. Han sålde samtliga egna fastigheter till aktiebolaget för underpris och sålde sedan aktierna i bolaget till utomstående för marknadspris och begärde förhandsbesked om avyttringen av aktierna skulle beskattas som realisationsvinst. Domstolen ansåg att förfarandet inte stred mot grunderna för KL:s bestämmelser om beskattning vid överlåtelse av rörelsetillgångar och företag (RÅ 1983 1:35).

En person hade hyrt ut sin rörelse till sitt aktiebolag. Hans allmänna investeringsreserv skulle tas i anspråk för att köpa en anläggning som skulle ingå i den uthyrda rörelsen. Domstolen fann att verksamheten inte avslutats och att investeringsreserven därför inte behövde återföras samt att förfarandet inte stred mot grunderna för någon skattebestämmelse (RÅ 1989 not. 66).

Inkråmet i ett bolag skulle överföras till ett annat bolag till bokförda värden. I det gamla bolaget fanns årets normala vinst samt resultatutjämningsfond och allmän investeringsfond. Vinstbolagsreglerna ansågs inte vara tillämpliga. Varken Skatterättsnämnden eller Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att förfarandet stred mot grunderna för vinstbolagsbestämmelserna eller någon annan bestämmelse (RÅ 1990 not. 95).

En pensionsförsäkring överfördes mellan makar genom bodelning under bestående äktenskap. Efter en eventuell skilsmässa och reglering av underhållsskyldigheten skulle skattskyldigheten ligga hos den nya ägaren av försäkringen. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen stred detta inte mot grunderna för bestämmelsen om skattskyldighet för utfallande belopp efter överlåtelse genom bodelning, eller mot grunderna för någon annan lagstiftning (RÅ 1990 not. 500).

Ett så kallat partnerleasingavtal, som ingåtts för att möjliggöra värdeminskningsavdrag, ansågs i RÅ 1992 ref. 21 inte strida mot lagstiftningens grunder.